Постанова № 7760666, 18.12.2009, Чернівецький окружний адміністративний суд

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2009 р. м. Чернівці Справа №2а-1133/09/2470

          Чернівецький окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Ватаманюка Р.В.; суддів: Скакун О.П.; Ковтюк В.О.;

секретаря судового засідання –Закієвої А.В.;

за участю: представників позивача: Баски А.Б.(довіреність від 16.01.09р.); Федосєєвої Ю.В. (довіреність від 17.09.09р.); Пантія О.А. (довіреність від 17.09.09р.);

представників відповідача: Ткач Д.Б. (довіреність від 31.08.09р. №29084/10-012); Васильчук В.А. (довіреність від 07.10.09р. №34685/10-005);

          розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Інвест Альянс”доДержавної податкової інспекції у м. Чернівці про скасування податкових рішень-повідомлень.

ВСТАНОВИВ :

В поданому до суду 12.08.2009 року адміністративному позові з врахуванням зміни позовних вимог від 02.09.2009 рокутовариство з обмеженою відповідальністю "Інвест Альянс" просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівці №000014233/0 від 18 лютого 2009 року, №000014233/1 від 24 квітня 2009 року, №000014233/2 від 22 травня 2009 року та № 000014233/3 від 5 серпня 2009 року на суму 738 069,90 грн., в тому числі 482571 грн. за основними платежами та 255498, 90 грн. за штрафними санкціями.

В обґрунтування своїх вимог зазначив наступне.

На підставі направлення на перевірку від 31.12.2008 року №017752, від 02.02.2009 року №017760, виданого Державною податковою інспекцією у м. Чернівці (далі - відповідач) було проведено планову комплексну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання (далі –позивач) вимог податкового за період з 01.07.2007 року по 30.09.2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007р. по 30.09.2008р.

Перевірку було проведено з 31.12.2009 року по 03.02.2009 року, за результатами проведення перевірки було складено Акт від 09.02.2009 року №469/23-3/32874916.

В розділі 4 Акту „Висновок»зазначається, що документальною перевіркою встановлено порушення Позивачем п.п. 4.1.1 п.4.1 ст.4; п.п.5.5.1 п.5.5; п.5.9 ст.5; п.6.1 ст.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств»№334/94-ВР від 28.12.1994 року (зі змінами та доповненнями ), в результаті чого встановлено:

•          завищення збитків за 2007 рік у сумі 2565,0грн.;

•          заниження податку на прибуток у сумі 614062,0 грн., у т.ч. за І кв.2008 року - 726,0 грн., за II кв. 2008 року у сумі 613336,0 грн.;

•          заниження податку на прибуток у розмірі податкових періодів у сумі 344854,0 грн.,у т.ч. за III кв.2007 року - 344,0 грн., за II кв.2008 року у сумі 344510,0 грн.

18.02.2009р. позивачем отримано від ДПІ у м. Чернівці податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2009 року №000014233/0, яким останнього повідомлялося про те, що внаслідок встановлення в вищезазначеному Акті перевірки порушення п.п. 4.1.1 п.4.1 ст.4; п.п.5.5.1 п.5.5; п.5.9 ст.5; п.6.1 ст.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств»№334/94-ВР від 28.12.1994 року (зі змінами та доповненнями) ДПІ у м. Чернівці визначено суму податкового зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) на суму 738069,90 грн., в тому числі основний платіж – 482 571грн., штрафні (фінансові) санкції 255 498,90 грн.

Не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його неправомірним та безпідставним, позивач згідно ст. 5.2.2. Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№2181-111 від 21.12.2000 р. (зі змінами та доповненнями), у порядку апеляційного узгодження нарахованого податкового зобов’язання подав:

26.02.2009р. до ДПІ у м. Чернівці скаргу вих. №26/02-1 від 26.02.2009р. на податкове повідомлення-рішення №000014233/0 від 18.02.2009 року. Рішенням Відповідача №8236/25-014 від 12.03.2009р. термін розгляду було продовжено до 24.04.2009р. (включно). 27.04.2009р. позивачем було отримано Рішення про результати первинної скарги відповідача від 24.04.2009р. №13025/25-014, яким податкове повідомлення-рішення від 18.02.2009р. №000014233/0 залишено без змін, а скаргу позивача №26/02-1 від 26.02.2009р. –без задоволення. За результатами розгляду скарги позивачеві було направлено податкове повідомлення-рішення від 24.04.2009 року №000014233/1.

07.05.2009р. до Державної податкової адміністрації (далі –ДПА) у Чернівецької області скаргу вих. №07/05-1 від 07.05.2009р. на Податкове повідомлення-рішення №000014233/1 від 24.04.2009 року (копія скарги додається). Позивач отримав рішенням ДПА в Чернівецькій області №3417/10/25-009 від 22.05.2009р. (копія Рішення додається), яким Податкове повідомлення-рішення №000014233/1 від 24.04.2009 року залишено без змін, а скаргу Позивача №07/05-1 від 07.05.2009р. –без задоволення. За результатами розгляду скарги 29.05.2009р. (вих. .№29/05-1) Позивачем було отримано Податкове повідомлення-рішення від 22.05.2009р. №000014233/2.

04.06.2009р. до ДПА України скаргу вих. №04/06-1 від 04.06.2009р. на Податкове повідомлення-рішення №000014233/2 від 22.05.2009р. (копія скарги додається). Рішенням ДПА України №5669/6/25-0115 від 17.06.2009р. термін розгляду скарги було продовжено до 07.08.2009р. Позивачем було отримано Рішення про результати повторної скарги ДПА України від 05.08.2009р. №7546/6/25-0115 (копія Рішення додається), яким Податкове повідомлення-рішення від 22.05.2009р. №000014233/2 залишено без змін, а скаргу Позивача №04/06-1 від 04.06.2009р. –без задоволення.

Під час адміністративного оскарження податкові органи до розгляду скарг Позивача підійшли поверхнево та формально, у фактичних обставинах справи не розібрались, що призвело до направлення оскаржуваних Податкових повідомлень-рішень № 000014233/0 від «18»лютого 2009 року, № 000014233/1 від «24»квітня 2009 року, №000014233/2 від «22»травня 2009р.

Позивач не може погодитись з податковими зобов’язаннями, нарахованими зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями та вважає їх необґрунтованими і такими, що протирічать чинному законодавству, виходячи з наступного.

18 квітня 2008р. між ТОВ «Інвест Альянс»та ТОВ «Фенікс Інвест» підписано Акт №1 приймання виконаних підрядних робіт типової форми №КБ-2в та Довідку про вартість виконаних підрядних робіт типової форми №КБ-3 (проте даний акт є проміжним актом та не свідчить про завершення об’єктів будівництва). Однак, на думку ДПІ в м. Чернівці, ТОВ «Інвест Альянс»занизило валові доходи за перше півріччя 2008року, внаслідок не ведення податкового обліку приросту балансової вартості запасів сумою незавершеного будівництва в розмірі 3918781 грн.00коп. Не заперечуючи тієї обставини, що в даному випадку мало місце оприбуткування саме незавершеного виробництва (що цілком відповідає дійсності), перевіряючі посадові особи відповідча прийшли до висновку, що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Фенікс Інвест»не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і не будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником зі своїх матеріалів самостійного об’єкта права власності та об’єкти нерухомості. За таких умов, на думку ДПІ в м. Чернівці, до спірних питань слід застосувати норми п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до вищевказаної норми, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).Оскільки в даному випадку витрати на матеріали були понесені не платником податку, а субпідрядником, то вони підлягають коригуванню у такого платника податку згідно з нормами п.5.9 ст.5 вищезазначеного Закону.

Представниками ДПІ у м. Чернівці було неповно процитовано в Акті перевірки (стор.9 абз.4) п.5.9 ст.5 даного Закону, а саме: умисно або внаслідок неуважності пропущено визначене законом об’єднання: товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції в умовний термін «запаси».

Згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999року № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 02.11.1999 року № 751/4044, запасами є активи, які утримуються для подальшого продажу чи споживання за умов звичайної діяльності перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва.

Відповідно до П(С)БО 9 запаси включають незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складенням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів, а незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.

Згідно п.1.43 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»допускається використання інших термінів у значеннях, визначених законом з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, і які не суперечать цьому Закону.

Оскільки підхід до визначення терміна «запаси»з метою бухгалтерського та податкового обліку суттєво відмінні, використання значення «запаси»в трактуванні П (С)БО 9 при перевірці податкового обліку недопустимо.

Листом ДПА України від 29.01.2007 року № 1564/7/15-0217, адресованим Державним податковим адміністраціям в АРК, областях, містах Києва та Севастополя визначено, що податковий облік запасів ведеться без врахування витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов’язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо). Отже, включення Актом перевірки всієї вартості незавершеного виробництва ТОВ «Інвест Альянс»згідно акта виконаних робіт підрядної організації, як запасів, до приросту (убутку) є ухиленням від виконання роз’яснення вищестоящої ДПА.

Позивач, також зазначив, що якщо мова йде про незавершене будівництво, то Закон зобов’язує вести податковий облік приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції лише в частині вартості запасів, визначених Законом, а саме: сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, використаних на їх виробництво. Витрати, пов’язані з виробництвом (перетворенням,зберіганням) запасів, у тому числі витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизації, тощо, у податковому обліку приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції не враховується.

З вищенаведеного випливає, що в даному випадку має місце не оприбуткування незавершеного будівництва, як стверджує ДПІ у м. Чернівці, а проведено оприбуткування витрат на здійснення такого будівництва, що з позиції податкового законодавства не тотожно (не одне і теж).

Так, твердження ДПІ, що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Фенікс Інвест»«не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і не будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником зі своїх матеріалів самостійного об’єкта права власності та об’єкта нерухомості», не ґрунтується на вимогах чинного законодавства.

Також зазначив, що Актом перевірки погоджено, те що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Інвест Альянс»не матеріалів (стор.11 абз.1). Це підтверджують дані обороти: у ТОВ «Інвест Альянс»відсутні витрати з придбання запасів (відсутні дебетові обороти по субрахунках рахунка 20 «Виробничі запаси») та відсутнє списання запасів з рахунка 20 на вартість незавершеного виробництва (відсутні бухгалтерські проведення по дебету рахунка 23 в кореспонденції з рахунком 20).

В індивідуальному роз’яснені, наданому ДПА України ТОВ «Інвест Альянс» на запит від 12.02.2009р. №12/02-2, наголошено: «Якщо платник податку здійснює будівництво з метою продажу і при цьому залучає до виконання будівельно-монтажних робіт підрядні організації, то вартість виконаних робіт, в тому числі і субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати такого платника відповідно до п.п.5.2.1 , п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»і не підлягають коригуванню згідно з нормами п.5.9 ст.5 Закону.

У «Віснику податкової служби України», 2007 №32 керівники ДПАУ наполягають перерахунку тільки тих будівельних матеріалів, які безпосередньо (а не у складі виконаних робіт) були придбані самим платником податків.

Позиція ТОВ «Інвест Альянс»цілком узгоджена із нормами ст.331 Цивільного кодексу України, тобто, в частині недобудованого нерухомого майна, право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо (в нашому випадку торгово-складські приміщення) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна); до завершення будівництва (створення майна) особа (у нашому випадку –ТОВ «Фенікс Інвест») вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна). (а.с. 2-6 )

Відповідач 31.08.2009 р. подав до суду заперечення виходячи з наступного.

Під час проведення перевірки були встановлені наступні порушення: п.5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 334/94-ВР від 28.12.1994 року: завищення збитків за 2007 рік у сумі 2565,0 грн., завищення податку на прибуток за І кв. 2008 року у сумі 41988,0 грн., заниження податку на прибуток у сумі 482571,0 грн., у т.ч. за II кв. 2008: сумі 482571,0 грн., заниження податку на прибуток у розрізі податкових періодів у сумі «748,0 грн., у т.ч. за ІІІ кв. 2007 року - 344,0 грн., за II кв. 2008 року у сумі 368404,0 грн.

Так, було встановлено, що ТОВ «Інвест Альянс»є забудовником на земельній ділянці площею 9,42 га на вул. Калинівській, 13-Б (Державний акт на право власності на земельну ділянку від 23.11.2006 року №020680900005) навчально-виставкового торговельного комплексу «Добробут», що складається з трьох пускових комплексів торгово-складських приміщень, автомобільних стоянок, пункту швидкого харчування, доріг та проїздів, обладнання для життєзабезпечення цього комплексу та поточннх потреб, що пов'язані з цим проектом (в подальшому - державний акт на право власності на земельну ділянку серії ЯЕ № 334898 від 06.12.2007 року - площа земельної ділянки 1,9630 га за адресою м. Чернівці, вул. Калинівська, 13-Б, цільове призначення будівництва та обслуговування торговельного комплексу, державний акт на : власності на земельну ділянку серії ЯЕ № 336681 від 29.12.2007 року - площа земельної ділянки 7,4570 га за адресою м. Чернівці, вул. Калинівська, 13-В, цільове призначену для будівництва та обслуговування торговельного комплексу).

ТОВ "Інвест Альянс" самостійно не здійснює будівельної діяльно, має ліцензії на здійснення будівельної діяльності, залучає для будівництва вканих вище об'єктів підрядні організації.

1 лютого 2007 року між ТОВ "Інвест Альянс" (Замовник) та "Фенікс Інвест" /ід. код 33173821, м. Чернівці/ (Підрядник) укладено договір будівельного підряду про наступне:

Згідно п.1.2 зазначеного договору загальна вартість робіт по Договору визначається по факту їх виконання і підтверджується актом виконаних робіт. А п.1.4 передбачено, що витрати Підрядника на матеріали враховуються

при остаточному розрахунку по договору.

3.1. Виконання робіт оформляються двостороннім актом прийому-передачі робіт, що є підставою для проведення кінцевих взаємних розрахунків.

Згідно протоколу від 18 лютого 2008 року №25 зборами учасників "Інвест Альянс" було розглянуто питання з метою своєчасного погашення кредиту та збільшення прибутків, по мірі будівництва реалізовувати торгово-складські місця другого і третього пускового комплексу ІІІ черги будівництва. Зборами прийнято рішення: «п.3. Прийняти на баланс після здачі в експлуатацію завершені будівництвом об'єкти НІ черги будівництва перш пускового комплексу. Реалізовувати по мірі будівництва торгово-складські 4 другого і третього пускового комплексів, виручку від продажу спрямовувати на погашення зобов'язань за кредитом.»

18 квітня 2008 року між ТОВ «Інвест Альянс»та ТОВ «Фенікс Іевест»підписаний акт №1 приймання виконання підрядних робіт за квітень 2008 р.

Найменування будівництва та його адреса - Будівництво II пускового комплексу III черги реконструкції НВТК «Добробут»в м. Чернівці. Найменування об’єкта - Торгово-складські приміщення. Всього по акту вартість будівництва 4702537,20 грн., в т.ч. ПДВ 783756,20 грн. (зворотні суми відсутні).

Згідно вказаного акта вартість матеріалів, виробів та конструкцій використаних при будівництві, становить 2770873,0 грн. (без ПДВ), тобто вартості будівництва. Основні матеріали, використані при будівництві IV складських приміщень, - залізобетонні палі та балки, гарячекатана арматурна . металева сітка, рубероїд, плівка поліетиленова. Розрахунки з підрядником ТОВ "Фенікс Інвест" проведені через розрахунковий рахунок у березні 2008 року.

ТОВ "Унвест Альянс" в період здійснення будівництва не надавав підряднику ТОВ "Фенікс Інвест" будівельні матеріали. Підрядник виконував роботи із своїх матеріалів.

Згідно усних пояснень головного бухгалтера ТОВ «Інвест Альянс» момент складання даного акту перевірки збудовані приміщення не введені в експлуатацію (акт державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта відсутній), право власності на збудоване майно не реєструвалось.

У квітні 2008 року ТОВ «Інвест Альянс»оприбутковано по бухгалтерському обліку на 231-2 рахунку (незавершене виробництво для кінцевого продажу) споруди складських приміщень вартістю 3918781,00 грн. (Дт 231-2 рах. Кт 431 рах.) та відображено дану суму по декларації з податку на прибуток підприємства за І півріччя 2008 року (II квартал) у валових витратах по рядку 04.1. Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)), крім визначених у 04.11». Станом за 30.09.2008 року сальдо на рахунку 231-2 становить 3918781,00 грн.

Пунктом 5.9. ст.5 Закону №334/94-ВР чітко визначено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що і одягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним із методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті.

В порушення частини четвертої п. 5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР ТОВ "Інвест Альянс" занижено валові доходи по декларації за І півріччя 2008 року (II квартал) по рядку 01.2 „Приріст балансової вартості запасів" в сумі 3918781,00 грн. внаслідок не ведення податкового обліку приросту балансової вартості запасів по бухгалтерському рахунку 231-2.          

Відповідно до ст. 317 Господарського Кодексу України відносини між замовником та виконавцем у сфері капітального будівництва регулюються договорами підряду.

Згідно зі ст. 318 цього Кодексу за договором підряду одна сторона (підрядчик) зобов'язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором суб'єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов'язується передати підрядчику стверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об'єкти і оплатити їх. Предметом такого договору є роботи, пов'язані з будівництвом об'єкта, зобов'язання з виконання яких покладаються підрядчика.

У відповідності до ч.1 ст. 875, ч.1 ст. 876, ч. 1 та ч.2 ст. 877 Цивільного Кодексу України за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати І здати у встановлений строк об'єкт відповідно до проектної документації, що визначає «обсяг і зміст робіт, та до кошторису, що визначає ціну робіт, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик та передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об’єкт та оплатити роботи. Власником об'єкта будівництва або результату інших годівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором.

Таким чином, результатом будівельно-монтажних робіт, виконаних «ТОВ Фенікс Інвест»на замовлення ТОВ «Інвест Альянс», є об'єкт незавершеного будівництва - Торгово-складські приміщення (оскільки відсутній акт прийняття експлуатацію), який утримується з метою подальшого продажу (згідно рід засновників та даних бухгалтерського обліку).

В даному випадку неможливо погодитись з твердженням платника податку, що прийняті від ТОВ «Фенікс Інвест» підрядні роботи не включають вартість матеріальних ресурсів, а містять лише вартість прийнятих підрядних робіт. Згідно вказаного акта вартість матеріалів, виробів та конструкцій використаних субпідрядником при будівництві, становить 2770873,0 грн. (без ПДВ) тобто 70,71% вартості будівництва.

Якщо припустити, що будівництво здійснювалось би не із матеріалів субпідрядника, а із матеріалів замовника, то придбані замовником підрядні роботи дійсно не включали би вартості матеріальних ресурсів, а замовник би самостійно вів податковий облік приросту придбаних ним за плату та переданих в будівництво матеріалів.

В ситуації ж, коли роботи виконувались із використанням матері замовника, ТОВ "Інвест Альянс" чомусь робить висновок, що матеріальної складової немає, а придбано лише підрядні роботи, що не відповідає дійсності. Включає до валових витрат всю вартість придбаного результату підрядних робіт проводить коригування приростом запасів, наслідком чого є заниження податку на прибуток.

Навпаки, підприємством придбано та оплачено матеріальний а споруду, хоча і не закінчену будівництвом, як стверджує платник податку будівельні матеріали, використані в процесі будівництва змінили свої якісні кількісні характеристики, внаслідок чого отримано інший матеріальний вартість якого підлягає включенню до вартості запасів. ТОВ «Інвест Альянс»придбало цей актив за плату, самостійно не проводило ніяких витрат на добудову, поліпшення.

Тому безпідставні твердження платника податку, що ревізорами порушено роз'яснення вищестоящих органів. Підприємство тлумачить законодавство та роз'яснення вищестоящих органів на свою користь перекручуючи їх.

В цих листах саме так і надаються роз'яснення, що коригуванню приростом (убутком) підлягають витрати, які понесені платником податку при придбанні плату таких запасів від сторонніх постачальників. Якщо ж платник податків виготовляє, створює запаси, він до їх первісної вартості (собівартості) включає і в на оплату праці, і на амортизацію, і відрахування на соціальні заходи тощо. А визначенні приросту (убутку) в таких випадках коригуванню підлягає лише вартість матеріальної складової, на яку були здійсненні витрати на придбання за плату сторонніх постачальників.

Матеріальні цінності, що придбані (отримані), перебувають у процесі виробництва та утримуються підприємством з метою подальшого продажу згідне Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року N 246 та зареєстрованого Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за N 751/4044, розглядаються як запаси: «п.4. : Запаси - активи, які: - утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; - перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; - утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. п.5. Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. п.6. Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з затрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу; - готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом; - товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та втримуються підприємством з метою подальшого продажу; - малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Відповідно до пункту 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. У пункті 9 П(С)БО 9 наведено складові, з яких складається первісна вартість запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які посередньо пов'язані з придбанням запасів.

Оскільки торгово-складські приміщення, збудовані (виготовлені) підрядною організацією, не призначені для використання в діяльності понад один рік (не є основними фондами) і не утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, і управління підприємством, а витрати на їх придбання за плату були понесені в сумі 3918781,00 (без ПДВ), то вони підлягають коригуванню згідно з нормами п. 5.9 ст. 5 Закону 334/94-ВР.

В даному випадку ТОВ "Інвест Альянс" понесло витрати на придбання за уплату ТОВ "Фенікс Інвест" не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником із своїх матеріалів самостійного об'єкта права власності.

Згідно статті 181 ЦК України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній –ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

В частині недобудованого нерухомого майна згідно ст. 331 ЦК України власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди виникає з моменту завершення будівництва (створення майна); до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Тобто норми цивільного законодавства також підтверджують позицію, що до завершення будівництва нерухомого майна замовник є власником не підрядних робіт а активів, матеріальних цінностей, створених за результатом цих робіт. Отже, залишки матеріальних цінностей для подальшого продажу підлягають коригуванню приростом (убутком) при оприбуткуванні на матеріальних активів у вигляді незавершеної будівництвом споруди в любому випадку Змінюється лише вартість матеріальної складової, яка підлягає коригуванню, і проведення субпідрядником будівельних робіт із матеріалів замовника, в податковому обліку замовника коригуванню підлягають придбані ним за плату та використані при будівництві матеріали. В разі придбання замовником об'єкта незавершеного будівництва, створеного із матеріалів субпідрядника, замовник здійснює витрати придбання матеріального активу у вигляді створеної споруди, внаслідок коригуванню підлягають запаси на всю вартість придбаного за плату матеріального активу. (а.с. 86-88, 116-125).

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали посилаючись на обставини викладені в позові.

Представники відповідача позов не визнали посилаючись на обставини викладені в запереченні.

Вислухавши пояснення сторін, дослідивши письмові докази та перевіривши матеріали адміністративної справи суд приходить до наступного.

Судом встановлені такі обставини.

На підставі направлення на перевірку від 31.12.2008 року №017752, від 02.02.2009 року №017760, виданого Державною податковою інспекцією у м. Чернівці (далі - відповідач) було проведено планову комплексну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання (далі –позивач) вимог податкового за період з 01.07.2007 року по 30.09.2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007р. по 30.09.2008р.

Перевірку було проведено з 31.12.2009 року по 03.02.2009 року, за результатами проведення перевірки було складено Акт від 09.02.2009 року №469/23-3/32874916 (а.с. 9 - 46)

18.02.2009р. позивачем отримано від ДПІ у м. Чернівці податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2009 року №000014233/0, яким останнього повідомлялося про те, що внаслідок встановлення в вищезазначеному Акті перевірки порушення п.п. 4.1.1 п.4.1 ст.4; п.п.5.5.1 п.5.5; п.5.9 ст.5; п.6.1 ст.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств»№334/94-ВР від 28.12.1994 року (зі змінами та доповненнями) ДПІ у м. Чернівці визначено суму податкового зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) на суму 738069,90 грн., в тому числі основний платіж – 482 571грн., штрафні (фінансові) санкції 255 498,90 грн. (а.с. 59)

Не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його неправомірним та безпідставним, позивач згідно ст. 5.2.2. Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№2181-111 від 21.12.2000 р. (зі змінами та доповненнями), у порядку апеляційного узгодження нарахованого податкового зобов’язання подав:

26.02.2009р. до ДПІ у м. Чернівці скаргу вих. №26/02-1 від 26.02.2009р. на податкове повідомлення-рішення №000014233/0 від 18.02.2009 року. (а.с. 60-61) Рішенням відповідача №8236/25-014 від 12.03.2009р. термін розгляду було продовжено до 24.04.2009р. (включно). 27.04.2009р. позивачем було отримано Рішення про результати первинної скарги відповідача від 24.04.2009р. №13025/25-014, яким податкове повідомлення-рішення від 18.02.2009р. №000014233/0 залишено без змін, а скаргу позивача №26/02-1 від 26.02.2009р. –без задоволення. За результатами розгляду скарги позивачеві було направлено податкове повідомлення-рішення від 24.04.2009 року №000014233/1.(а.с. 62-66 )

07.05.2009р. до Державної податкової адміністрації (далі –ДПА) у Чернівецької області скаргу вих. №07/05-1 від 07.05.2009р. на податкове повідомлення-рішення №000014233/1 від 24.04.2009 року . Позивач отримав рішенням ДПА в Чернівецькій області №3417/10/25-009 від 22.05.2009р., яким податкове повідомлення-рішення №000014233/1 від 24.04.2009 року залишено без змін, а скаргу Позивача №07/05-1 від 07.05.2009р. –без задоволення. За результатами розгляду скарги 29.05.2009р. (вих. .№29/05-1) позивачем було отримано Податкове повідомлення-рішення від 22.05.2009р. №000014233/2. (а.с. 67-74)

04.06.2009р. до ДПА України скаргу вих. №04/06-1 від 04.06.2009р. на податкове повідомлення-рішення №000014233/2 від 22.05.2009р. Рішенням ДПА України №5669/6/25-0115 від 17.06.2009р. термін розгляду скарги було продовжено до 07.08.2009р. Позивачем було отримано Рішення про результати повторної скарги ДПА України від 05.08.2009р. №7546/6/25-0115 , яким податкове повідомлення-рішення від 22.05.2009р. №000014233/2 залишено без змін, а скаргу Позивача №04/06-1 від 04.06.2009р. –без задоволення. (а.с. 75-87) За результатами розгляду повторної скарги № 04/06-1 від 04.06.2009р. Державною податковою адміністрацією України податкове повідомлення-рішення від 22.05.2009р. № 000014233/2 залишено без змін, а скаргу без задоволення (рішення №7546/6/25-0015 від 05.08.2009 року), відповідачем у відповідності до положень п. 5.3. Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. за № 253, на адресу позивача було направлено податкове повідомлення-рішення №000014233/3 від «05»серпня 2009р. на суму 738 069 грн. 90 коп.(а.с. 93)

Як порушення податковим органом визначено наступне.

В розділі 4 Акту „Висновок»зазначається, що документальною перевіркою встановлено порушення Позивачем п.п. 4.1.1 п.4.1 ст.4; п.п.5.5.1 п.5.5; п.5.9 ст.5; п.6.1 ст.6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств»№334/94-ВР від 28.12.1994 року (зі змінами та доповненнями ), в результаті чого встановлено:

•          завищення збитків за 2007 рік у сумі 2565,0грн.;

•          заниження податку на прибуток у сумі 614062,0 грн., у т.ч. за І кв.2008 року - 726,0 грн., за II кв. 2008 року у сумі 613336,0 грн.;

•          заниження податку на прибуток у розмірі податкових періодів у сумі 344854,0 грн.,у т.ч. за III кв.2007 року - 344,0 грн., за II кв.2008 року у сумі 344510,0 грн.

До вказаних правовідносин слід застосувати такі положення закону.           

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено);добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.           

Судом встановлено, що 18 квітня 2008р. між ТОВ «Інвест Альянс»та ТОВ «Фенікс Інвест»підписано Акт №1 приймання виконаних підрядних робіт типової форми №КБ-2в та Довідку про вартість виконаних підрядних робіт типової форми №КБ-3 (проте даний акт є проміжним актом та не свідчить про завершення об’єктів будівництва). Однак, на думку ДПІ в м. Чернівці, ТОВ «Інвест Альянс»занизило валові доходи за перше півріччя 2008року, внаслідок не ведення податкового обліку приросту балансової вартості запасів сумою незавершеного будівництва в розмірі 3918781 грн.00коп. Не заперечуючи тієї обставини, що в даному випадку мало місце оприбуткування саме незавершеного виробництва (що цілком відповідає дійсності), перевіряючі посадові особи відповідча прийшли до висновку, що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Фенікс Інвест»не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і не будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником зі своїх матеріалів самостійного об’єкта права власності та об’єкти нерухомості. За таких умов, на думку ДПІ в м. Чернівці, до спірних питань слід застосувати норми п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до вищевказаної норми, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).Оскільки в даному випадку витрати на матеріали були понесені не платником податку, а субпідрядником, то вони підлягають коригуванню у такого платника податку згідно з нормами п.5.9 ст.5 вищезазначеного Закону.

Суд погоджується з твердженням позивача, що представниками ДПІ у м. Чернівці було неповно зазначено в Акті перевірки (стор.9 абз.4) п.5.9 ст.5 даного Закону, а саме пропущено визначене законом об’єднання: товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції в умовний термін «запаси».

Згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999року № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 02.11.1999 року № 751/4044, запасами є активи, які утримуються для подальшого продажу чи споживання за умов звичайної діяльності перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва.

Відповідно до П(С)БО 9 запаси включають незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складенням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів, а незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.

Згідно п. 1. 43 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»допускається використання інших термінів у значеннях, визначених законом з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, і які не суперечать цьому Закону.

Оскільки підхід до визначення терміна «запаси»з метою бухгалтерського та податкового обліку суттєво відмінні, використання значення «запаси»в трактуванні П (С)БО 9 при перевірці податкового обліку недопустимо.

Листом ДПА України від 29.01.2007 року № 1564/7/15-0217, адресованим Державним податковим адміністраціям в АРК, областях, містах Києва та Севастополя визначено, що податковий облік запасів ведеться без врахування витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов’язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо). Отже, включення Актом перевірки всієї вартості незавершеного виробництва ТОВ «Інвест Альянс»згідно акта виконаних робіт підрядної організації, як запасів, до приросту (убутку) є ухиленням від виконання роз’яснення вищестоящої ДПА.

При цьомму суд також погоджується, що якщо мова йде про незавершене будівництво, то Закон зобов’язує вести податковий облік приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції лише в частині вартості запасів, визначених Законом, а саме: сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, використаних на їх виробництво. Витрати, пов’язані з виробництвом (перетворенням,зберіганням) запасів, у тому числі витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизації, тощо, у податковому обліку приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції не враховується.

З вищенаведеного випливає, що в даному випадку має місце не оприбуткування незавершеного будівництва, як стверджує ДПІ у м. Чернівці, а проведено оприбуткування витрат на здійснення такого будівництва, що з позиції податкового законодавства не не одне і теж.

Тому твердження ДПІ, що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Фенікс Інвест»«не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і не будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником зі своїх матеріалів самостійного об’єкта права власності та об’єкта нерухомості», не ґрунтується на вимогах чинного законодавства.

Крім того Актом перевірки погоджено, те що ТОВ «Інвест Альянс»понесло витрати на придбання у ТОВ «Інвест Альянс»не матеріалів (стор.11 абз.1). Це підтверджують дані обороти: у ТОВ «Інвест Альянс»відсутні витрати з придбання запасів (відсутні дебетові обороти по субрахунках рахунка 20 «Виробничі запаси») та відсутнє списання запасів з рахунка 20 на вартість незавершеного виробництва (відсутні бухгалтерські проведення по дебету рахунка 23 в кореспонденції з рахунком 20).

В індивідуальному роз’яснені, наданому ДПА України ТОВ «Інвест Альянс» на запит від 12.02.2009р. №12/02-2, наголошено: «Якщо платник податку здійснює будівництво з метою продажу і при цьому залучає до виконання будівельно-монтажних робіт підрядні організації, то вартість виконаних робіт, в тому числі і субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати такого платника відповідно до п.п.5.2.1 , п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»і не підлягають коригуванню згідно з нормами п.5.9 ст.5 Закону.

У «Віснику податкової служби України», 2007 №32 керівники ДПАУ наполягають перерахунку тільки тих будівельних матеріалів, які безпосередньо (а не у складі виконаних робіт) були придбані самим платником податків.

Також позиція ТОВ «Інвест Альянс»цілком узгоджена із нормами ст. 331 Цивільного кодексу України, тобто, в частині недобудованого нерухомого майна, право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо (в нашому випадку торгово-складські приміщення) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна); до завершення будівництва (створення майна) особа (у нашому випадку –ТОВ «Фенікс Інвест») вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Виходячи з наведеного суд вважає, що відповідач при прийнятті спірного рішення діяв в супереч вимог ст. 19 Конституції України, та ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України. Зокрема спірне рішення прийняте в супереч повноважень та у спосіб, що не передбачений Конституцією та законами України; не обґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Тому вказане рішення як протипране підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст. 72 цього Кодексу.

У відповідності до п. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В ході судового розгляду відповідач, як суб’єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність прийнятого ним рішення.           

Таким чином суд вважає за доведені ті обставини на які посилається позивач, тому адміністративний позов як обґрунтований підлягає задоволенню повністю.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб’єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійсненні нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України. Тому слід стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати –судовий збір в сумі 3.40 грн. з Державного бюджету України.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 159, 160, 161, 162, 163, 167 КАС України, суд-

ПОСТАНОВИВ:

1.          Адміністративний позов задовольнити повністю.

2.          Визнати протиправним та скасувати прийняті Державною податковою інспекцією у м. Чернівці податкові повідомлення-рішення №000014233/0 від 18 лютого 2009 року, №000014233/1 від 24 квітня 2009 року, №000014233/2 від 22 травня 2009 року на суму загальну 738 069,90 грн.

3.          Стягнути з Державного бюджету на користь ТОВ "Інвест Альянс" судові витрати у розмірі 3.40 грн.

Порядок і строки оскарження постанови визначаються ст. 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Про апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції спочатку подається заява. Обґрунтування мотивів оскарження і вимоги до суду апеляційної інстанції викладаються в апеляційній скарзі.

Заява про апеляційне оскарження та апеляційна скарга подаються до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення в повному обсязі. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом двадцяти днів після подання заяви про апеляційне оскарження.

Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.

          Постанову складено в повному обсязі 23.12.2009 року.

Головуючий суддя                                                                       Ватаманюк Р.В.

Судді                                                                                          Скакун О.П.

                                                                                                    Ковтюк В.О.