Постанова № 76267981, 04.09.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2018 рокуЛьвів№ 876/8245/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Пліша М.А.,

з участю секретаря судового засідання Копанишин Х.В.,

представника позивача ОСОБА_1,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – ОСОБА_3,

час ухвалення рішення: 10:58:35,

місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення – 05.07.2017 р.,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, яким з врахуванням уточнення позовних вимог просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 28.10.2016 року № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 червня 2017 року позов задоволено.

Постанова мотивована тим, що відносини, що виникають між банком та його клієнтами з питань надання банківських послуг, в тому числі надання кредитів, є питаннями не податкових, а цивільно-правових відносин, а саме питаннями зобов'язального права, які регулюються актами цивільного законодавства України, в тому числі нормами Цивільного кодексу України. Так, згідно з нормами ст. ст. 509, 605 Цивільного кодексу України питання припинення зобов'язань, що виникають з кредитних договорів, в тому числі шляхом прощення боргу повинні бути врегульовані між сторонами зобов'язання в рамках договірних правовідносин. Також відповідно до п. 7 «Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву» відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента. Банк зобов'язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості. З матеріалів справи вбачається, що ПAT «Укрсоцбанк» не було прийнято жодного рішення щодо припинення зобов'язань за кредитним договором від 17.11.2005 року № 770/42-107 шляхом прощення боргу. З огляду на вищенаведене, на думку суду, відсутні підстави вважати, що позивач отримав додаткові блага, оскільки списанням заборгованості не відбулося припинення зобов'язань позивача перед банком. Крім того, при прийнятті рішення суд врахував рішення Європейського суду з прав людини у справі «Щокін проти України», де вказано, зокрема, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: позбавлення майна може здійснюватись лише на умовах, передбачених законом, і держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію законів. Поняття «закону» вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні. Тому, оскільки відповідач, на думку суду, відповідно до вимог ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України не довів правомірності винесених податкових повідомлень-рішень, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та необхідність їх задоволення.

Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає, що вона прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також суд неповно з'ясував обставини, що мали значення для вирішення справи. Просить постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що при прийнятті оспорюваних податкових повідомлень-рішень інспекція діяла на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Зокрема, у даному випадку позивач отримав дохід у вигляді додаткового блага внаслідок анулювання (прощення) частини заборгованості за кредитним договором, укладеним з ПАТ «Укрсоцбанк», однак не перерахував податку до бюджету з отриманого доходу, що є порушенням закону та тягне за собою визначену законом відповідальність. Оскільки позивачем не сплачено податку на доходи фізичних осіб за отримані доходи у 2015 році податковим органом правомірно збільшено суму грошового зобов’язання, донараховано військового збору за результатами отриманих доходів у вигляді додаткового блага за 2015 рік, застосовано відповідні штрафні санкції за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановив суд, в період з 22.09.2016 року до 28.09.2016 року інспектор Тернопільської об’єднаної держаної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області провів документальну позапланову невиїзну перевірку правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 року до 31.12.2015 року платника податків-фізичної особи ОСОБА_2, за результатами якої був складений акт від 05.10.2016 року № 3902/19-18-13-02/НОМЕР_3. В акті вказано про порушення позивачем вимог: абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. «в» п. 176.1 ст. 176, ст. 179 Податкового кодексу України, в результаті чого не сплачено суму грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік в розмірі 27152,73 грн.; п. 156 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого не сплачено військового збору за результатами отриманих доходів у вигляді додаткового блага в сумі 2082,13 грн.

На підстав зазначеного акта перевірки та за результатами розгляду заперечень на нього Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області прийняла податкові повідомлення-рішення від 28.10.2016 року № НОМЕР_1, яким йому збільшено суму грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на 33940,91 грн. (основний платіж 27152,73 грн. і штрафні санкції 6788,18 грн.), та № НОМЕР_2, яким йому збільшено суму грошового зобов’язання з військового збору на 2602,66 грн. (основний платіж 2082,13 грн. і штрафні санкції 520,53 грн.).

Позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак його скарги були залишені без задоволення, а рішення без змін.

Колегія суддів вважає помилковим та необґрунтованим висновок суду першої інстанції про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з таких підстав.

17.11.2005 року ОСОБА_2 уклав з АКБСР «УКРСОЦБАНК» (пізніше реорганізований у ПАТ «УКРСОЦБАНК») Договір кредиту № 770/42-107.

У другому кварталі 2015 року банк анулював позивачу частину кредитної заборгованості у розмірі 138808,66 грн. Так, сторони підписали додаток № 1 до Договору від 28.05.2015 року № 3 про внесення змін до Договору кредиту від 17.11.2005 року № 770/42-107, п. 3.2 якого було передбачено, що якщо позичальник (позивач), починаючи з дати укладення цього Договору про внесення змін, до 31.12.2015 року здійснить одноразовий платіж в сумі від 6627,00 доларів США, на підставі заяви на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, форма якої зазначена в Додатку № 1 до цього Договору про внесення змін, то він набуває права на анулювання (прощення) заборгованості по кредиту, процентам та комісіям в сумі, що дорівнює сумі здійсненого платежу. 28.05.2015 року позивач згідно з квитанцією № FJB1514877000082 вніс кошти на погашення кредиту у сумі 6627,00 доларів США, що відповідно до діючого на той день курсу Національного банку України було еквівалентно 139440,60 грн.

Відомості про це банк відобразив у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку форми № 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано за рахунок резерву, а саме в звітності за ІІ квартал 2015 року за ознакою доходу « 126» - додаткове благо.

Однак ОСОБА_2 податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік не подавав, доходи у вигляді додаткового блага за 2015 рік не декларував, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір від отриманого доходу у вигляді додаткового блага не сплатив.

Відповідно до пп. пп. 14.1.47, 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України доходи – це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами; додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку

Згідно п. 164.1 ст. 164 цього Кодексу базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 цього Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Абзацом «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), було встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України.

Згідно з пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 цього Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Також відповідно до пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 та п. 179.7 ст. 179 цього Кодексу платник податку зобов'язаний до 1 травня року, що настає за звітним, подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку як платник податків (податковою адресою), відобразити в ній вказаний дохід і самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в декларації.

Проаналізувавши зміст наведених норм в їх взаємозв’язку, колегія суддів дійшла висновку, що доходом позичальника (боржника) за кредитним договором є лише основна сума боргу (кредиту), прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням, що прямо передбачено абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Таку ж правову позицію висловив Верховний Суд, зокрема, у постанові від 26.06.2018 року у справі № 802/1108/17-а (касаційне провадження № К/9901/40016/18). У цій постанові Верховний Суд мотивував свій висновок тим, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.

Як встановив суд з наданих сторонами пояснень та письмових доказів, зокрема, зазначеного вище Договору від 28.05.2015 року № 3 про внесення змін до Договору кредиту від 17.11.2005 року № 770/42-107, а також листа ПАТ «УКРСОЦБАНК» від 21.06.2016 року № 11.1-186/79-768, наданого на запит Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, банк анулював ОСОБА_2 саме основну частину боргу за кредитом.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що ОСОБА_2 як боржник отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, а тому був зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку з доходів фізичних осіб, однак всупереч вимогам наведених вище норм Податкового кодексу України не задекларував і не сплатив податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, в розмірі 27152,73 грн.

А відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Тому, на думку колегії суддів, податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 28.10.2016 року № НОМЕР_1 про збільшення позивачу суми грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб на 33940,91 грн. (основний платіж 27152,73 грн. і штрафні санкції 6788,18 грн.) є правомірним та обґрунтованим, відповідно відсутні підстави для скасування цього податкового повідомлення-рішення.

Також колегія суддів враховує, що відповідно до норм п. 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, до яких, зокрема, відноситься дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.

Враховуючи встановлені вище обставин та норми законодавства щодо отримання ОСОБА_2 у 2015 року додаткового блага у вигляді прощеного (анульованого) банком боргу за кредитним договором в розмірі 138808,66 грн., колегія суддів дійшла висновку, що відповідач правомірно збільшив позивачу суму грошового зобов’язання із сплати військового збору в загальному розмірі 2602,66 грн. (основний платіж 2082,13 грн. і штрафні санкції 520,53 грн.), а тому податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 28.10.2016 року № НОМЕР_2 також є правомірним і не підлягає скасуванню.

Щодо посилання суду першої інстанції на ту обставину, що відносини, які виникають між банком та його клієнтами з питань надання банківських послуг, є питаннями не податкових, а цивільно-правових відносин, і правовідносини щодо припинення зобов'язань, що виникають з кредитних договорів, в тому числі шляхом прощення боргу повинні бути врегульовані між сторонами зобов'язання в рамках договірних правовідносин, колегія суддів зазначає таке.

Правовідносини між позичальниками – фізичними особами і банківськими установами щодо надання кредитів та інших пов’язаних з цим питань, зокрема, щодо прощення (анулювання) банком заборгованості за кредитом, справді регулюються нормами Цивільного кодексу України, законами з питань діяльності банків та іншими актами цивільного законодавства. Однак у справі, що розглядається, суд вирішує спір не між банком та позичальником (боржником) виконання умов кредитного договору, а між фізичною особою – платником податків і державою в особі компетентного фіскального органу щодо сплати встановленого законом податку і дані правовідносини врегульовані саме Податковим кодексом України, відповідно до п. 1.1 ст. 1 якого цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Крім того, колегія суддів вважає безпідставним посилання суду першої інстанції на рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 року в справі «Щокін проти України», оскільки суд не навів жодних мотивів та пояснень того, яке конкретно право позивача, гарантоване Конвенцією про захист прав людини та основоположних свобод, і яким чином було порушене відповідачем внаслідок прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, а також яких саме принципів, визначених практикою Суду, зокрема, у вказаній справі, не дотримано відповідачем у спірних правовідносинах. Також колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції лише зацитував окремі положення цього рішення, не виокремивши і не вказавши як наведені ним конкретні висновки Європейського суду з прав людини можуть застосовуватись до спірних правовідносин. Крім того, фактичні обставини, які досліджувались Європейським судом з прав людини у справі «Щокін проти України», істотно відрізняються від обставин, які є предметом дослідження у справі, що розглядається, тому, на думку колегії суддів, посилання суду першої інстанції на дане рішення є недоречним.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та неупереджено, а тому вимоги позивача є необґрунтованими, і у позові слід відмовити повністю.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення підлягає скасуванню, оскільки суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи і рішення ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 312, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 317, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 червня 2017 року у справі № 819/779/17 за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину судового рішення або розгляд справи (вирішення питання) здійснювався без повідомлення (виклику) учасників справи – протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя ОСОБА_4 судді ОСОБА_5 ОСОБА_6 Повне судове рішення складено 06.09.2018 р.