Рішення № 76051899, 13.08.2018, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 серпня 2018 року м.Київ № 810/1539/17

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Сакевич Ж.В., розглянув у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суть спору: ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 №0002181300.

Ухвалами Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 відкрито провадження в адміністративній справі №810/1539/17, витребувано докази по справі від сторін, закінчено підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.01.2018 постановлено подальший розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження, визначеними Кодексом адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.05.2018 закрите підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що контролюючий орган дійшов безпідставних та протиправних висновків про необхідність оподаткування доходу, отриманого від відступлення права вимоги за договорами про відступлення права вимоги в рамках Договору про спільну діяльність, податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Позивач стверджує, що операції з уступлення майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб прирівнюються до операцій з купівлі-продажу рухомого майна, у зв'язку з чим їх оподаткування повинно здійснюватись з урахуванням особливостей, встановлених статтею 173 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу (5%).

Відповідач позов не визнав, у запереченнях проти позову зазначає, що у ході перевірки позивача було встановлено, що ним на підставі ряду цивільно-правових угод було відступлено право вимоги за договором про спільну діяльність, у результаті чого на його банківський рахунок було зараховано 3589532,58 грн.

Відповідач вважає, що кошти, отримані у якості компенсації за відступлені майнові права, є доходом, отриманим за цивільно-правовою угодою, що відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має включатись до загального річного (місячного) оподатковуваного доходу та оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

У судовому засіданні 07.06.2018 представники позивача позов підтримали у повному обсязі, подальший розгляд справи просили здійснювати за їх відсутності у порядку письмового провадження.

Представник відповідача у задоволенні позовних вимог просив відмовити, з приводу заяви представників про розгляд справи у порядку письмового провадження не заперечував.

Частиною 3 статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що особа, яка бере участь у справі, має право заявити клопотання про розгляд справи за її відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі особи, які беруть участь у справі, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Враховуючи, що матеріали справи в достатній мірі характеризують взаємовідносини сторін, відсутність визначених у статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, потреби у заслуховуванні свідків чи експерта, суд вирішив розгляд справи здійснювати у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

ВСТАНОВИВ:

На виконання ухвали Печерського районного суду м. Києва від 17.10.2016 у справі №757/48351/16-к у період з 05.12.2016 по 16.12.2016 Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015.

Результати перевірки оформлені актом від 30.12.2016 №1684/10-31-13/НОМЕР_1 (далі також Акт перевірки-1) (т.2, а.с. 130-166).

Перевіркою з'ясовано, що ОСОБА_1 уклав з ТОВ «Будрегіонінвест» договір про спільну діяльність, у порядку та на умовах якого сторони домовились об'єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в м.Буча, Київської області, у межах вулиці Гоголя, Пушкінська та Шевченка, для досягнення господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об'єкту.

На виконання умов вказаного договору ОСОБА_1 здійснив вклад у спільну діяльність, передавши право користування земельними ділянками, яке сторонами оцінене у розмірі 41184000,00 грн.

Як вбачається з Акта перевірки-1, проаналізувавши інформацію та матеріали з кримінального провадження №42015110000000391, у рамках якого була призначена перевірка, контролюючим органом встановлено, що у період з 17.06.2012 по 31.12.2015 ОСОБА_1 безпосередньо або через довірених осіб здійснював систематичний продаж об'єктів нерухомого майна, у результаті чого отримав дохід в сумі 34224416,00 грн. (т.2, а.с.144).

Крім того, у рамках кримінального провадження №42015110000000391 були отримані виписки про рух коштів на рахунках ОСОБА_1 у ПАТ «ОТП Банк», з яких встановлено, що ОСОБА_1 у період з 2014 по 2015 рік отримав дохід за відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність на загальну суму 4625035,58 грн. (т.2, а.с.150).

Беручи до уваги обсяги реалізованих об'єктів нерухомості (квартир, нежитлових приміщень) та майнових прав, систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в Акті перевірки-1 дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 43616834,00 грн., не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 Податкового кодексу України.

З урахуванням викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки-1 дійшов висновку про порушення ОСОБА_1:

- статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;

- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012 -2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 5477166,02 грн., в т.ч. за 2012 рік - 726009,12 грн., за 2013 рік - 1890262,20 грн., за 2014 рік - 2509821,00 грн. та за 2015 рік - 351073,70 грн.

06 лютого 2017 року позивачем подані заперечення на Акт перевірки-1, до яких були надані додаткові документи, що не були об'єктами дослідження під час перевірки, за результатами якої складений Акт перевірки-1 (т.2, а.с.168-195).

Розглянувши заперечення на Акт перевірки-1, контролюючим органом вирішено призначити документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 17.06.2012 по 31.12.2015 з питань, що стали предметом оскарження, про що вказано у відповіді на заперечення від 16.02.2017 №380/К/13-02 (т.1, а.с. 142-144).

У період з 20.02.2017 по 03.03.2017 Головним управлінням ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015.

Результати перевірки оформлені актом від 13.03.2017 №124/10-36-13-02/НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки-2) (т.1, а.с. 12-38).

Повторною перевіркою, що оформлена Актом перевірки-2, встановлені тотожні фактичні обставини, однак правова оцінка надана їм по-іншому.

Так, контролюючим органом встановлено, що позивач передав у якості вкладу відповідно до договору про спільну діяльність від 14.02.2012 №1/2012 з ТОВ «Будрегіонінвест» право користування земельними ділянками загальною площею 2,4100 га.

Перевіркою банківських виписок про рух коштів по розрахункових рахунках ОСОБА_1 у ПАТ «ОТП Банк» встановлено, що у період з 2014 по 2015 рік ОСОБА_1 отримав дохід за відступлення права вимоги на користь інших осіб за договорами про спільну діяльність на загальну суму 3589532,58 грн. (т.1, а.с.32).

Отриману позивачем компенсацію за відступлене право вимоги за договором про спільну діяльність від 14.02.2012 №1/2012 з ТОВ «Будрегіонінвест» контролюючий орган вважає доходом позивача, з якого останній не утримав і не сплатив податок на доходи фізичних осіб.

З урахуванням викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки-2 дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб (з доходу, отриманого на банківський рахунок за відступлення права вимоги на користь інших осіб), що підлягає сплаті до бюджету платником самостійно за результатами річного декларування, на загальну суму 659583,22 грн. (в т.ч. 583829,50 грн. - за 2014 рік та 75753,72 грн. за 2015 рік.

На підставі Акта перевірки-2, відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДФС у Київській області прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2017 №0002181300, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 824479,02 грн., у тому числі 659583,22 грн. за податковими зобов'язаннями та 164895,80 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1, а.с. 11).

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.

Досліджуючи зміст та фактичні обставини операцій з нерухомістю, проаналізувавши які контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства, судом встановлене наступне.

14 лютого 2012 року між ОСОБА_1 та ТОВ «Будрегіонінвест» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків №1/2012, у порядку та на умовах якого сторони зобов'язуються об'єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в м. Буча Київської області у межах вулиць Гоголя, Пушкінська, Шевченка (надалі - Об'єкт), для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію Об'єкту (т.1, а.с. 90-98).

Статтею 3 договору від 14.02.2012 №1/2012 передбачено, що ОСОБА_1 здійснює свій вклад у Спільну діяльність шляхом передачі права на користування земельними ділянками та передачі функцій замовника (забудовника) будівництва на вказаних земельних ділянках.

Сторони домовились, що частка позивача як сторони Договору про спільну діяльність складає 39 %, грошова оцінка вкладу складає 41184000,00 грн.

Актом приймання передачі від 14.02.2012, що складений між ОСОБА_1 та ТОВ «Будрегіонінвест», підтверджується передача позивачем права на користування земельними ділянками у якості вкладу у Спільну діяльність на виконання умов Договору про спільну діяльність від 14.02.2012 №1/2012 (т.1, а.с. 247-248).

Як вбачається з банківських виписок ПАТ «ОТП Банк» з особового рахунку позивача (т.2, а.с.29-42), у період з 19.06.2014 по 23.12.2015 рахунок ОСОБА_1 було поповнено на 3589532,58 грн., у тому числі:

- 19.06.2014 на суму 168281,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №75-ВА від 17/06/2014 р.»;

- 26.06.2014 на суму 569351,58 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №79-А від 26.06.2014р.»;

- 01.07.2014 на суму 100000,00 грн. з призначення платежу «часткове внесення вкладу зг. Договору №77/ВА від 19/06/2014 р. Платник: ОСОБА_2»;

- 04.07.2014 на суму 100000,00 грн. з призначення платежу «часткове внесення вкладу зг. Договору №77/ВА від 19/06/2014 р. Платник: ОСОБА_2»;

- 07.07.2014 на суму 92000,00 грн. з призначення платежу «часткове внесення вкладу зг. Договору №77/ВА від 19/06/2014 р. Платник: ОСОБА_2»;

- 18.07.2014 на суму 140000,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно Договору про відступлення права вимоги №67/ВА пл-к: ОСОБА_3; АДРЕСА_2»;

- 18.07.2014 на суму 330000,00 грн. з призначенням платежу «оплата зг. дог. №82-ВА від 15.07.2014 від ОСОБА_4»;

- 27.08.2014 на суму 178281,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку ОСОБА_1 згідно договору про відступлення права вимоги №75-ВА від 17.06.2014 від ОСОБА_5»;

- 28.08.2014 на суму 11000,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку зг попереднього дог вступлення в права вимоги 34/ВА від 28.08.2014»;

- 09.09.2014 на суму 149000,00 грн. з призначенням платежу «ОСОБА_6 внесення на рахунок згдог 87/ВА від 31.08.2014»;

- 09.09.2014 на суму 191568,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно договору №88/ВА від 08 вересня 2014р.»;

- 02.10.2014 на суму 96992,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку зг дог №88/ВА від 08 вересня 2014 р.»;

- 03.10.2014 на суму 300000,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №89/ВА»;

- 03.10.2014 на суму 350000,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку зг дог №88/ВА від 08 вересня 2014 р.»;

- 06.10.2014 на суму 166290,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №89/ВА»;

- 28.10.2014 на суму 178281,00 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку ОСОБА_1 зг.дог. про відступлення права вимоги №75-ВА від 17/06/2014р. від ОСОБА_5»;

- 29.12.2014 на суму 53179,40 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку ОСОБА_1 згідно договору про відступлення права вимоги №89-ВА»;

- 29.01.2015 на суму 42551,60 грн. з призначенням платежу «поповнення поточного рахунку ОСОБА_1 зг.дог. про відступлення права вимоги №75-ВА від 17/06/2014 від ОСОБА_5»;

- 23.02.2015 на суму 42757,00 грн. з призначенням платежу «оплата згідно договору про відступлення права вимоги №54-ВА від 24.04.2014р.»;

-23.02.2015 на суму 70000,00 грн. з призначенням платежу «оплата згідно договору про відступлення права вимоги №54-ВА від 24.04.2014р.»;

- 14.07.2015 на суму 50000,00 грн. з призначенням платежу «ОСОБА_7, поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №42-ВА від 31 березня 2014р.»;

- 23.12.2015 на суму 210000,00 грн. з призначенням платежу «ОСОБА_7, поповнення поточного рахунку згідно договору про відступлення права вимоги №42-ВА від 31 березня 2014р.».

Визначаючи позивачеві податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, контролюючий орган виходив з того, що грошові кошти, які надійшли на особовий рахунок позивача у ПАТ «ОТП Банк» є винагородою (іншою виплатою), нарахованою (виплаченою) ОСОБА_1 відповідно до умов цивільно-правового договору, а саме, договору про відступлення права вимоги.

З урахуванням викладеного, контролюючий орган у запереченнях проти позову, поданих у судовому засіданні 01.11.2017 (т.3, а.с.25-28) стверджує, що зазначена винагорода за відступлення майнових прав у розмірі 3589532,58 грн. відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України включається до загального річного оподатковуваного доходу, з якого утримується податок за ставкою, встановленою статтею 167 Податкового кодексу України (15 і 17 відсотків у 2014 році та 15 і 20 відсотків у 2015 році).

У свою чергу позивач наполягає на тому, що операції з відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність, метою якого є спільна участь у будівництві та розподілі об'єктів нерухомого майна, є операціями з рухомим майном, дохід від яких оподатковується з урахуванням особливостей, встановлених статтею 173 Податкового кодексу України за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу (5 відсотків).

Визначаючись щодо порядку оподаткування коштів, отриманих у якості компенсації вартості відступлених майнових прав, суд виходив з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.105 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття майно у цьому кодексі вживається у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України.

Статтею 190 Цивільного кодексу України передбачено, що майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

Відповідно до статті 179 Цивільного кодексу України річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов'язки.

Згідно зі статтею 181 Цивільного кодексу України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації.

Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі.

Відповідно до статті 182 Цивільного кодексу України право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.

За змістом статті 331 Цивільного кодексу України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

Таким чином визначальною умовою, з якою Цивільний кодекс України пов'язує поширення на об'єкт нерухомості правового режиму нерухомого майна як об'єкта цивільного обороту, є державна реєстрація прав на нього.

Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно - це офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (стаття 2 цього Закону).

Відповідно до частини 1 статті 5 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» у Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об'єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: підприємства як єдині майнові комплекси, житлові будинки, будівлі, споруди (їх окремі частини), квартири, житлові та нежитлові приміщення.

Частиною 3 статті 331 Цивільного кодексу України передбачено, що до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об'єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об'єкта нерухомого майна, дозволу на виконання будівельних робіт, а також документів, що містять опис об'єкта незавершеного будівництва.

Отже майно, як об'єкт цивільних прав та обов'язків, набуває статусу нерухомого з моменту державної реєстрації прав на нього. До державної реєстрації прав на відповідне нерухоме майно (житловий будинок, квартиру тощо) особа вважається власником відповідних будівельних матеріалів, використаних у процесі його створення.

Верховний Суд України у постанові від 07.09.2016 у справі № 6-47цс16 висловив правову позицію, відповідно до якої новостворене нерухоме майно набуває юридичного статусу житлового будинку після прийняття його до експлуатації і з моменту державної реєстрації права власності на нього. Однак до цього, не будучи житловим будинком з юридичного погляду, об'єкт незавершеного будівництва є сукупністю будівельних матеріалів, тобто речей як предметів матеріального світу, щодо яких можуть виникати цивільні права та обов'язки, тому такий об'єкт є майном.

Ще в одній правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постановах від 15.05.2013 (справа № 6-36цс13) та від 30.01.2013 (справа №6-1732цс15) визначено, що майнове право можна визначити як «право очікування», є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому.

Майнове право, яке є предметом договору купівлі-продажу, - це обумовлене право набуття в майбутньому права власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, необхідні й достатні для набуття речового права.

Отже, майнові права, поряд з будь-якими рухомими, нерухомими речами, грошима, цінними паперами, є самостійними об'єктами цивільного обороту.

До майнових прав належить, зокрема, право вимоги, що виникає з приводу володіння, користування та розпорядження майном.

Відтак цивільно-правові договори, предметом яких є відчуження (уступлення) майнових прав щодо об'єкта нерухомості чи об'єкта незавершеного будівництва у розумінні Цивільного кодексу України не є тотожними договорам відчуження відповідних об'єктів нерухомості чи об'єктів незавершеного будівництва.

В актах перевірки контролюючим органом було встановлено, що позивач відчужував

майнові права на об'єкти нерухомості, а відтак, майнове право засвідчує правомочність його власника у майбутньому отримати право власності на нерухоме майно.

Положення статей 1 та 2 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 № 1560-XII (далі - Закон № 1560-XII) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) інвестиційною діяльністю визначають сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій. Інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Згідно зі статтею 4 Закону № 1560-XII об'єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти в усіх галузях економіки, цінні папери (крім векселів), цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об'єкти власності, а також майнові права.

Суд зазначає, що будь-які обмеження щодо суб'єктного складу інвестиційної діяльності чинним законодавством не передбачені, адже статтею 5 Закону № 1560-XII визначено, що інвесторами можуть бути, серед іншого, громадяни і юридичні особи України, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об'єкти інвестування.

Зміст наведених положень чинного законодавства дає підстави для висновку, що інвестиційною діяльністю є операції з інвестиціями, основними ознаками яких є те, що вкладення здійснюються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, тобто не використовуються для особистого споживання; метою вкладень є отримання прибутку і (або) досягнення іншого значимого результату; суб'єкт, який здійснює вкладення зазначених благ, повинен бути їх власником або власником іншого речового права; діяльність суб'єкта характеризується самостійністю та ініціативністю.

Отже, використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу.

Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №826/14183/16 (номер судового рішення в ЄДРСР - 74203931).

Підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України передбачено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Доходом з джерелом їх походження з України, у розумінні положень підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

Відповідно до підпунктів 163.1.1-163.1.3 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є:

- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

- доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

- іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України передбачено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного оподатковуваного доходу, передбачений підпунктами 164.2.1 - 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України передбачено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Отже, інвестиційний прибуток, розрахований як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, тобто сумою витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Таким чином, за операціями з відступлення права вимоги у межах договору про спільну діяльність, предметом якого є спільна участь у будівництві багатоквартирних житлових будинків, об'єктом оподаткування є позитивна різниця між сумою витрат у вигляді внеску у спільну діяльність (його частини) з сумою компенсації, отриманої при відчуженні (уступки) права вимоги (її частини).

З урахуванням викладеного, висловлений в Акті перевірки-2 та запереченнях на позовну заяву висновок контролюючого органу, що у разі відчуження права вимоги за договором про спільну діяльність доходом, який підлягає оподаткуванню, є уся сума компенсації за відступлене право (загальна вартість відступлених прав) не ґрунтується на вимогах закону.

З викладених підстав суд також критично ставиться до позиції позивача, що дохід, отриманий в результаті відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність має оподатковуватись за ставкою у розмірі 5%, встановленою для операцій з рухомим майном. Суд звертає увагу, що операції з відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва та операції з відчуження об'єкта незавершеного будівництва (його частини) не є тотожними.

Підсумовуючи викладене, суд зазначає, що контролюючий орган в Акті перевірки-2, на підставі якого було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, надав неправильну кваліфікацію спірним правовідносинам, внаслідок чого дійшов помилкових висновків, що дохід, отриманий від операцій з відступлення майнових прав (права вимоги) є винагородою, виплаченою платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Окрім того, поряд з неправильною кваліфікацією змісту спірних правовідносин, у висновках Акта перевірки-2 контролюючий орган зазначив про порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України.

Разом з цим суд зазначає, що порушення вимог вказаних пунктів не може слугувати підставою для донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб, оскільки вимоги зазначених статей взагалі не регулюють порядок оподаткування доходів, отриманих у якості винагороди за цивільно-правовими договорами.

Так, пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначений порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Для цілей застосування вказаної статті податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Суд зазначає, що Актом перевірки-2 не встановлено жодного факту отримання ОСОБА_1 доходу від податкового агента, тобто від будь-якої особи, що зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок ОСОБА_1 з доходів, що йому виплачуються.

За таких обставин підстав для застосування підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України до спірних правовідносин у контролюючого органу взагалі не було.

У свою чергу підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Відповідно до пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Таким чином доходи, отримані від особи, що не є податковим агентом, платник податків зобов'язаний самостійно включити до загального річного оподатковуваного доходу.

Хоча описова частина Акту перевірки-2 й містить виклад суті укладених позивачем цивільно-правових угод, проте, висновків про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, які б визначали порядок формування загального річного (місячного) оподатковуваного доходу розділ ІІІ «Висновки» Акту перевірки-2 і його описова частина не містять.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції станом на момент оформлення відповідачем акта перевірки від 13.03.2017 №124/10-36-13-02/НОМЕР_1, далі - Порядок №727).

Пунктом 3 розділу ІІ Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктом 4 розділу ІІ Порядку №727 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.

Таким чином, підстави для висновку про порушення платником податків положень чинного податкового законодавства мають бути чітко викладені в акті перевірки з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, які порушені платником, оскільки саме акт перевірки є тим документом, який є підставою для прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення.

Однак всупереч положенням вказаного Порядку контролюючий орган в Акті перевірки-2 не вказав, внаслідок порушення яких саме вимог податкового законодавства контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем загального річного оподатковуваного доходу, що у свою чергу призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб.

Суд також вважає за необхідне звернути увагу на інший аспект викладених в Акті перевірки-2 податкових правопорушень, що полягає у наступному.

Так, висновки контролюючого органу про відчуження майнових прав у вигляді права вимоги за договором про спільну діяльність і отримання у зв'язку з такими операціями доходу у розмірі 3589532,58 грн. повністю ґрунтуються на інформації, що містилась у виписках з рахунку ОСОБА_1 в ПАТ «ОТП Банк».

Проте первинних документів, а саме відповідних цивільно-правових угод, на підставі яких за викладеними в Акті перевірки-2 твердженнями на рахунок ОСОБА_1 в банку надходили грошові кошти, контролюючий орган ні в рамках перевірки, оформленої Актом перевірки-1, ні у рамках перевірки, оформленої Актом перевірки-2, не досліджував.

Натомість при оцінці змісту та характеру угод, на підставі яких у період з 2014 по 2015 рік на рахунок ОСОБА_1 надійшли кошти у розмірі 3589532,58 грн., контролюючий орган обмежився дослідженням виключено інформації про призначення платежу, що міститься у банківських виписках.

Разом з цим, інформація про призначення платежу не може слугувати джерелом для достовірних висновків про предмет та зміст укладених ОСОБА_1 цивільно-правових угод.

Порядок і вимоги щодо здійснення банками, їх філіями та відділеннями касових операцій у національній та іноземній валюті визначені в Інструкції про ведення касових операцій банками в Україні, що затверджена постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 № 174, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 25.06.2011 за № 790/19528 (далі - Інструкція №174) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 2 Інструкції №174, предметом регулювання цієї Інструкції є, зокрема, касові операції з приймання через касу банку готівки національної та іноземної валюти від клієнтів для зарахування на власні рахунки та рахунки інших юридичних і фізичних осіб або на відповідний рахунок банку (філії, відділення).

Порядок проведення касових операції банків (філій, відділень) з клієнтами визначено у розділі IV Інструкції №174.

Відповідно до пункту 1.3 розділу IV Інструкції №174, касові документи мають містити такі обов'язкові реквізити: найменування банку, який здійснює касову операцію, дату здійснення операції, зазначення платника та отримувача, суму касової операції, призначення платежу, підписи платника або отримувача та працівників банку, уповноважених здійснювати касову операцію.

До обов'язкових реквізитів касових документів, які оформляються для зарахування суми готівки на відповідні рахунки (крім зазначених вище), також належать номер рахунку отримувача та найменування і код банку отримувача.

Пунктом 1.4 розділу IV Інструкції №174 передбачено, що клієнт заповнює касові документи від руки чи за допомогою технічних засобів або банк (філія, відділення) за згодою клієнта заповнює касові документи із застосуванням технічних засобів або системи автоматизації банку (далі - САБ). Правильність заповнення банком (філією, відділенням) реквізитів касового документа із застосуванням технічних засобів або САБ клієнт засвідчує своїм підписом.

Відповідно до пункту 1.14 розділу IV Інструкції №174 банку (філії, відділенню) забороняється під час здійснення касових операцій виправляти в касових документах такі реквізити: номери рахунків (за винятком зміни номера рахунку на грошових чеках у зв'язку з реорганізацією банку), найменування клієнта, суми, призначення платежу, прізвища, імені, по батькові отримувача (платника).

Зміст наведених вимог чинного законодавства дає підстави для висновку, що інформація про призначення платежу до платіжного документа вноситься особою, яка здійснює переказ готівки на відповідний рахунок у банку. Така особа самостійно несе відповідальність за достовірність зазначених у платіжних документах відомостей та їх правильність.

Банкам прямо заборонено виправляти або у будь-який інший спосіб коригувати вказане клієнтом призначення платежу.

З урахуванням викладеного суд зазначає, що сама лише інформація про призначення платежу у вигляді посилання на найменування та/або реквізити договору (їх частину), внесена до платіжного документа особою, яка здійснює готівковий переказ, не може свідчити про предмет відповідної цивільно-правової угоди.

Крім того, оглянувши банківські виписки з рахунку позивача в ПАТ «ОТП Банк», досліджуючи які контролюючий орган встановив здійснення позивачем операцій з відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність, судом встановлено, що окремі записи у вказаній виписці не містять відомостей, які б дозволяли ідентифікувати предмет договору, на підставі якого вносились кошти (т.2, а.с. 29-42).

Так, 01.01.2014 рахунок позивача в ПАТ «ОТП Банк» був поповнений на 100000,00 грн. з призначенням платежу «часткове внесення вкладу зг. Договору №77/ВА від 19/06/2014 р. Платник: ОСОБА_2». Платежі з тотожним призначенням на загальну суму 192000,00 грн. були здійснені також 04.07.2014 та 07.07.2014.

09 вересня 2014 року рахунок позивача був поповнений на 149000,00 грн. з призначенням платежу «внесення на рахунок зг дог 87/ВА від 31.08.2014».

Загальна сума платежів, що в Акті перевірки-2 були розцінені як дохід за відступлення права вимоги, але призначення яких не дозволяє ідентифікувати вид цивільно-правової угоди, на підставі яких вони були проведені, становить 1409560,00 грн.

Зауваження відповідача з приводу того, що всі описані в Акті перевірки-2 випадки поповнення рахунку позивача в ПАТ «ОТП Банк» відповідно до банківських виписок відбувались на підставі угод зі спільними реквізитами у вигляді прогресивно зростаючого номера та літерного позначення «ВА», що, на думку контролюючого органу свідчить про тотожність їх предмету та умов, суд оцінює критично, позаяк такі висновки є припущеннями осіб, які проводили перевірку.

Відповідно до пункту 5 Розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Беручи до уваги, що контролюючий орган під час перевірки не з'ясовував підстави надходження на банківський рахунок позивача коштів у розмірі 3589532,58 грн. та не перевіряв відповідні первинні документи, висновок про те, що такі кошти є доходом, що підлягає включенню до загального річного (місячного) оподатковуваного доходу, є передчасним.

Суд зазначає, що дослідження умов договорів, на підставі яких відбувалось поповнення рахунку позивача, має вирішальне значення для визначення ставки податку, що підлягає застосуванню до оподаткування таких доходів, адже в залежності від предмету договорів (об'єкту відчуження) дохід, отриманий від виконання зазначених договорів, може оподатковуватись за загальною ставкою або за ставкою, встановленою для оподаткування операцій з продажу нерухомого майна, чи з особливостями, що передбачені для оподаткування інвестиційного прибутку.

З огляду на принцип офіційного з'ясування усіх обставин справи, який зобов'язує суд встановити дійсний зміст спірних правовідносин та у випадку недостатності доказів, які підтверджують відповідні обставини справи, витребувати їх з власної ініціативи, судом було вчинено ряд процесуальних дій, спрямованих на отримання і дослідження цивільно-правових угод, на підставі яких позивач отримав стверджувані в Акті перевірки-2 доходи.

Судом встановлено, і не заперечувалось сторонами, що оригінали цивільно-правових угод, на підставі яких на банківський рахунок позивача в ПАТ «ОТП Банк» зараховувались кошти, були вилучені у позивача під час обшуку, який проводився Департаментом з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури у рамках кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №42015110000000391, що підтверджується протоколом обшуку від 21.07.2016 (т.1, а.с. 251-257).

Судом також було встановлено, що матеріали кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №42015110000000391, що свідчать про факти ухилення від сплати податків ОСОБА_1, були надіслані Генеральною прокуратурою до Ірпінського відділення Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області, що підтверджується листом Генеральної прокуратури від 28.11.2016 №07/1/1-36563/16 (т.2, а.с. 127).

У зв'язку з викладеним, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 судом було витребувано у Головного управління ДФС у Київській області копії всіх договорів про відступлення права вимоги, на які є посилання в акті перевірки (т.1, а.с. 227-228).

На виконання вимог вказаної ухвали, Головне управління ДФС у Київській області повідомило, що копії усіх договорів про відступлення права вимоги, на які міститься посилання в Акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України (т.2, а.с. 44-46).

У зв'язку з цим ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України докази про справі, зокрема копії договорів купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна, що були отримані в порядку кримінально-процесуального законодавства у приватних нотаріусів, посилання на які містяться в акті перевірки.

Листом від 15.08.2017 №07/1/2-36563-16 Генеральна прокуратура України повідомила суд про те, що Департаментом з розслідування особливо важливих справі у сфері економіки Генеральної прокуратури України завершено досудове розслідування у кримінальному провадженні №42015110000000391, відомості про яке внесені 19.08.2015 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України. В ході розслідування до зазначеного кримінального провадження приєднувалися інші кримінальні провадження, в тому числі щодо кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України. Серед іншого листом також повідомлено, що з кримінального провадження №42015110000000391 виділене кримінальне провадження №42017110000000385 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, яке наразі перебуває у провадженні слідчих Департаменту. Також повідомлено, що запитувані в ухвалі суду від 10.07.2018 документи досліджуються у кримінальному провадженні №42017110000000385та натепер направлені в ГУ ДФС у Київській області для використання при проведенні перевірки (т.2, а.с.226).

Проте у судовому засіданні 17.08.2017 представники відповідача підтвердили, що копії договорів, що свідчать про укладення позивачем договорів про відступлення права вимоги, посилання на які міститься в Акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України копії договорів про відступлення права вимоги, стороною яких є ОСОБА_1: №75-ВА від 17.06.2014; №79-ВА від 26.06.2014; №77-ВА від 19.06.2014; №67-ВА б/д; №82-ВА б/д; №34-ВА від 28.08.2014; №87-ВА від 31.08.2014; №88-ВА від 08.09.2014; №89-ВА б/н; №54-ВА від 24.04.2014; №42-ВА від 31.03.2014 (т.2, а.с. 223)

Листом від 05.09.2017 №07/2/-19378-17 Генеральна прокуратура України повідомила, що витребувані ухвалою суду від 17.08.2017 матеріали у рамках кримінального провадження №42017110000000385 були направлені на адресу спеціалістів у сфері податкового законодавства України листом №07/1/2-19378-17 від 11.08.2017 для дослідження, у зв'язку з чим надати їх на вимогу ухвали суду не представляється за можливе (т.2, а.с. 231).

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Проте це не означає, що суд зобов'язаний взяти на себе весь тягар, пов'язаний з доведенням тих обставин, що слугували підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань.

У зв'язку з цим суд констатує, що судом за результатами вчинених процесуальних дій у межах своєї компетенції не отримано, а відповідачем, на якого процесуальним законом покладено обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, не надано жодного належного доказу, що свідчив би про укладення позивачем угод про відступлення права вимоги та отримання на підставі цих угод доходів, з яких не був утриманий податок на доходи фізичних осіб.

Обов'язок довести обставини, що слугували підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань та штрафних санкцій, покладено на контролюючий орган, як це передбачено частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. У зв'язку з цим, при вирішенні в адміністративному суді спору контролюючим органом мають бути представлені суду докази, що підтверджують факти одержання позивачем доходів, з яких не утримано відповідний податок. Ці докази, як і докази, подані платником, підлягають дослідженню у судовому засіданні у їх сукупності та взаємозв'язку згідно з вимогами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Надаючи оцінку тим доводам відповідача, що слугували підставою для висновку про одержання доходів, які позивач зобов'язаний був віднести до загального оподатковуваного доходу, суд також керується принципом «поза розумним сумнівом», зміст якого сформульований у пункті 43 рішення Європейського суду з прав людини від 14.02.2008 у справі «Кобець проти України». Так, відповідно до прецедентної практики ЄСПЛ, доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і взаємоузгоджених.

Розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому глузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду всіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або з відсутності таких відомостей і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення.

Суд враховує також і те, що відповідно до частини 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Тобто, у даному випадку факт того, що грошові кошти у розмірі 3589532,58 грн. надійшли на рахунок ОСОБА_1 у зв'язку з відступленням права вимоги за договором про спільну діяльність має підтверджуватись безумовними та недвозначними доказами, зокрема, відповідними цивільно-правовими угодами.

Оскільки жодних належних доказів, які б свідчили, що грошові кошти у розмірі 3589532,58 грн. надійшли на рахунок ОСОБА_1 в ПАТ «ОТП Банк» на підставі договорів про відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність відповідач не надав, висновок контролюючого органу, що такі кошти є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб як дохід, нарахований (виплачений) ОСОБА_1 відповідно до умов цивільно-правового договору, ґрунтується на припущеннях, що не можуть слугувати підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань.

За таких обставин відповідач дійшов передчасних та безпідставних висновків про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на 659583,22 грн.

Суд також зазначає, що зміст викладених в Акті перевірки-2 порушень податкового законодавства та надана їм правова кваліфікація не відповідає змісту наданих позивачеві податкових консультацій та інших роз'яснень, розміщених на офіційному веб-сайті ДФС, що безпосередньо стосуються порядку оподаткування доходів, одержаних внаслідок відступлення майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва.

Так, судом встановлено, що 10.04.2017 позивач звернувся до Інформаційно-довідкового департаменту ДФС із запитанням «яким чином оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу права вимоги на нерухоме майно у вигляді житлового приміщення у будинку, будівництво якого не завершено та не здано в експлуатацію».

11 квітня 2017 року Інформаційно-довідковим департаментом ДФС із використанням Бази знань, яка розміщена в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС, було роз'яснено, що договір уступки права вимоги на недобудоване житлове приміщення за своєю суттю є договором купівлі-продажу рухомого майна у вигляді матеріалів, обладнання тощо, що були використані у процесі будівництва, дохід від виконання якого підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 Податкового кодексу України (5%) (т.3, а.с. 107-108).

Одночасно з цим, в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій на офіційному веб-сайті ДФС зареєстровано індивідуальну податкову консультацію за №1612/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК від 15.08.2017, у якій роз'яснено практичне застосування норм податкового законодавства з питань оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором доходу, отриманого платником податків внаслідок відступлення права вимоги у спільній діяльності.

За висновками індивідуальної податкової консультації №1612/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК від 15.08.2017 разі якщо за договором про відступлення права вимоги до договору про спільну діяльність у будівництві до нового кредитора - фізичної особи переходять права первісного кредитора - фізичної особи у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, то у первісного кредитора не виникає об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Судом також встановлено, що Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДФС містить ще одну консультацію, за замістом якої дохід у вигляді коштів, отриманих фізичною особою від іншої фізичної особи, яка не є податковим агентом, за договором про відступлення права вимоги а нерухоме майно у вигляді житлового приміщення у будинку, будівництво якого не завершено, включається до загального місячного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах (т.3, а.с. 114).

Таким чином, зміст наведених роз'яснень свідчить, що контролюючий орган тричі змінював правову позицію щодо порядку оподаткування доходів, отриманих у якості компенсації за відступлені майнові права, що дає підстави стверджувати, що норми, які регулюють спірні правовідносини, допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків.

Суд також бере до уваги, що під час розгляду справи представник відповідача також змінював підстави, з яких він заперечував проти позову.

Зокрема, незважаючи на те, що Акт перевірки-2, на підставі якого позивачеві були визначені грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, не містив висновків про необхідність оподаткування коштів, отриманих на банківський рахунок у ПАТ «ОТП Банк» за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців, у запереченнях на позовну заяву від 24.05.2016 представник відповідача стверджував, що позивач здійснював підприємницьку діяльність, при цьому не був зареєстрований як фізична-особа підприємець та не оподаткував відповідні доходи у порядку, встановленому статтею 177 Податкового кодексу України (т.1, а.с. 117-122).

Водночас у відзиві на позовну заяву від 01.11.2017 представник відповідача стверджував, що доходи, отримані від відчуження майнових прав на об'єкти незавершеного будівництва є доходом, що отриманий за цивільно-правовою угодою, оподаткування якого відбувається на загальних підставах (т.3, а.с. 25-28).

Разом з цим, не дивлячись на вказані протиріччя, визначаючи позивачеві податкові зобов'язання контролюючий орган не врахував вимог пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, яка зобов'язує контролюючий орган з поміж двох рішень приймати найбільш сприятливе для платника податків.

Положення статті 4 Податкового кодексу України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України).

Принцип презумпції правомірності платника податків втілено у змісті пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд зазначає, що за умови наявності у контролюючого органу подібних протиріч у підході до порядку оподаткування доходу, отриманого від відступлення майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, керуючись презумпцією правомірності рішень платника податків, контролюючий орган мав би віддати перевагу тому підходу, який найбільш сприятливий для платника.

Отже, беручи до уваги, що контролюючий орган дійшов помилкових та необґрунтованих висновків про необхідність включення усієї суми коштів, отриманих у якості компенсації за договором про відступлення майнових прав, до складу загального оподатковуваного доходу; враховуючи, що контролюючим органом у рамках перевірки не з'ясовувалось походження коштів у розмірі 3589532,58 грн., та підставу їх зарахування на банківський рахунок позивача; висновок відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб є таким, що не ґрунтується на вимогах закону і не підтверджується доказами, наявними у матеріалах справи.

За таких обставин оспорюване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2017 №0002181300 є протиправним та підлягає скасуванню.

За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Належних і достатніх доказів, які б підтверджували викладені в акті перевірки факти порушення позивачем податкового законодавства, відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав.

Відповідно до частини 1статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судові витрати у розмірі 8000,00 грн., що складаються з витрат, понесених у зв'язку із сплатою судового збору згідно квитанції від 25.04.2017 №17591392 на суму 8000,00 грн., оригінал якої міститься в матеріалах справи (т.1, а.с.2) підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Доказів понесення позивачем інших витрат, пов'язаних з розглядом справи, матеріали справи не містять.

Керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1.Адміністративний позов задовольнити.

2.Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 07.04.2017 №0002181300.

3.Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1, місце проживання: 08292, АДРЕСА_1) судовий збір у сумі 8000,00 грн. (вісім тисяч грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Київській області (ідентифікаційний код 39393260, місцезнаходження: 03680, м. Київ, вул. Народного ополчення, буд. 5-А).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Київського апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи через Київський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення складено - 13.08.2018 р.

Суддя Кушнова А.О.