Постанова № 75872095, 14.08.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2018 рокуЛьвів№ 876/1862/18

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Шинкар Т.І., Гудима Л.Я.,

з участю секретаря судового засідання Копанишин Х.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2018 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра» до Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомленні-рішення,-

суддя (судді) в суді першої інстанції - Коморний О.І.,

час ухвалення рішення: 12:12:17,

місце ухвалення рішення - м. Львів,

дата складання повного тексту рішення - 08.02.2018 р.,

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» звернулось до суду з адміністративним позовом до Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, яким просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 11.02.2016 року № 0000051400.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2018 року позов задоволено.

Рішення мотивоване тим, що операції із здійснення ПрАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» перерахунку курсових різниць із застосуванням курсів Національного банку України на останній день дати балансу підтверджуються регістрами бухгалтерського обліку за 2014 рік, а саме: аналізом рахунку 79 Фінансові результати помісячно, аналізом рахунку 945 Втрати від операційної курсової різниці, журналом проводок у кореспонденції рахунків 945 Втрати від операційної курсової різниці і 50 Довгострокові кредити, журналом проводок у кореспонденції рахунків 945 Втрати від операційної курсової різниці і 60 Короткострокові кредити. У цих документах відображено нарахування курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті по бухгалтерському рахунку 50.2 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» із застосуванням валютних курсів Національного банку України, що діяли станом на 31.12.2014 року (1576,8556 грн. за 100 дол. США, та 1923,2908 грн. за 100 Євро), у сумі 138480 751,36грн., яку включено до складу показника у ряд.06.4 Податкової декларації з податку на прибуток «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» за 2014 рік, що, на думку суду, свідчить про відсутність завищення даного показника. Відповідач, вказуючи в акті перевірки про те, що позивач застосував курс валют Національного банку України, який не був чинний станом на 31.12.2014 року, не зазначив його конкретного цифрового значення, а також не вказав застосованого ними порядку розрахунку курсових різниць та методу встановлення відхилення курсових різниць. Водночас судом встановлено, що позивач із дотриманням вимог чинного законодавства у бухгалтерському обліку протягом періоду 2014 року проводив перерахунок монетарних статей, зокрема суми кредиту, що обліковуються на бухгалтерському рахунку 50.2 «Довгострокові кредити банків у іноземній валюті» станом на дати балансу: 31.03.2014 року, 30.06.2014 року, 30.09.2014 року і 31.12.2014 року.

Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що воно ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що ПАТ «Іскра» при визначенні курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті по бухгалтерському рахунку 50.2 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» застосовано курс валют Національного банку України, який не був чинний станом на 31.12.2014 року. Заборгованість позивача по фінансових довгострокових кредитах (Кт 502) станом на 31.12.2014 року становила 12419659,4 дол. США та 3573027,52 Євро. Відповідно до даних бухгалтерського обліку та аналізів субрахунків 945 та 502 від'ємне значення курсових різниць, що знайшли своє відображення в рядку 06.4.12 Декларації з податку на прибуток за 2014 рік, склало 138480751,00 грн. Проте, перевіркою встановлено, що згідно з аналізом субрахунку 502 та курсу валют Національного банку України на дату балансу 31.12.2014 року, а саме 15,768556 грн. за 1 дол. США. та 19,232908 грн. за 1 Євро, від'ємне значення курсових різниць від перерахунку заборгованості становить 134408553,00 грн., отже, позивачем завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 4072198 грн. При цьому, на думку відповідача, висновок суду першої інстанції про відсутність вказаного порушення є передчасним і необґрунтованим, оскільки суд не проаналізував даних бухгалтерських рахунків 31.2 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 36.3 «Розрахунки з іноземними покупцями», 63.3 «Розрахунки з іноземними постачальниками», 68.5.3 «Розрахунки за іншими операціями в іноземній валюті», що відображають від'ємне значення курсових різниць, оскільки перевіркою встановлене саме від'ємне значення курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземних валютах. Також відповідач зазначає, що суд визнав зафіксовані в акті перевірки порушення вимог Податкового кодексу України, не проаналізував і не надав оцінки нормам п. п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 138.2, пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу. Крім того, суд першої інстанції безпідставно послався на «Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, оскільки цей наказ втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що апеляційна скарга є безпідставною і не підлягає задоволенню. Зокрема, наголошує, що всі витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток в частині нарахування курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, є реальними, підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які були надані до перевірки, і правильно відображені у фінансовому та бухгалтерському обліку.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встанови суд, у період з 12.11.2015 року до 23.12.2015 року працівники Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якої є Галицька об'єднана Державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області) провели планову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Іскра» (яке пізніше було реорганізоване у Приватне акціонерне товариство) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року до 31.12.2014 року, за результатами якої був складений акт від 11.01.2016 року № 19/13-50-22-02/00214244. В акті перевірки вказано про порушення підприємством вимог п. п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 138.2, пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 153.1 ст.153 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 4072198 грн.

На підставі зазначеного акта Державна податкова інспекція у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області 11.02.2016 року прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000051400 про зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 407 198,00 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з таких підстав.

Згідно з висновками контролюючого органу, зазначені в акті перевірки порушення полягають в тому, що ПАТ «Іскра» в рядку 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць» Декларації з податку на прибуток за 2014 рік зазначено показник в сумі 289133465 грн., який визначено від перерахунку операцій та заборгованостей, виражених в іноземній валюті, що обліковуються на бухгалтерських рахунках 31.2 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 36.3 «Розрахунки з іноземними покупцями», 63.3 «Розрахунки з іноземними постачальниками», 68.5.3 «Розрахунки за іншими операціями в іноземній валюті», 50.2 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», 60.2 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті». Заборгованість ПАТ «Іскра» по фінансових довгострокових кредитах (Кт50.2) станом на 31.12.2014 становить 12419659,4 дол. США та 3573027,52 Євро. Однак, за твердженням відповідача, при визначенні курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті по бухгалтерському рахунку 50.2 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» підприємство застосувало курс валют Національного банку України, який не був чинний станом на 31.12.2014 року, внаслідок чого помилково визначило від'ємне значення курсових різниць в розмірі 138480751,00 грн. А перевіркою встановлено, що згідно з аналізом рахунку 502 та курсу валют Національного банку України на дату балансу - 31.12.2014 року (15,768556 грн. за 1 дол. США. та 19,232908 грн. за 1 Євро) від'ємне значення курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті по бухгалтерському рахунку 50.2 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» фактично становить 134408553 грн., відповідно відхилення за 2014 рік склало 4072198,00 грн.

Відповідно до п. п. 44.1, 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Підпунктом 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 цього Кодексу передбачено, що до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу (абзац «а»).

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 цього Кодексу визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку».

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначено «Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 року за № 515/4736.

Так, відповідно до п. 7 цього Положення курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно з п. 8 Положення визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. Суми отриманого кредиту та відсотків в іноземній валюті за таким кредитом є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції (отримання кредиту/ виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), а й на дату балансу. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Також відповідно до норм «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за № 893/4186, на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». Рахунок 94 має, зокрема, субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці». На субрахунку 945 ведеться облік втрат за активами й зобов'язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.

На рахунку 50 «Довгострокові позики» ведеться облік розрахунків за довгостроковими позиками банків та іншими залученими позиковими коштами у інших осіб, які не є поточним зобов'язанням. За кредитом рахунку 50 відображаються суми одержаних довгострокових позик а також переведення короткострокових (відстрочених), за дебетом - погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями. Рахунок 50 має, зокрема, субрахунок 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», на якому відображаються суми довгострокової заборгованості банкам за наданий кредит в іноземній валюті.

Як встановив суд з наданих сторонами пояснень та письмових доказів, від'ємне значення курсових різниць за 2014 рік ПАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» обчислило, виходячи із наявної у нього станом на кінець звітного періоду, тобто 31.12.2014 року заборгованості по фінансових довгострокових кредитах в іноземній валюті, яка становила 12419659,4 доларів США та 3573027,52 Євро, та з врахуванням встановлених Національним банком України курсів валют на цей день, а саме 15,768556 грн. за 1 долар США та 19,232908 грн. за 1 Євро. Згідно з розрахунком позивача від'ємне значення курсових різниць визначено в розмірі 138480751,00 грн.

Із свого боку податковий орган в акті перевірки і під час судового розгляду справи стверджує, що таке від'ємне значення повинно становити 134408553 грн., відповідно розбіжність (завищення) складає 4072198,00 грн. При цьому, відповідач при здійсненні своїх розрахунків застосовував такі ж вихідні дані розміру кредитної заборгованості позивача в іноземній валюті і курсу долар США та Євро станом на 31.12.2014 року, що й позивач, однак стверджує, що позивачем застосовано курси валют, які не були чинними на вказану дату.

Враховуючи зазначені обставини та твердження податкового органу, колегія суддів зазначає, що із таких доводів відповідача слідує, що позивач при обчисленні спірної суми допустив порушення порядку обчислення чи методологічні помилки. Водночас відповідач не вказує жодних зауважень щодо реальності та підтвердженості належним чином оформленими первинними документами всіх витрат з визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток в частині нарахування курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті.

Разом з тим, як правильно вказав суд першої інстанції, відповідач не вказав в чому саме полягає допущена позивачем помилка чи порушення при обчисленні зазначеної суми, не надав свого детального розрахунку і порівняльного аналізу сум, обчислених ним та позивачем, а також не пояснив застосованого ним порядку розрахунку курсових різниць та методу встановлення відхилення курсових різниць.

За таких обставин колегія суддів вважає зазначені вище твердження відповідача необґрунтованими і не бере їх до уваги при вирішенні спору, враховуючи при цьому, що відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В свою чергу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що правильність обчислення ПАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» суми від'ємного значення курсових різниць за 2014 рік підтверджується регістрами бухгалтерського обліку за цей період, а саме: аналізом рахунків 79 «Фінансові результати помісячно», 945 «Втрати від операційної курсової різниці», журналом проводок у кореспонденції рахунків 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і 50 «Довгострокові кредити», журналом проводок у кореспонденції рахунків 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і 60 «Короткострокові кредити». Крім того, судом встановлено, що позивач із дотриманням вимог чинного законодавства у бухгалтерському обліку протягом періоду 2014 року проводив перерахунок монетарних статей, зокрема суми кредиту, що обліковуються на бухгалтерському рахунку 502 «Довгострокові кредити банків у іноземній валюті» станом на дати балансу: 31.03.2014 року, 30.06.2014 року, 30.09.2014 року і 31.12.2014 року.

Доводи відповідача, наведені в апеляційній скарзі, про передчасність і необґрунтованість такого висновку суду першої інстанції в зв'язку з недослідженням ним даних бухгалтерських рахунків позивача 31.2 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 36.3 «Розрахунки з іноземними покупцями», 63.3 «Розрахунки з іноземними постачальниками», 68.5.3 «Розрахунки за іншими операціями в іноземній валюті», колегія суддів вважає безпідставними, оскільки, по-перше, вказаний висновок підтверджений належними та достатніми доказами, а по-друге, відповідач не надав жодних пояснень і доказів, які дані цих рахунків спростовують зазначені висновки суду першої інстанції.

Твердження відповідача про те, що суд першої інстанції визнав зафіксовані в акті перевірки порушення ПАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» вимог п. п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 138.2, пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, але не проаналізував і не надав оцінки цим нормам, на думку колегії суддів, також є безпідставним, оскільки посилання на вказані норми міститься лише в описовій частині оскаржуваного рішення, а в мотивувальній частині рішення відсутні висновки суду про встановлення факту порушення позивачем вказаних норм. Також колегія суддів зазначає, що дані норми Податкового кодексу України, зміст яких наведено вище, містять загальні вимоги щодо обов'язку платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, підтверджувати їх належними первинними документами, забезпечити зберігання таких документів, а також встановлено перелік витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування.

Колегія суддів враховує доводи відповідача про помилковість посилання суду першої інстанції на норми «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, оскільки цей наказ втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727 «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», однак така помилка жодним чином не впливає на законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення. Крім того, суд посилався на норми Порядку щодо необхідності чіткого викладу та обґрунтування виявлених контролюючим органом під час перевірки порушень законодавства, які передбачені також новим Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача від 11.02.2016 року № 0000051400 є протиправним, а тому підлягає скасуванню.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2018 року у справі № 813/4243/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра» до Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомленні-рішення - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину судового рішення або розгляд справи (вирішення питання) здійснювався без повідомлення (виклику) учасників справи - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. М. Довгополов судді Т. І. Шинкар Л. Я. Гудим Повне судове рішення складено 14.08.2018 р.