Постанова № 75775468, 09.08.2018, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 826/6823/16 Головуючий у І інстанції - Васильченко І.П.

Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 серпня 2018 року м.Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.,

суддів: Літвіної Н.М., Лічевецького І.О.,

при секретарі: Волощук Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві та Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2018 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві, Державної фіскальної служби України, третя особа: Офіс великих платників податків ДФС про скасувати податкових повідомлень-рішень № 0016932203 та № 0003991204 від 21 червня 2016 року, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом, у якому (з урахуванням уточнених позовних вимог) просило скасувати податкові повідомлення-рішення № 0016932203 та № 0003991204 від 21 червня 2016 року, прийняті Державною податковою інспекцією у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві за наслідками складеного акта перевірки про результати планової виїзної перевірки Товариством з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року та які були винесені на підставі рішення Державної фіскальної служби України від 01 квітня 2016 року.

Свої вимоги обґрунтовало тим, що Товариство правильно розрахувала суму податку на прибуток і вірно сплачувало його, оскільки позивач на законних підставах поніс адміністративні витрати по договору SAP. Товариство правильно розрахувало суму податку на додану вартість та сплачувало його за договором SAP. Послуги із забезпечення і постійної підтримки SAP придбавалися позивачем у періоді, що перевіряється у нерезидента, поніс при цьому витрати з податку на прибуток та нарахування податку на додану вартість.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2018 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві від 21 червня 2016 року № 0003991204.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві від 21 червня 2016 року № 0016932203.

Присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» судові витрати в сумі 82 264,35 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині стягнення судового збору, як таке, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Свої вимоги обґрунтовує тим, що стягнення судового збору з Державної фіскальної служби України призведе до того, що Державний бюджет України може понести значних витрат. Суд, враховуючи майновий стан сторони, може своєю ухвалою зменшити розмір належних до оплати судових витрат чи звільнити від їх оплати повністю або частково, чи відстрочити або розстрочити сплату судових витрат на визначений строк.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням Державна податкова інспекція у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції, як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

Свої вимоги обґрунтовує тим, що придбані роботи з забезпечення та постійної підтримки в робочому стані авторизованого доступу до захищеного мережевого ресурсу, виправлення виявлених технічних посилок та консультацій не пов'язані з провадженням господарської діяльності підприємства та не призвели до отримання прибутку підприємством. Відношення до господарської діяльності наведених послуг не доведено.

11 липня 2018 року надійшов відзив Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» на апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України, у якому зазначається, що Державна податкова інспекція у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві перебуває у стані припинення, тому судовий збір обґрунтовано стягнуто з Державної фіскальної служби України.

19 липня 2018 року надійшов відзив Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» на апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві, у якому зазначається, що відповідачем у справі було зазначено, що акти прийняття-передачі робіт не містять детального опису послуг, які надавались позивачем, проте судом першої інстанції цілком обґрунтовано встановлено, що господарські операції здійснені на підставі оформлених належним чином первинних документів. Тобто кожна господарська операція підтверджена документально, проте закон не встановлює особливої форми первинної документації. Щодо того, що послуги по забезпеченню в постійній підтримці у робочому стані програмного забезпечення, що надавались позивачу, то ці послуги є різними та необхідними для здійснення господарської операції. Аналіз договорів, які укладались, свідчить про те, що їх предмет є різним, а всі послуги, що надавались кожним з контрагентів, є необхідними. Також позивач обґрунтовує економічну доцільність наданих послуг та зазначає, що позивач використовує програмне забезпечення, яке обслуговується компанією «Інформейшн Систем юроп», тому постійна підтримка його у робочому стані є необхідною умовою нормальної господарської діяльності позивача. При цьому рішення про наявність економічної доцільності у здійсненні певної господарської операції є внутрішнім рішенням суб'єкта господарювання і не може належати до компетенції податкового органу.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції було встановлено, що ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Соні Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 р. по 31.12.2014 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 р. по 31.12.2014 р.

Перевіркою встановлено наступні порушення ТОВ «Соні Україна»:

1) пп. 14.1.27 та пп. 14.1.36 п. 14 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст. 198, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму всього 3 409 173,00 грн., в тому числі: за серпень 2013 р. в сумі 1 006 402,00 грн., за грудень 2013 р. 288 394,00 грн., за січень 2014 р. в сумі 770 892,00 грн., за лютий 2014 р. в сумі 161 414,00 грн., за вересень 2014 р. в сумі 885 550,00 грн., за листопад 2014 р. в сумі 296 521,00 грн.

2) пп. 14.1.27 та пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 582 200,00 грн., в тому числі за 2013 рік в сумі 1 582 200,00 грн.

3) пп. 14.1.27 та пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.10.3 р. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення оподаткування податком на прибуток на загальну суму 8 704 184,00 грн., в тому числі за 2014 рік в сумі 8 704 184,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки встановлені наступні обставини.

1) За період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року ТОВ «Соні Україна» задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість в сумі 246 329 325,00 грн.

Послуги з дослідження та аналізу продажів продукції, отримані від підприємств ТОВ «Про маркетинг» не пов'язані з провадженням господарської діяльності підприємства.

В актах про надання послуг, наданих ТОВ «Про маркетинг» з дослідження та аналізу продажів продукції не указано, в чому саме полягали виконані роботи, надані послуги, в звітах наведена лише статистична цифрова інформація без наведених висновків та аналізу в зв'язку з чим не має можливості довести як сам факт виконання робіт, їх економічну доцільність, зв'язкою з господарською діяльністю ТОВ «Соні Україна».

2) Відповідно до договору від 02 січня 2013 року № 02/0113-03 укладеного ТОВ «Соні Україна» з ТОВ «Про маркетинг», ТОВ «Про маркетинг» надає послуги по дослідженню та аналізу продажу продукції ТОВ «Соні Україна», шляхом надання аналітичних звітів.

На виконання умов договору ТОВ «Про маркетинг» було надано послуги відповідно до актів виконаних робіт.

При цьому, в актах про надання послуг, наданих ТОВ «Про маркетинг» з дослідження та аналізу продажів продукції не указано, в чому саме полягали виконані роботи, надані послуги, в звітах наведена лише статистична цифрова інформація без наведених висновків та аналізу в зв'язку з чим не має можливості довести як сам факт виконання робіт, їх економічну доцільність, зв'язок з господарською діяльністю ТОВ «Соні Україна», та не призвели до отримання прибутку підприємством.

Виходячи з зазначеного, витрати, понесені ТОВ «Соні Україна» після моменту поставки товару, визначеними договорами, не є витратами на збут ТОВ «Соні Україна». Це є безпосередньо витратами покупців поставленого ТОВ «Соні Україна» товару.

3) ТОВ «Соні Україна» та Інформейшн Систем юроп., підрозділ «Соні Європа Лімітед (Англія)» уклали договір про надання права користування програмним забезпеченням, продаж програмного забезпечення та надання послуг від 01 липня 2012 року № 01/072012.

Послуги, що надаються позивачем Інформейшн Систем юроп., підрозділ «Соні Європа Лімітед (Англія)» за договором про надання права користування програмним забезпеченням є послугами з обслуговування, що включають в себе:

забезпечення та постійну підтримку в робочому стані авторизованого доступу позивача до захищеного мережевого ресурсу, де зберігається програмне забезпечення САП;

консультації позивача по електронній пошті щодо Спеціальних модифікацій, визначених Додатком № 2 до договору та програмного забезпечення САП, визначеного Додатком 1 до договору;

виправлення виявлених помилок в роботі Спеціальних модифікацій, визначених Додатком № 2 до договору та програмного забезпечення САП, визначеного Додатком 1 до договору;

архівне та резервне копіювання баз даних програмного забезпечення САП.

На виконання умов договору Інформейшн Систем юроп., підрозділ «Соні Європа Лімітед (Англія)» випасано акти виконаних робіт.

Первинні документи у вигляді накладних, наданих до перевірки ТОВ «Соні Україна», не підтверджують здійснення господарської операції - отримання послуг та не є підставою для віднесення до регістрів бухгалтерського обліку господарських операцій, а саме оприбуткування послуг та відображення її на бухгалтерському рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» та як наслідок включення до складу інших витрат звичайної діяльності на загальну суму 4 384 495,98 грн., в тому числі по періодах за 2014 рік.

Відповідно до пункту 6 договору про надання права користування програмним забезпеченням, продаж програмного забезпечення та надання послуг від 01 липня 2012 року № 01/072012 зазначено, що Інформейшн Систем юроп., підрозділ «Соні Європа Лімітед (Англія)» зобов'язаний належним чином передати ТОВ «Соні Україна» права користування програмним забезпеченням САП, таким чином програмне забезпечення знаходиться в робочому стані, які саме роботи були проведені по виправленню виявлених помилок, консультації, роботи по архівному та резервному копіюванню баз даних САП в звітах не вказано.

Крім того, в перевіряємому періоді підприємством придбавалась значна кількість типових, однотипних послуг за забезпеченню та постійній підтримці в робочому стані програмного забезпечення САП ТОВ «Соні Україна», а саме: відповідно до договору № 149/Л-11 від 01 лютого 2011 року з ООО «АСАП Консалтинг» (Російська Федерація) імпортовано послуги по доопрацюванню програмного забезпечення САП, загальною вартістю 12 508,00 доларів США, що еквівалентно 103 047,11 грн., а також відповідно до контракту № 1-10/08С9 від 25 серпня 2008 року з ТОВ «Софт Рейтинг консалт» придбано інформаційно-консультаційні послуги по супроводженню функціональності САП-системи, всього на суму 2 819 135,52 грн., тобто відсутня економічна доцільність послуг по забезпеченню та постійній підтримці в робочому стані авторизованого доступу до захищеного мережевого ресурсу, де зберігається програмне забезпечення САП/БВ, використання корпоративного мережевого сервісу, де зберігається платформа САП, що придбані у Інформейшн Систем юроп., підрозділ «Соні Європа Лімітед (Англія)».

За результатами перевірки складено акт від 26.10.2015 року № 4698/26-56-22-04-09 та винесено податкові повідомлення-рішення:

від 12.11.2015 р. № 00458204, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування усіх видів діяльності податком на прибуток у розмірі 8 704 184,00 грн.;

від 12.11.2015 р. № 1004962204, яким позивачу занижено податок на прибуток на загальну суму 2 373 300,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 1 582 200,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 791 100,00 грн.

від 12.11.2015 р. № 0004972201, яким позивачу занижено суму податку на додану вартість за платежем: податок на додану вартість по вітчизняних товарах на загальну суму 5 113 716,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 3 409 173,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1 704 587,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження, Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято рішення від 22.01.2016 року № 1145/10/2615-10-06-35, яким:

залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 р. № 0004982204,

залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 р. № 0004962204 по податку на прибуток в частині основного зобов'язання в сумі 1 582 200,00 грн., збільшено вказане податкове повідомлення-рішення в частині основного платежу в розмірі 42 090,00 грн. та скасовано в частині штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 385 027,00 грн.;

залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 р. № 0004972204 по ПДВ в частині основного платежу в сумі 3 409 173,00 грн., збільшено вказане податкове повідомлення-рішення в частині основного платежу в розмірі 41 443,00 грн. та скасовано в частині штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 841 933,00 грн., а первинну скаргу ТОВ «Соні України» від 23.11.2015 р. б/н (вх. від 24.11.2015 р. № 34655/10) задоволено частково.

На підставі рішення про результати розгляду первинної скарги ГУ ДФС у м. Києві від 22.01.2016 року № 1145/10/26-15-10-05-35 ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення:

1) від 01.02.2016 року № 000003, яким позивачу занижено податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 300 363,00 грн.;

2) від 01.02.2016 року № 000004, яким позивачу занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 4 313 270,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 3 450 616,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 862 654,00 грн.

За результатами повторного адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 01.04.2016 року № 7022/6/99-99-10-01-01-25, яким ДФС України скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.11.2015 року № 0004962204, № 0004972204, № 0004982204, від 01.02.2016 року № 000003, № 000004 в частині зменшення витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Про Маркетинг» і, у відповідній частині штрафні санкції, та в зазначеній частині, рішення, прийняте за результатом розгляду первинної скарги, а в іншій частині зазначені податкові-повідомлення-рішення та рішення, прийняте за результатами розгляду первинної скарги залишено без змін, а скаргу - задоволено частково.

На підставі рішення ДФС України від 01.04.2016 р. № 7022/6/99-99-10-01-01-25 ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення:

від 21.06.2016 року № 0003991204, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 384 496,00 грн.;

від 21.06.2016 року № 0016932203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 099 794,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 879 835,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 219 959,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із прийнятими рішеннями, звернувся до суду із адміністративним позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача обумовлені розумними економічними причинами та здійснені з метою отримання матеріальної вигоди. Суд не знайшов порушень чинного законодавства щодо оформлення первинних документів у фінансово - господарських взаємовідносинах між позивачем та його контрагентами, а тому прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 21.06.2016 р. № 0003991204, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 384 496,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 21.06.2016 р. № 0016932203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 099 794,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 879 835,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 219 959,00 грн. є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Також, судом першої інстанції вирішено присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» судові витрати в сумі 82 264,35 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 14.1.27 Податкового кодексу України у цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні: витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); та пункту 14.1.36 господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 14.1.202. Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

Відповідно до пункту 185.1 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

При цьому, відповідно до пункту 198.3. Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Відносно зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток податковою інспекцією встановлено порушення наступних статей Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 138.2. Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Згідно пункту 138.10.3. Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються:

витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

Пунктом 139.1.9 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Соні Україна» (сторона 1) та Інформейшн Системз Юроп, підрозділ «Соні Європа Лімітед» (сторона 2) укладено договір про надання права користування програмним забезпеченням, продаж програмного забезпечення та надання послуг № 01/072012 від 01.07.2012 р. Предметом договору є послуги з обслуговування, що включають в себе: забезпечення та постійну підтримку у робочому стані авторизованого доступу до захищеного мережевого ресурсу, де зберігається програмне забезпечення SAP; консультації по електронній пошті щодо Спеціальних модифікацій та Програмного забезпечення SAP, виправлення помилок, які можуть бути допущені під час роботи з цими програмами; архівне та резервне копіювання баз даних Програмного забезпечення SAP.

На виконання умов договору ТОВ «Інформейшн Системз Юроп, підрозділ «Соні Європа Лімітед » виписано акти виконаних робіт на загальну суму 4384496,00 грн.

За визначенням вказаного договору «Програмне забезпечення SAP» - програмне забезпечення, призначене для інформаційного супроводу господарської діяльності, майнові права інтелектуальної власності на яке належать компанії SAP Aktiengesellschaft та/або пов'язаними з нею юридичним особам.

«Спеціальні модифікації» - модифікації та налаштування Програмного забезпечення SAP, які не змінюють вихідного коду («sourse code») Програмного забезпечення SAP і, які призначені для більш ефективного використання Програмного забезпечення SAP стороною 1.

«Послуги» - Послуги в сфері інформаційних технологій, які надаються стороною 2 стороні 1 і спрямовані на забезпечення використання Програмного забезпечення SAP та Спеціальних модифікацій стороною 1.

«Право користування Програмним забезпеченням SAP» - невиключне право на встановлення, запуск, відображення, використання, обмежене копіювання та інші види взаємодії з Програмним забезпеченням SAP для цілей виключно задоволених власних потреб сторони 1 як кінцевого користувача («end use») та, з урахуванням обмежень, встановлених цим договором.

Відповідно до п. 3.1 договору право користування Програмним забезпеченням SAP, яке отримує сторона 1, надає останній лише право користування Програмним забезпеченням SAP для власних виробничих, внутрішньогосподарських, адміністративних й інших потреб сторони 1. Всі інші права відносно Програмного забезпечення SAP стороні 1 не передаються.

Сторона 1 на підставі цього договору має право надавати право на користування Програмним забезпеченням SAP своїм дочірнім компаніям на території України. Сторона 1 не має права надавати право на користування Програмним забезпеченням SAP іншим особам, а також обтяжувати його будь-яким способом (п. 3.4 цього договору).

Згідно із п. 5.2 договору сторона 2 та сторона 1 щоквартально складають акт приймання-передачі послуг, в якому фіксують види та обсяги послуг, що були фактично надані протягом відповідного кварталу та суму, яка підлягає сплаті стороною 1.

Сторона 2 зобов'язана належним чином надати стороні 1 право користування Програмним забезпеченням SAP, передати майнові права інтелектуальної власності на спеціальні модифікації та надати послуги відповідно до умов цього договору (п. 6.1 договору).

Відповідно до Додатку № 1 до вищевказаного договору від 01.07.2012 р., Програмне забезпечення SAP включає в себе наступні модулі та функції: SAP Фінансові показники, SAP контроль, SAP збут та розповсюдження, SAP Управління матеріальними ресурсами, SAP Логістика, SAP Покращене планування та оптимізація, SAP Робоче місце, SAP Склад бізнес-інформації, SAP закупівлі В2В, В2ВР Requisite Catalog Engine, SAP Управління корпоративними фінансами.

Відповідно до додатку № 2 від 01.07.2012 р. спеціальними модифікаціями є: прогнозування, планування закупівель та операційної діяльності, а саме: маркетингове прогнозування (групування асортименту товарів, прогноз кількісних характеристик SEM/SEM quantity forecasting (закріплення збуту за користувачем, закріплення РН4 за користувачем, закріплення матеріалів за користувачем, внесення змін до прогнозу кількісних характеристик, прогнози SEM у режимі онлайн, короткострокові прогнози SEM), стратегія розподілу (розподіл), «заморожений» прогноз, модель щотижневого прогнозування (зміна прогнозу попиту, зміна поставок у прогнозованому періоді), прогнозування щомісячного прогнозування (зміна прогнозу попиту, зміна поставок у прогнозованому періоді), а також управління основними даними, планування та розміщення замовлень на придбання, планування та розміщення замовлень на придбання (непотокове), управління/отримання замовлень на придбання, управління/отримання замовлень на придбання, закупівля зразків/демоверсій, РОР/ стендів (у місцевих постачальників та у «Соні»/постачальників, які не пов'язані з «Соні»/постачальників, які зареєстровані за межами ЄС), загальний контроль та позаштатні ситуації, основні дані, стандартне замовлення, внутрішні замовлення, продажі співробітникам, позики, повернення, виставлення рахунків, виконання замовлень, ціноутворення, знижки, продаж у кредит, зберігання на складі та розповсюдження.

Згідно додатку № 3 від 01.07.2012 р. до цього ж договору, послуги, що надаються включають в себе:

забезпечення та постійну підтримку в робочому стані авторизованого доступу сторони 1 до захищеного мережевого-ресурсу, де зберігається Програмне забезпечення SAP;

консультації сторони 1 по електронній пошті щодо спеціальних модифікацій, визначених додатком № 2 до договору та Програмного забезпечення SAP, визначеного додатком № 1 до договору;

виявлення виявлених помилок в роботі спеціальних модифікацій, визначених додатком № 2 до договору та Програмного забезпечення SAP, визначеного Додатком №1 до договору;

архівне та резервне копіювання баз даних Програмного забезпечення SAP.

Додатком № 4 від 01.07.2012 р. визначено графік платежів.

Додатковими угодами № 1 від 01.08.2014 р. та № 2 від 01.09.2014 р. внесено зміни до договору від 01.07.2012 р. №01/07212 в частині умов надання послуг.

Актами приймання-передачі послуг (а.с. 146-147, 149, 151, 153, 155, 157, 159, 161, т. 1) підтверджено надання послуг на спеціальні модифікації до договору та підписано звіти про виконання (а.с. 148, 150, 152, 154, 156, 158, 160 т. 1), надано реєстр реєстрацій користувачів (а.с. 162-163 т. 1), реєстр виконаних завдань (а.с. 164-196 т. 1).

З метою виконання договору № 01/072012 від 01.07.2012 р., зокрема, для вирішення питань щодо внесення змін в програмне забезпечення з метою адаптації його до локальних потреб Компанією «Інформейшн Системз Юроп» було рекомендовано залучення інших контрагентів.

У зв'язку із цим, позивачем було укладено договори з ТОВ «Асап Консалтинг» та ТОВ «Софт Рейтинг консалт»:

з ТОВ «Асап Консалтинг» (договір № 149/К-11 від 01.02.2011 р. із Додатковими угодами) щодо написання програмних кодів, необхідних при імплементації в Програму доповнень або змін, що виникають у зв'язку із змінами, зокрема, в податковому законодавстві, тобто послуги ТОВ «Асап Консалтинг» полягають в адаптації програмного забезпечення до потреб українського законодавства шляхом внесення змін до коду програми з застосуванням спеціальної мови програмування. ТОВ «Асап Консалтинг» має відповідний рівень доступу для внесення таких змін;

з ТОВ «Софт Рейтинг консалт» (контракт № 1-10/08СS від 28.08.2008 р. із Додатковими угодами) щодо розроблення технічних завдань, необхідних ТОВ «Асап Консалтинг» при написанні програмних кодів і адаптації інтерфейсу програми під вимоги позивача. Враховуючи відсутність спеціальних знань у співробітників позивача у цій сфері, ідеї позивача щодо модернізації процесу функціонування програмного забезпечення потрібно було оформити у такому вигляді, щоб вони могли бути реалізовані у максимальній відповідності до реальних потреб. Окрім того, ТОВ «Софт Рейтинг консалт» здійснює адаптацію програмного забезпечення до потреб українського законодавства на оперативному рівні без втручання у код програми. ТОВ «Софт Рейтинг консалт» не наділено рівнем доступу для внесення змін у код програми.

На підтвердження виконання вищевказаних договорів позивачем надано суду акти виконаних робіт та звіти про роботу (а.с. 54-167 т.2 (контракт № 1-10/08СS від 28.08.2008 р.) та а.с. 193-221 т.2 (договір № 149/К-11 від 01.02.2011 р.)).

Таким чином, аналіз вищенаведених договорів свідчить про те, що їх предмети є різними, а послуги, що надавалися кожним із контрагентів, є необхідними для позивача для здійснення його господарської діяльності.

Листом від 26.04.2016 р. Директор філіалу «Інформейшн Сістемс Юроп» було надано підтвердження того, що програмна платформа SAP, на базі Соні Європа і Соні Україна запустили процес обробки своїх замовлень з продажу, закупівлі, логістики та процесів фінансового контролю, розміщується на серверах, розташованих в Сполучених Штатах. Поточна встановлена версія цього програмного забезпечення SAP ЕСС6. Програмна платформа також включає в себе модуль SAP Busines Intelligence для ведення звітності, модуль управління відносинами з постачальниками для здійснення закупівель без інвентаризації, а також Sterling Intergrator для обміну даними із третіми особами. Функції Інформейшн Сістемс компанії Соні полягають у внутрішній підтримці рішень SAP, включаючи всі модифікацій стандартного коду SAP. Соні підписала глобальну ліцензійну угоду на використання програмного забезпечення з САП СЕ, німецькою багатонаціональною корпорацією з розробки програмного забезпечення. З компанією САП СЕ підписуються щорічні контракти на обслуговування, що надають компанії Соні права на оновлення програмного забезпечення при випуску нових версій і отримання доступу до підтримки програмного забезпечення SAP цілодобово, 365 днів на рік. Ліцензування програмного забезпечення та щорічні контракти на обслуговування управляються Глобал Ай Сі Соні, заснованою в Сінгапурі.

Додаток SAP був розміщений в м. Бейсінгстоук, Сполучене Королівство аж до квітня 2014 року, коли в рамках глобального проекту з консолідації рішень SAP компанії Соні було виконано масштабне оновлення, а дані програми були перенесені на глобальну платформу SAP корпорації Соні в США. Додаток та дані відновлюються на щоденній основі, а об'єкт віддаленого аварійного відновлення знаходиться в тому місці, де безперервно відображаються транзакційні дані, які відбиваються на сайті аварійного відновлення, так що дані не будуть втрачені в разі серйозного збою на основному сайті. Ця конфігурація резервного копіювання та аварійного відновлення була прийнята в той час, як SAP вперше була реалізована в Соні ще в 1998 році.

Процеси і процедури підтримки інформаційної системи відповідають вимогам Закону Сарбейнза Окслі, оскільки Соні є компанією, офіційно зареєстрованою на біржі США. Незалежний аудит цих процесів управління здійснюється щороку компанією PriceWaterhouseCoopers (PwC).

Соні Україна має право використовувати цю програмну платформу в рамках глобального контракту корпорації Соні з SAP, а інформаційні системи Європи відшкодовують витрати Соні Україна на хостинг, а також підтримку прикладних послуг, що надаються. За період з 01 липня 2012 року по 31 березня 2016 року надання сервісної підтримки проходило в рамках угоди № 01/07212. Новий контракт і договір про підтримку вступає в силу з 1 квітня 2016 року.

З пояснень позивача вбачається, що фактично питання про виправлення помилок здійснюється наступним чином: особа, в якої виникла помилка звертається із запитом до компанії або іншої авторизованої Компанією особи, яка передає профільному спеціалісту. Далі спеціаліст в сфері програмування і роботи із Програмою здійснює необхідні налаштування/маніпуляції і, або надає рекомендації працівнику позивача в частині можливого усунення помилки самим працівником або здійснює таке усунення за допомогою доступу до Програми або Спеціальних модифікацій.

Отже, помилка не тільки фіксується, а й існує відповідна інформація про її виправлення, що міститься, в т.ч. в електронній пошті співробітника і Компанії або її авторизованих осіб.

В квітні 2014 року Компанія оновила платформу програми (з SAP - PRC до SAP PRP). Перехід на нову платформу, тестування, Спеціальних Модифікацій, перенесення залишків виконувалися Компанією, а також Компанією забезпечувався доступ до архівної бази, в якій збережені дані по операціях до 01.04.2014 р.

Окрім того, позивач неодноразово звертався із запитами щодо цінової експертизи договору про надання права користування програмним забезпеченням, продажу програмного забезпечення та надання послуг № 01/072012 від 01.07.2012 р. до Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків, відповідно до яких було зроблено наступні експертні висновки:

експертний висновок від 21.11.2013 р. № 1/12107 щодо цінової експертизи послуг за договором за період від 01.07.2012 по 30.06.2013;

експертний висновок від 27.05.2014 № 1/4870 щодо цінової експертизи послуг за договором за період від 01.07.2013 по 31.12.2013;

експертний висновок від 05.12.2014 № 1/11725 щодо цінової експертизи послуг за договором за період від 01.01.2014 по 30.09.2014;

експертний висновок від 06.03.2015 р.№ 1/2367 щодо цінової експертизи послуг за договором за період від 01.10.2014 по 31.12.2014.

Відповідно до вищезазначених висновків, вартість послуг наданих ТОВ «Соні Україна» за договором за період в якому здійснювалася перевірка відповідає тарифам компанії «Інформейшн Систем Юроп», а, отже, відповідає кон'юнктурі ринку.

Відповідно до листа Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 07.10.1996 р. № 25-28/215 експертні висновки, підготовлені Держзовнішінформ мають чинність офіційних експертиз стосовно умов виконання імпортно-експортних контрактів, рівнів цін за цими контрактами, а також інших аспектів ЗЕД та повинні прийматися до уваги митними органами при ціновому контролі.

Аналіз наданих позивачем документів, зокрема, реєстрів, свідчить про наявність інформації про зміст наданих послуг, а саме: код помилки, прізвище та ім'я особи, в якої така помилка виникла, опис помилки, статус роботи над помилкою, виконавця робіт по усуненню помилки, прізвища та ім'я виконавця, дати тощо.

Окрім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що в актах виконаних робіт та звітах зазначено перелік послуг, який надавався виконавцями. Вказані послуги узгоджуються із послугами, визначеними в додатках №№ 1, 2, 3 до договору № 01/072012 від 01.07.2012 р., а тому вважає, що відсутні підстави вважати про відсутність взаємозв'язку між вказаним договором та виконаними роботами (наданими) послугами.

Як вбачається з акту перевірки, висновки відповідача щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблені з огляду, зокрема, на непідтвердженість господарських операцій із ТОВ «Про Маркетинг».

У договорі визначено, що метою надання послуг є збільшення продажу продукції компанії замовника. Предметом вказаного договору є надання послуг по дослідженню та аналізу продажу продукції замовника шляхом надання аналітичних звітів ,у томі числі:

контроль професійного розміщення товару враховуючи організацію потоку покупців в торговому залі;

контроль і здійснення наявного оптимального запасу продукції у торговому залі на складі торгової точки;

контроль оформлення торгової точки з метою залучення покупців;

контроль підтримання продажу та консультування клієнтів компанії замовника.

У додатку № 2 до договору від 02.01.2013 р. № 02/0113-03, укладеного з ТОВ «Соні Україна» з ТОВ «Про Маркетінг» зазначено, що виконавець надає звіти у форматі MS Excel та фотозвіти у форматі PowerPoint, а саме: аналітичний фотозвіт про дослідження та аналіз продукції «Соні» та її конкурентів в роздрібних мережах на території України у наступних містах: м.Київ, м.Харків, м.Львів, м. Донецьк, м. Дніпропетровськ, м. Сімферополь, м. Одеса.

На виконання умов договору та додаткової угоди, ТОВ «Про Маркетінг» надано послуги відповідно до актів наданих послуг за 2013 рік, 2014 рік на загальну суму 12646688,00 грн.

До перевірки надано:

заявки, які оформлені помісячно до договору від 02.01.2013 № 02/0113-03 на надання послуг, в яких зазначено вид послуг: послуги по дослідженню і аналізу продажу продукції замовника шляхом надання аналітичних звітів та наводиться перелік міст, в яких проводяться дослідження;

кошториси, які оформлені помісячно, в яких визначено вартість консультацій спеціалістів, витрати на оплату праці спеціалістів, які приймають участь у наданні послуг та вартість організації логістики та зберігання інформаційних матеріалів по технічним характеристикам продукції Соні;

в електронному вигляді надано звіти у форматі MS Excel та фото звіти у форматі PowerPoint в яких вказана наступна інформація:

аналітичний фото звіт про дослідження та аналіз продукції Соні та її конкурентів у роздрібних мережах на території України по наступним містам: м.Київ, м. Харків, м.Львів, м. Донецьк, м. Дніпропетровськ, м. Сімферополь, м. Одеса, в яких вказана наступна інформація: адреси місць розташування торгових точок роздрібної мережі магазинів «Фокстрот», «Ельдорадо», «Комфі», «Технополіс» по наступним містам: м.Київ, м. Харків, м. Львів, м. Донецьк, м. Дніпропетровськ, м. Сімферополь, м. Одеса; назва товару та до якого бренду відноситься; висновки щодо якості проведення торгівельної діяльності, зауваження щодо недоліків; статистична інформація щодо кількості проданого товару марки «Соні» по номенклатурним назвам у мережах магазинів «Фокстрот», «Ельдорадо», «Комфі», «Технополіс»; щодо того як якісно ведеться торгівельна діяльність, кількість проданого товару марки «Соні» по номенклатурним назвам у мережі магазинів «Фокстрот», «Ельдорадо», «Комфі», «Технополіс».

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Соні Україна» (постачальник) укладено договори поставки товарів з покупцями (дилерами), предметом яких є: реалізація продуктів (споживчих) електронних продуктів під товарним знаком «Соні» на умовах платності.

В акті перевірки зазначено, що в актах надання послуг, наданих ТОВ «Про Маркетинг» з дослідження та аналізу продажів продукції не вказано у чому саме полягали виконані роботи, надані послуги, у звітах наведено лише статистичну цифрову інформацію без наведених висновків та аналізу у зв'язку із чим відсутня можливість довести як сам факт виконання робіт, їх економічну доцільність, зв'язок із господарською діяльністю ТОВ «Соні Україна» та отримання прибутку підприємства.

В той же, час як зазначено в акті перевірки надання послуг по договору із ТОВ «Про Маркетинг» підтверджується заявками, кошторисами, електронними аналітичними звітами, електронними фото-звітами, висновкам (про якість проведення торгівельної діяльності, зауваження щодо недоліків, статистичну інформацію про кількість продажів) тощо. В кожному з перелічених документів вказана мета та суть послуг.

Разом з тим, з пояснень позивача вбачається, що за рахунок електронних звітів скаржник може планувати свою діяльність (імпорт, збут, складські операції тощо), як в певному регіоні так і на всій території України. Таке планування зі слів позивача призводить до збільшення продажів, і відповідно до збільшення прибутку скаржника.

Відповідач вважає, що оскільки сторонами в акті прийняття-передачі робіт не вказано детального опису послуг, які надавалися позивачем відповідно вказані документи не можна вважати такими, що підтверджують реальність господарських операцій останнього з його контрагентами.

Однак, колегія суддів не може погодитися із такими висновками відповідача, оскільки послуги, які надаються з метою аналізу ринку збуту з метою збільшення економічної вигоди (прибутку) замовника не мають матеріального змісту, а тому не можуть бути чітко визначені, а, отже, не можуть бути поставлені під сумнів лише за відсутності детального їх переліку в актах виконаних робіт (наданих послуг) за наявності інших документів, що підтверджують їх виконання (надання).

законодавцем визначено підставу виникнення права у платника податку на отримання податкового кредиту, пов'язану з отриманням таким платником податку податкової накладної, оформленої належним чином із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів, визначених Податковим кодексом України та видану суб'єктом підприємницької діяльності, зареєстрованим платником податку на додану вартість.

Згідно ст. 204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. Фіктивним згідно із ст. 234 ЦК України є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювались цим правочином. Оскільки, позивачем не надані докази визнання укладених другим відповідачем з його постачальниками угод недійсними, відповідні твердження відповідача не можуть бути визнані судом як обґрунтовані та правомірні.

У відповідності до ч. 1 ст. 207 ГК України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства може бути на вимогу відповідного державного органу влади визнано судом недійсним повністю, або частково. Недійсною може бути визнано також нікчемну умову господарського зобов'язання, яка самостійно або в поєднанні з іншими умовами зобов'язання порушує права та законні інтереси другої сторони або третіх осіб (ч.2 ст. 207 ГК України).

Відповідач стверджує про недійсність господарської операції саме внаслідок вчинення його з метою, яка завідомо суперечила інтересам держави та суспільства, і полягала у вчиненні угоди (правочину), спрямованої на ухилення від сплати податків.

Але таке посилання поданими доказами не підтверджується.

Із матеріалів справи не вбачається і відповідачі не наполягають на тому, що позивач або його контрагенти здійснюють фіктивне підприємництво. Державна реєстрація жодного з них не скасована, установчі документи не визнані у встановленому порядку недійсними. Судові рішення, які підтверджують ухилення від сплати податків сторін угоди, відсутні. Тобто, у справі відсутні докази що підтверджують факти ухилення від сплати податків, які, відповідно до статті 78 КАС України, не потребують доведення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Тобто обов'язок підтвердити поданими доказами наявність обставин, з якими закон пов'язує недійсність господарського зобов'язання, покладається на відповідача.

Згідно ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

В матеріалах справи відсутні судові рішення по цивільній або кримінальній справі, які б встановили факт фіктивності контрагентів позивача.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з акту перевірки та наданих матеріалів не вбачається існування між позивачем і його контрагентами господарських правовідносин, які свідчать про нереальність господарської операції. Відповідачем таких доказів не було надано ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного провадження.

Принциповою відмінністю нереальних господарських операцій з надання послуг від нереальних господарських операцій з товаром є те, що суб'єктом фіктивного надання послуги (джерелом "безтоварної" операції) є переважно безпосередній контрагент (вигодонабувача ("покупця"), який в свою чергу формує схемний податковий кредит від вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера), які не декларують надання цієї ж послуги (документально оформлюють нереальне постачання (продаж) товарів або інших послуг).

Водночас, для створення видимості реального надання задекларованих послуг "покупцю" та ускладнення податкового контролю, таким контрагентом можуть документально оформлюватися правочини, що не опосередковуються реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, тобто, щодо нібито здійснення придбання послуг аналогічного виду і обсягу у сторонніх суб'єктів господарювання - вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера). Тобто, формується ланцюг "продавців" ідентифікованої послуги.

Також слід враховувати два основних напрямки відображення нереальних послуг в бухгалтерському обліку "покупців", а саме віднесення їх до складу:

загальновиробничих витрат (витрати на вдосконалення технології й організації виробництва, здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, охорону праці, техніку безпеки тощо) та витрат, пов'язаних з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (винагороди за професійні послуги, витрати на дослідження ринку, охорону тощо);

інших прямих витрат (вартість виконаних субпідрядниками робіт) - характерно для послуг вузькогалузевого характеру, коли потрібно легалізувати використання необлікованого трудового і матеріального ресурсу та/або мінімізувати власні податкові зобов'язання при високій доданій вартості у ціні послуги, яка фактично надається (виконується) "покупцем" для кінцевого споживача.

Ключовим у сукупності доказів щодо нереальності господарської операції з надання послуги має бути доведення:

1) що "продавець" згідно із зібраними доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва відповідної послуги*або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору з ним мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет;

В даному випадку позивачем подавався звіт про обсяги реалізованих послуг, звіт про виконання наукових та науково-технічних робіт тощо, періодичність і форми яких затверджено наказами Держстату.

2) неможливість фактичного надання послуги наявним трудовим і матеріальним ресурсом, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу (наприклад, ремонтно-будівельних робіт), місця надання тощо;

3) штучний (уявний) характер документально оформленої послуги (наприклад, звіт про надання маркетингових, інформаційних чи консультаційних послуг може містити переважно загальновідому (в тому числі, яка знаходиться у вільному доступі в Інтернеті), декларативну, а подекуди й взагалі беззмістовну інформацію), а також неможливість дійсного використання документально оформленої послуги у господарській діяльності вигодонабувачів (відсутність її спрямованості для отримання доходу "покупцем").

відповідно до частини першої ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг виконавець зобов'язується надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності; згідно зі ст. 902 Цивільного кодексу України виконавець повинен надати послугу особисто, у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним;

При дослідженні операцій з перерахування коштів в рахунок попередньої оплати за виключенням положень, що стосуються документального оформлення руху товару. При цьому, передусім потребує доказуванню, що попередня оплата:

1) здійснена "покупцем", іншим СГ ланцюга (з урахуванням руху коштів по ланцюгу) на користь її отримувача, який згідно із зібраними відповідно до пп. 1), а також інших підпунктів пп. 3.1.2 п. 3.1 цих Рекомендацій доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва (постачання) відповідної продукції або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору, довготривалий строк його виконання мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет. Тобто, фактично проведено перерахування коштів не у зв'язку з реальним придбанням (купівлею), яке визначено предметом такого договору;

2) одержана "продавцем", використана всупереч норм пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не для господарської діяльності, зокрема, через переведення у готівку, або на інші цілі, не пов'язані з реальним постачанням (продажем) товару або послуги.

Чинне податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції та не висуває вимоги щодо ступеня деталізації змісту та порядку надання послуг як умови для врахування витрат на їх придбання у податковому обліку платника.

За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі їх здійснення.

Виходячи із специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі послуг, в даному випадку, є достатнім та належним доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. У даному випадку перелік послуг, визначений у додатках до договорів, а тому дублювання цього переліку в актах для встановлення змісту господарської операції не вимагається.

Отже, в даній справі судом першої інстанції встановлено, з чим погоджується колегія суддів, що господарські операції здійсненні на підставі оформлених належним чином первинних документів.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто, зменшення податкового зобов'язання).

Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також, податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак, податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість.

Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу про необхідність застосування підходу належної податкової обачності, що безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Водночас, суд враховує, що наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін, але не вичерпується останнім, оскільки господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.

З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.

Разом з цим, нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Відтак, правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. Якщо ж певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Як встановлено судом всі витрати здійснені позивачем в межах господарської діяльності платника податків.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

В ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що господарські операції позивача обумовлені розумними економічними причинами та здійснені з метою отримання матеріальної вигоди, з вказаним висновком погоджується і колегія суддів.

Враховуючи вищенаведене та перевіривши всі фактичні обставини справи колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно прийшов до висновку, що не встановлено порушень чинного законодавства щодо оформлення первинних документів у фінансово - господарських взаємовідносинах між позивачем та його контрагентами, а тому обґрунтовано дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 21.06.2016 р. № 0003991204, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 384 496,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 21.06.2016 р. № 0016932203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 099 794,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 879 835,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 219 959,00 грн. є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо апеляційної скарги Державної фіскальної служби України про скасування рішення суду першої інстанції в частині стягнення судового збору, колегія суддів зазначає таке.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині вирішення питання щодо стягнення судових витрат з Державної фіскальної служби України, з огляду на наступне.

Проте, ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції жодної вимоги до Державної фіскальної служби України не задоволено, а ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві є територіальним окремим органом в структурі ДФС.

Відповідно до положень статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до помилкового висновку про стягнення судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України.

Тобто, суд першої інстанції при прийнятті рішення допустив порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання щодо розподілу судових витрат.

Зі змісту ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно та всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглянувши доводи ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

При цьому, положеннями статті 317 КАС України визначено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, розглянувши доводи Державної фіскальної служби України, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Державної фіскальної служби України підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції зміні в частині вирішення питання щодо розподілу судових витрат.

Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2018 року змінити виклавши абзац четвертий резолютивної частини в наступній редакції:

«Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна» (вул. Іллінська, буд. 8, м.Київ, 04070, код ЄДРПОУ 35463962) судові витрати в сумі 82 264,35 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві (вул. Турівська, буд. 12, м.Київ, 04080, код ЄДРПОУ 39467012)».

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Н.М. Літвіна

І.О. Лічевецький

Повний текст складено 09.08.2018 року.