Постанова № 75591425, 31.07.2018, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 810/2860/17 Суддя першої інстанції: Лисенко В.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2018 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

за участі:

представника позивача: - ОСОБА_1,

представника відповідача: - Вірчака В.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2018 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У серпні 2017 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.08.2017 року №0023631309 щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 27 256,02 та штрафних (фінансових) санкцій з цього податку у сумі 6 814,01 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.08.2017 року № 0023581309 щодо нарахування військового збору у сумі 1 110,33 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з цього збору у сумі 277,59 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.08.2017 року № 0023641309 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 1,00 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.08.2017 року №0023611309 щодо нарахування податку на додану вартість у сумі 18 285 грн. та штрафних (фінансових) санкцій з цього податку у сумі 4571,25 грн.;

- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату недоїмки від 11.08.2017 року №Ф0023591309 щодо нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску;

- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.08.2017 року №0023601309 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій з єдиного внеску у сумі 7975,48 грн..

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2018 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам, допущено порушення норм матеріального права.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 11.08.2017 року №0023631309, № 0023581309, №0023611309, а також вимога про сплату недоїмки від 11.08.2017 року №Ф0023591309 та рішення про застосування штрафних санкцій від 11.08.2017 року №0023601309 у певних частинах є необґрунтованими, прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Київській області з порушенням норм чинного законодавства та з неповним дослідженням первинних документів, наданих ФОП ОСОБА_3

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, ОСОБА_3 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 09.07.2001 року, про що свідчить запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 29.11.2005 р. №21870170000000720 (т.1 а.с.23).

Видами діяльності позивача за класифікацією видів економічної діяльності є (т.1 а.с. 23):

- код КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг;

- код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами;

- код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;

- код КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;

- код КВЕД 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах;

- код КВЕД 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування;

- код КВЕД 56.30 Обслуговування напоями (основний);

- код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Як платник податків, зборів та обов`язкових платежів, ФОП ОСОБА_3 перебуває на обліку в Ірпінській об`єднаній державній податковій інспекції ГУ ДФС у Київській області.

На підставі статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до направлень від 23.06.2017 №1465 та №1466, виданих Головним управлінням ДФС у Київській області та згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, контролюючим органом була проведена планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Перевірка проводилась з 26.06.2017 року по 10.07.2017 року. Строк проведення перевірки продовжувався на 5 робочих днів з 11.07.2017 року по 17.07.2017 року, згідно наказу ГУ ДФС у Київський області від 07.01.2017 року №1220.

За результатами вказаної перевірки оформлено акт від 24.07.2017 року №525/10-36-13-09/НОМЕР_3 (т. 1 а.с. 26-76), яким встановлено порушення позивачем вимог:

1) підпунктів 2, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218 та пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-У1 (із змінами та доповненнями), в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8);

2) пункту 167-1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями), в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. на загальну суму 221208.74 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ПДВ.. за 2015р. в сумі 56587,63 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 66507.21 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 35176.53 грн., в т.ч.: за 2014р. в сумі 14717.09 гри., за 2015р. в сумі 8488.14 грн. та за 2016р. в сумі 11971.30 грн.;

3) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01 2015р. по 31.12.2016р. в сумі 123094.84 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2015р. в сумі 56587.63 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 66507,21 грн. без ПДВ, призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 1846.42 грн., в т.ч. за 2015р. в сумі 848.81 грн., та за 2016р. в сумі 997,61 грн.;

4) пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір га облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010р. №2464-VI (із змінами та доповненнями), в частині заниження чистого доходу з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. на загальну суму 221208,74 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ГІДВ., за 2015р. в сумі 56587,63 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 66507,21 грн. без ПДВ (з урахуванням максимальної величина бази нарахування єдиного внеску в сумі 221208.74 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ПДВ., за 2015р. в сумі 56587,63 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 66507,21 грн. без ПДВ), що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок в сумі 68313.02 грн. в т.ч. за 2014р. в сумі 34045.52 грн., за 2015р. в сумі 19635,91 грн. та за 2016р. в сумі 14631,59 грн.;

5) пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), в частині реалізації ФОП ОСОБА_3 товарів без відображення в податковому обліку в сумі 121848,98 грн. без ПДВ, що відображено в п.п.2.2.2.1 розділу 2 акту перевірки, в результаті чого занижено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість за перевіряємий період в сумі 24370,00 грн., в т.ч. за 2014р. 17499,00 грн., за 2015р. в сумі 68,71 за 2016р. в сумі 0,00 грн.;

6) статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО всього на суму 121848,98 грн.;

Не погоджуючись з висновками перевірки, позивачем до ГУ ДФС у Київській області подано заперечення від 31.07.2017 р. № 31 на акт перевірки (т.1 а.с. 68-76).

Розглянувши вказані заперечення, відповідачем було прийнято рішення про розгляд заперечення до акту про результати перевірки від 09.08.2017 р. № 2243/ФОП/10-36-13-09 (т.1 а.с.77 -90), відповідно до якого вирішено висновки акта перевірки від 24.07.2017 р. № 525/10-36-13-09/НОМЕР_3 викласти у наступній редакції:

1) підпунктів 2, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218 та п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), в частині невірного відображення отриманого доходу від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6,7, 8);

2) пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-\Ч (із змінами та доповненнями), в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. на загальну суму 172135,26 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ПДВ., за 2015р. в сумі 26164,11 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 47857,25 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 27256,02 грн, в т.ч.: за 2014р. в сумі 14717,09 грн., за 2015р. в сумі 3924,62 грн. та за 2016р. в сумі 8614,31 грн.;

3) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015р. по 31.12.2016р. в сумі 123094, 74021,36 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2015р. в сумі 26164,11 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 47857,25 грн. без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 1110,33 грн., в т.ч. за 2015р. в сумі 392,47 грн. та за 2016р. в сумі 717,86 грн.;

4) пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010р. №2464- VI (із змінами та доповненнями), в частині заниження чистого доходу з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. на загальну суму 172135,26 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ПДВ., за 2015р. в сумі 26164,11 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 47857,25 грн. без ПДВ (з урахуванням максимальної величина бази нарахування єдиного внеску в сумі 172135,26 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2014р. в сумі 98113,90 грн. без ПДВ., за 2015р. в сумі 26164,11 грн. без ПДВ та за 2016р. в сумі 47857,25 грн. без ПДВ), що Призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок в сумі 53653,07 гри. в т.ч. за 2014р. в сумі 34045,52 грн., за 2015р. в сумі 9078,95 грн. та за 2016р. в сумі 10528,60 грн.;

5) пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), в частині реалізації ФОП ОСОБА_3 товарів без відображення в податковому обліку в сумі 91425,46 грн. без ПДВ, в результаті чого занижено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість за перевіряємий період в сумі 18285,00 грн., в т.ч. за 2014р. в сумі 17499,00 грн. та за 2015р. в сумі 786,00 грн. та за 2016р. в сумі 0,00 грн.;

6) статті 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО на суму 121848,98 гривень.

На підставі акта перевірки від 24.07.2017 року №525/10-36-13-09/НОМЕР_3, Головним управлінням ДФС у Київській області було прийнято наступні податкові повідомлення рішення:

- від 11.08.2017 р. № 0023631309, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на загальну суму 34070,03 грн.;

- від 11.08.2017 р. № 0023581309, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму 1387, 92 грн.;

- від 11.08.2017 р. № 0023611309, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 22886,25 грн.;

- від 11.08.2017 р. № 0023641309, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 1,00 грн.

Також, у зв`язку із встановленими порушеннями податкового законодавства, ГУ ДФС України у Київській області було прийнято вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску у сумі 53653,07 грн. та рішення № 0023601309 про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 7975,48 грн.

Позивач, вважаючи, що вищевказані рішення податкового органу не відповідають та суперечать нормам чинного законодавства, що призвело до порушення його законних прав та охоронюваних інтересів, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо встановлення податковим органом під час перевірки порушення ФОП ОСОБА_3 заниження оподаткованого доходу у розмірі 117944,11 грн. та завищення валових витрат у розмірі 54190,85 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів та обов`язкових платежів, зокрема, їх вичерпний перелік, порядок адміністрування, коло платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено положеннями Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (далі - Податковий кодекс України).

Правовідносини щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовані статтею 177 цього кодексу.

Відтак, пунктом 177.2 статті 177 ПК України закріплено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто, різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно із пунктом 177.3 ПК України, для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Приписами пункту 177.4 цього ж кодексу встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПК України.

Фізичні особи - підприємці, у відповідності до пункту 177.5 статті 177ПК України, подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.

У ході перевірки правильності визначення валових доходів ФОП ОСОБА_3 з 01.01.2014 р. по 01.01.2016 р., контролюючий орган прийшов до висновку про їх заниження позивачем на загальну суму 117944,41 грн. без ПДВ, у тому числі за 2014 рік у сумі 87495,10 грн. без ПДВ, за 2015 рік у сумі 17374,36 грн. без ПДВ та за 2016 рік у сумі 13074,95 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб у розмірі 27256,02 грн.

Як убачається із акта перевірки, перевіряючий орган дійшов висновку про заниження позивачем валового доходу станом за 2014 рік та 2015 рік на підставі довідки про залишок товарів по ціні придбання, наданої ФОП ОСОБА_3 до податкового органу на вимогу перевіряючих (а.с. 79-80 ,т I).

У вказаній довідці зазначено, що станом на 01.01.2014 р. залишок товарів по ціні придбання, що знаходиться на реалізації становив 33594, 30 грн. без ПДВ. Всього протягом 2014 року, згідно наданих на перевірку документів, придбано товарів на загальну суму 176438,82 грн. без ПДВ, з яких, згідно декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік , реалізовано товарів на суму 95170,00 грн. без ПДВ.

Так, контролюючим органом встановлено, що залишок товару за результатами перевірки, станом на 31.12.2014 р., повинен становити 114863,12 грн., у той час, як згідно даних позивача, залишок товарів станом на 31.12.2014 складає 27368,02 грн. по ціні придбання.

У зв`язку з чим відповідач дійшов висновку про реалізацію ФОП ОСОБА_3 у 2014 році товарів на суму 87495,10 грн., без відображення останнього в податковому обліку.

Аналогічна ситуація була встановлена податковим органом і за 2015 рік, у зв'язку з чим встановлено реалізацію позивачем без відображення в податковій звітності товару, що призвело до заниження загального оподаткованого доходу за 2015 рік на загальну суму 3930,36 грн.

За наслідками перевірки по зазначеному порушенню, вказану суму було віднесено до валового доходу.

Позивач, спростовуючи такі висновки перевіряючих, вважає їх безпідставними, оскільки контролюючий орган дійшов такої думки беручи до уваги показники інвентаризаційних відомостей, в яких бухгалтером було помилково зазначено невідповідні фактичним обставинам показники.

ФОП ОСОБА_3 вважає, що на сьогоднішній день у чинному податковому законодавстві відсутні норми щодо обов`язку фізичних осіб-підприємців здійснювати документальне оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, а тому, твердження перевіряючих в Акті перевірки щодо встановлення реалізації позивачем товарів без відображення у податковому обліку є лише припущенням відповідача та не ґрунтується на первинних документах.

Колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції щодо необґрунтованості тверджень позивача, оскільки заперечуючи свій обов`язок складання та оформлення таких інвентаризаційних відомостей та вважаючи таку вимогу податкового органу протиправною, позивач мав можливість не надавати відповідну довідку.

При цьому, суд звертає увагу на те, що під час перевірки позивачем самостійно сформовано та надано всі первинні документи його господарської діяльності, які він вважав достатніми для проведення перевірки, які включали в себе і цю довідку. Показники та відомості, зазначені в ній, ФОП ОСОБА_3 міг вказати лише на підставі результатів своєї господарської діяльності, а тому суд вважає необхідним її врахування під час розгляду даної справи.

Також, перевіркою правильності визначення валового доходу встановлено, що ФОП ОСОБА_3 за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р. занижено валовий дохід на загальну суму 26518,95 грн. за рахунок не відображення у податковій звітності сум доходу акцизного податку, що надійшли через реєстратори розрахункових операцій (фіскальний номер 308001039) та відображені в Книзі обліку доходів та витрат (а.с. 80 т 1).

З цього приводу варто зазначити, що сплату акцизного податку з реалізації через роздрібну мережу підакцизних товарів (в тому числі, алкогольних напоїв, пива, тютюнових виробів) було запроваджено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII з 01 січня 2015 року.

Згідно із підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (із змінами) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Оскільки у зв'язку із запровадженням обов'язку щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних податків до 2015 року законодавчо не було визначено порядок відображення сум сплаченого акцизного податку в ціні придбання підакцизних товарів та сум отриманого акцизного податку від продажу таких підакцизних податків для цілей ведення податкового обліку, суб`єктами господарювання використовувались приписи Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.

Пунктом 6.1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Поряд із цим, Законом України від 21.12.2016 № 1797-УІІІ «Про внесення змін до податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» вказану норму було врегульовано та викладено в редакції ПК України, що діє з 01.01.2017 року.

Так, підпунктом 177.3.1. пункту 177.3 статті 177 ПК України (із змінами) вже передбачено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає неправомірним віднесення сум акцизного податку до валового доходу, оскільки це не передбачено податковим законодавством України.

Як зазначено в тексті оскаржуваного рішення та не заперечено в апеляційній скарзі, у судовому засіданні суду першої інстанції, представник відповідача не заперечував, що порушень у сфері правильності та своєчасності сплати позивачем сум акцизного податку до бюджету під час перевірки встановлено не було.

Тобто, позивач сумлінно виконав свій обов'язок зі сплати сум зазначеного податку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що віднесення сум такого податку до валового доходу, як на тому наполягає податковий орган, призведе до подвійного оподаткування, що виявиться у тому, що додаткове податкове навантаження ляже на законослухняних платників податків яким є позивач.

Також, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_3 завищено витрати, сплачені за комунальні послуги приміщення, зданого в оренду, у сумі 36559,32 грн. без ПДВ., в т.ч. за 2014 рік у сумі 10618,80 грн. без ПДВ, за 2015 рік у сумі 878975 грн. без ПДВ та за 2016 рік у сумі 17150,77 грн.

Такий висновок перевіряючі зробили у зв'язку із відсутністю у них можливості встановити, в якій кількості використовуються комунальні послуги, надані ОСОБА_4 відповідно до договору оренди приміщення від 01.06.2006 р. № 06/2006 та додаткових угод до цього договору від 01.07.2006 б/н, від 01.03.2013 № 10, від 01.02.2015 № 11, від 01.03 2016 року № 12 (т1 а.с.37-41). Крім того, відповідач вважає, що оскільки умовами договору не визначено, що ОСОБА_4 не компенсує витрати на комунальні послуги, позивач не мав права відносити ці суми до витрат.

Проте, колегія суддів вважає такий висновок контролюючого органу необґрунтованим з огляду на той факт, що одним із видів діяльності ФОП ОСОБА_3 - є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Позивачу, на праві приватної власності належить об'єкт нерухомості, загальною площею 487,5 кв.м. по АДРЕСА_1 (копія свідоцтва про право власності на об'єкту нерухомості ОСОБА_3 від 08.09.2004 р. серія НОМЕР_4 та копія Витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 29.09.2004 р. № 4891871 наявні в матеріалах справи).

Так, 01.06.2006 року між ФОП ОСОБА_3 (Орендодавець) та ОСОБА_4 (Орендар) укладено договір оренди приміщення № 06/2006. Предметом договору є тимчасове користування площею у розмірі 170 кв.м. для надання готельних послуг та 20 кв.м. для інших потреб з правом передачі приміщень в суборенду (а.с. 37, т 2).

Згідно із додатковою угодою від 01.07.2006 р., до договору оренди, приміщення № 06/2006 від 01.06.2006 року, доповнено договір пунктом 6, (а.с. 38 , т 2) а саме:

6. Права і обов'язки сторін.

6.1.Орендодавець зобов'язаний:

- своєчасно передати в оренду приміщення по Акту прийому-передачі;

- безперервно забезпечувати Орендоване приміщення електрикою, водою і каналізацією;

- давати можливість безперешкодного доступу в Орендоване приміщення.

6.2. Орендар зобов'язаний:

- використовувати приміщення відповідно до умов цього договору;

- утримувати орендоване приміщення в належному стані, з урахуванням природного зносу;

- своєчасно вносити щомісячну орендну плату.

Варто зазначити, що договором оренди обов'язок сплати комунальних платежів на орендаря не покладений, а тому можна зробити висновок про обов'язок орендодавця сплачувати ці суми.

Відповідно пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат фізичних осіб - підприємців, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати.

Суми витрат на сплату комунальних послуг, отриманих від ПАТ «Волиньгаз», ПАТ «Волиньенерго», КП «Луцькводоканал» документально підтверджені та надані в ході проведення перевірки перевіряючим.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно включено до витрат суму за вказаними сплаченими комунальними платежами у розмірі 36559,32 грн.

Також, під час перевірки, відповідачем було встановлено завищення витрат по придбанню матеріальних цінностей, що реалізовані станом на 2016 рік на загальну суму 17631,53 грн. (а.с. 81 т1).

При цьому, ні з акта перевірки, ні з результатів розгляду заперечень, не можливо встановити, які ж саме матеріальні цінності були віднесені позивачем до витрат.

Як встановлено у ході розгляду справи в суді першої інстанції та не спростовано представником відповідача, вказані суми були зняті посадовими особами податкового органу у зв'язку з їх непідтвердженістю сплати за придбання товару - карбіду, повітрязахоплюючої добавки та лаурит сульфат натрію на загальну суму 17631,53 грн.

З матеріалів справи вбачається, що як під час перевірки, так і під час подання заперечень на акт перевірки, позивачем надавались оборотно-сальдові відомості по рахунку 633 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками за товарно- матеріальні цінності» за 2016 рік та видаткові накладні (т.2 а.с.50, 126-128) на загальну суму 18978,83 грн., однак перевіряючими не було враховано придбання зазначених товарів та не зазначено причини їх неврахування.

За таких обставин, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що позивачем правомірно було віднесено до витрат суму у розмірі 18978,83 грн. за придбані товари.

Таким чином, враховуючи вищезазначене, наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.08.2017 №0023631309, нарахованого за збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб» у частині основного платежу - 13424,29 грн. та штрафних санкцій - 3356,07 грн.

У зв'язку з тим, що відповідачем під час перевірки встановлено заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 172135,26 грн., на вказану суму донараховано: податок на додану вартість у розмірі 18285 грн. та штрафна санкція у розмірі 4571,25 грн., військовий збір - 1110,33 грн. та штрафна санкція у розмірі 277,59 грн., суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 53653,07 грн. та штрафна санкція у розмірі 7975,48 грн. та прийняті податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу.

Як зазналось вище, за результатами перевірки відповідач дійшов висновку про заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_3, що призвело до заниження військового збору на суму 1 110,33 грн., в т.ч. за 2015р. в сумі 392,47 грн. та за 2016р. в сумі 717,86 грн., у зв'язку з чим податковим органом було прийнято податкове повідомлення рішення від 11.08.2017 №0023581309, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» з урахуванням штрафних санкцій у розмірі 1387,92 грн.

Оскільки суд дійшов висновку про часткове безпідставне заниження позивачем оподаткованого доходу за 2015 рік у розмірі 3930, 36 грн., то донарахування військового збору за 2015 рік у розмірі 58,95 грн. та штрафних санкцій - 14,73 грн. є правомірним.

У той же час, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог щодо правомірного формування валових витрат позивачем за 2016 рік у розмірі 54190,85 грн., а тому податкове повідомлення-рішення від 11.08.2017 №0023581309 підлягає скасуванню у частині основного платежу - 1051,37 грн. та штрафних санкцій - 262,84 грн.

Щодо позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 11.08.2017 №0023611309, яким встановлення заниження позивачем сум зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 18285,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Нормами пункту 187.1 статті 187 ПК України визначається дата виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Враховуючи аналіз вищезазначених норм, суд звертає увагу, що у періодах грудень 2014 року та грудень 2015 року жодні із наведених у пункті 187.1 статті 187 ПК України подій не відбувались. Крім того, під час перевірки перевіряючими в Акті перевірки не встановлені дати таких подій як зарахування коштів або відвантаження товару (реалізація товарів).

Разом із цим, зі змісту Акту та Відповіді про розгляд заперечення не зрозуміло, в чому полягає порушення ФОП ОСОБА_3 саме цієї норми ПК України та у якому саме звітному (податковому) періоді допущені дані порушення.

Тобто, перевіряючими не встановлено та не зазначено за яких обставин у позивача виникли податкові зобов'язання з ПДВ та на підставі яких видаткових чи податкових накладних.

А тому, на переконання суду, вказані порушення зі сплати позивачем ПДВ не відповідають фактичним обставинам справи, до того ж будь-яких документальних доказів щодо визначення перевіряючими дати виникнення податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_3 ні Акт перевірки, ні Відповідь про розгляд заперечення не містять.

Таким чином, суд приходить до висновку про відсутність заниження податкових зобов'язань з ПДВ у період грудень 2014 та грудень 2015 років у ФОП ОСОБА_3, а отже висновки перевіряючих у цій частині є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу.

За таких обставин, враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.08.2017 №0023611309 щодо нарахування податку на додану вартість та штрафних (фінансових) санкцій з цього податку у сумі 22 856,25 грн.

Щодо позовної вимоги про скасування рішення №0023601309 та вимоги від 11.08.2017 року №Ф-0023591309 стосовно сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, варто зазначити наступне.

У ході проведення планової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 вимог податкового, валютного та іншого законодавства встановлено порушення пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року на загальну суму 172135,26 грн.

Відповідно до пункту четвертого частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (зі змінами та доповненнями) максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Законом України від 24.12.2015 р. №909-VІІІ «Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» внесено зміни в частині того, що з 01.01.2016 максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює двадцяти п`яти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, та пропорції його розподілу за видами загальнообов'язкового державного соціального страхування встановлюються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов'язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов'язкового державного соціального страхування.

У відповідності до податкових приписів, єдиний внесок нараховується щомісячно на чистий оподаткований дохід суб`єкта господарювання.

Варто зазначити, що за результатами розгляду справи встановлено часткову протиправність нарахованих податковим органом зобов`язань щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, що свідчить про неправильність показника чистого оподаткованого доходу, на який контролюючий орган нараховував суму єдиного внеску.

Як свідчить аналіз норм податкового законодавства, ставка податку застосовується у випадку, коли дохід перевищує 17 прожиткових мінімумів для працездатних осіб, а починаючи з 2016 року - 25 прожиткових мінімумів працездатних осіб.

При цьому, з акта перевірки неможливо встановити за які місяці та у яких розмірах податковим органом було донараховано суми єдиного внеску і на який розмір оподаткованого чистого доходу в еквіваленті прожиткових мінімумів працездатних осіб.

Так, із матеріалів справи вбачається, що за 2014 рік позивачем було занижено суму оподаткованого доходу у розмірі 87495,10 грн., а за 2015 рік - 3090,36 грн.

Відтак, враховуючи зміну сум чистого оподаткованого доходу за результатами розгляду справи, неможливим є чітке обрахування сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

Отже, наявні правові підстави для скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.08.2017 р. № Ф- 0023591309 щодо нарахування недоїмки зі сплати єдиного внеску у сумі 53 653,07 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.08.2017 р. №0023601309 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій з єдиного внеску у сумі 7 975,48 грн.

Щодо позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення від 11.08.2017 р. №0023641309, яким нараховано штрафні санкції за проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій, колегія суддів зазначає наступне.

При проведені перевірки дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР (із змінами) (далі - Закон № 265) перевіряючими виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО, та без видачі відповідних розрахункових документів встановленого зразка, а саме: відповідно до фіскальних звітних чеків РРО фіскальний номер 308001039 за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р. загальна сума доходу склала 954910,11, проте відповідно до встановлених порушень в пункті 2.2.1. акту перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_3 отримав протягом 2014 та 2015 років, валовий дохід в загальній сумі 1076759,09 грн.

Оскільки судом встановлено неправомірне заниження оподаткованого доходу позивачем у сумі 91425,46 грн., який був проведений без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів, застосування податковим органом штрафних санкцій за вказане правопорушення є правомірним.

Враховуючи вищезазначене, суд вважає, що такі дії позивача є порушенням приписів статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому податкове повідомлення рішення від 11.08.2017 р. №0023641309 прийнято відповідачем правомірно та не підлягає скасуванню.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2018 року - без змін.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 310, 316, 321, 322, 325, 329, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.Є. Пилипенко

Суддя: Я.Б. Глущенко

С.Б.Шелест

Постанова складена в повному обсязі 31 липня 2018 року.