Окрема думка судді № 75544251, 17.07.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

Окрема думка

В порядку ч. 3 ст. 34 КАС України

"17" липня 2018 р. Справа № 816/2123/17

З постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року по справі № 816/2123/17, я незгодна, з огляду на наступне.

Судом установлено, що за результатами проведеної відповідачем перевірки ПП «БІАГР» встановлено повернення позивачу товарів (кисломолочних та плавлених сирів, тощо) від контрагентів-покупців, згідно умов договору постачання.

Аналізом наданих контролюючому органу підприємством накладних на повернення товарів від покупців, розрахунків коригування до податкових накладних, звітів про обіг товарів період з 01.01.2015 року по 30.06.2017 року сума повернення товарів становить 13.37. 088,62 грн. (без ПДВ), загальна кількість повернутого товару становить 204.504,617 кг.

Така інформація відображена у додатку 17.1, 17.2, 17.3 до акту перевірки в розрізі місяців ( у яких здійснено повернення) та за номенклатурою в кількісному (кг) та вартісному (грн) показнику.

Перевіркою встановлено, що повернення готової продукції від контрагентів-покупців задекларовано у податковий деклараціях з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних на відвантаження.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за № 893/4186, передбачено, що до готової продукції належить продукція підприємства, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

Випущена із виробництва готова продукція оприбутковується за дебетом рахунку 26 та обліковується в синтетичному й аналітичному обліку за фактичною виробничою собівартістю, яка визначається згідно з ПСБО 16 «Витрати».

Перевіркою встановлено, що наказом про облікову політику ПП «БІАГР» затверджено перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (рахунок 23), який містить підпункт а) наступного змісту: «Витрати на придбання сировини, матеріалів, напівфабрикатів та комплектуючих виробів необхідних для виробництва готової продукції».

Під час перевірки перевіряючими було отримано калькуляції вартості продукції по номенклатурно та по роках, що була реалізована та в подальшому частково повернута покупцями.

Зведена інформацію по формуванні собівартості (калькуляції) по номенклатурно в розрізі витратних статей, визначення виробничої ціни одиниці відображено у додатку 18.1, 18.2, 18.3 до акту перевірки.

Виробнича собівартість повернутої продукції включає сировину, допоміжні матеріалу газ, електроенергію, придбання що в свою чергу формує податковий кредит з податку на додану вартість, який в подальшому задекларовано до податкової декларації з податку на додану вартість.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування додаткового кредиту з податку на додану вартість здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

На підставі отриманих під час перевірки калькуляцій вартості продукції по рокам, собівартість одиниці продукції (без урахування заробітної плати та амортизаційних відрахувань) по номенклатурно визначено перевіряючими у додатку 18.1,18.2, 18.3 до акту перевірки.

Встановлено, що загальна виробнича собівартість повернутої продукції (без урахування амортизаційних відрахувань, заробітної плати та відрахувань, що не формує податковий кредит), за період, з 01.01.2015 року по 30.06.2017 року становить 10.462.324,74 грн. (кількість повернутої продукції х собівартість одиниці продукції (без урахування заробітної плати та амортизаційних відрахувань)), що відображено у додатках 17.1, 17.2, 17.3 до акту перевірки.

За поясненнями, наданими під час проведення перевірки головним бухгалтером ПП «БІАГР», - повернута готова продукція від контрагентів-покупців відображено по Дт 26-1 з Кт 901 методом сторно. Основна підстава для повернення готової продукції - закінчення терміну реалізації продукції, в окремих випадках повернення готової продукції через недоліки зовнішнього вигляду (нечитабельна етикетка, деформований ящик, тощо ), В разі закінчення терміну реалізації - її передають на окремий склад для зберігання з метою подальшого використанім у виробництві плавлених сирів.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачено бухгалтерський рахунок 23 «Виробництво», який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), який використовується промисловими підприємствами.

Наказом про облікову політику ПП «БІАГР» передбачено використання рахунку 23 та встановлено відображення даного рахунку у головних книгах суб’єкта господарювання.

За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26,27).

Перевіркою встановлено (данні головних книг ПП «БІАГР» за 2015 рік - 1 півріччя 2017 року), шо продукція, яка була направлена на переробку, відображена підприємством за дебетом рахунку 23 «Виробництво» та кредитом рахунку 26 «Готова продукція» в загальній сумі 388.859,53 грн.

Таким чином, виробнича собівартість (без урахування амортизаційних відрахувань та заробітної плати) повернутої продукції за період з 01.01.2015 року по 30.06.2017 року становить 10.462.324,74 грн.

Разом з тим, ПП «БІАГР» списано на виробництво з дебету 26 «Готова продукція» лише сума 388.859,53 грн, що відображено у додатках 17.1, 17.2, 17.3 до акту перевірки.

Зведена інформація щодо виробничої собівартості повернутої продукції (без урахування амортизаційних відрахувань та заробітної плати, відрахування) та за вирахуванням повернутої продукції - Дт 23 «Виробництво» з Кт 26 «Готова продукція», а також визначення суми податку на додану вартість за період з 01.01.2015 року по 30.06.2017 року відображено у додатку 19 до акту перевірки.

З урахуванням наведеного, я погоджуюсь з висновком контролюючого органу про те, що ПП «БІАГР» не в повній мірі відображено собівартість повернутої продукції (без амортизаційних відрахувань та заробітної плати, відрахування) у виробничому процесі (б.р. 23 «Виробництво») підприємства, а саме на суму 10.073.465 грн. та, як наслідок не збільшено вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції, що в подальшому при постачанні підлягає оподаткуванню.

До основної діяльності відносяться операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Готова продукція, виготовлена на підприємстві, є складовою запасів. Відповідно до Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій до готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

Надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю відображається за Дт рахунку 26 «Готова продукція» у кореспонденції з Кт рахунку 23 «Виробництво». Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів.

Для бухгалтерського обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт та послуг призначено рахунок 90 «Собівартість реалізації».

Для обліку доходів і витрат від списання активів використовуються субрахунки 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

На субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» узагальнюється інформація про суми відшкодувань підприємству вартості раніше списаних активів. Для цих цілей Планом рахунків передбачено субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псуванні цінностей», на якому ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від списання цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження та реалізації, якщо на час установлення нестачі винуватця не встановлено.

Згідно даних головної книги ПП «БІАГР» за період 2015 рік -1 півріччя 2017 року не відображені списання повернутої продукції по бухгалтерському рахунку 947 «Нестачі і втрати вії псування цінностей» та не передбачено його ведення згідно наказу про облікову політик підприємства.

Таким чином, різниця - між виробничою собівартістю (без урахування амортизаційна відрахувань та заробітної плати) повернутої продукції та даними головної книги по рахунку 23 «Виробництво» в кореспонденції з рахунком 26 «Готова продукція» у розмірі 10.073.465 грн. не знайшла свого відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

При списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, задіяних на етапах виробництва продукції (товарів, послуг) та під час придбання яких суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов’язання з податку на додану вартість підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції (товарів, послуг) операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Я вважаю, шо у разі недотримання цієї умови, при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з податку на додану вартість за основною ставкові відповідно до підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки товарно матеріальні цінності не використовуються в оподатковуваних операціях.

Суддя

Харківського апеляційного

адміністративного суду ОСОБА_1