Постанова № 75429313, 17.07.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/5133/17Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Тацій Л.В.

суддів: Подобайло З.Г. , Григорова А.М.

за участю секретаря судового засідання Ткаченка А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2018р., суддя Мельников Р.В., м. Харків, повний текст складено 27.03.18 року по справі № 820/5133/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОП КРОП"

до Головного управління ДФС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "ТОП КРОП", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС України у Харківській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2017 року №0003061402 та №0003071402.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2018р. позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповноту дослідження обставин у справі.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі з підстав та мотивів, викладених у скарзі.

Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача змісту судового рішення, що оскаржується, апеляційних скарг, пояснення учасників справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб'єкта господарювання - юридичної особи.

Вказані обставини визнаються учасниками справи, а тому, в силу приписів ч. 1 ст. 78 КАС України, не підлягають доказуванню.

Відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ТОП КРОП» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 21.05.2015 р. по 30.06.2017 р., валютного законодавства за період з 21.05.2016 р. по 30.06.2017 р., з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування за період з 21.05.2016 р. по 30.06.2017 р., відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

Результати перевірки оформлені актом від 06.10.2017 р. №14807/20-40-14-02-08/39796536.

У висновках вказаного акту перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем:

- п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 361889 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 114806 грн., 1 квартал 2017 року у сумі 36881 грн., 2 квартал 2017 року у сумі 210202 грн.;

- п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст.198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податку на додану вартість на загальну суму 23 333 грн., у т. ч. за листопад 2016 р. на суму 23 333 грн.;

- п. 46.1, п.49.2 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено не подання до податкового органу податкової декларації екологічного податку за III квартал 2016 року;

- п.2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 41/10320) в результаті чого встановлено перевищення ліміту каси в перевіряємому періоді на загальну суму 2394,97 грн.

На підставі висновків акту перевірки від 06.10.2017 р. №14807/20-40-14-02-08/39796536 контролюючим органом 17.10.2017 р. винесено податкові повідомлення-рішення №0003061402, про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 452361,25 грн., та №0003071402, про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 29166,25грн.

Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду із даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з протиправності оскаржуваних рішень.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що контролюючим органом в якості підстав для встановлених підприємством позивача порушень вказано встановлення заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинах із ПАТ «Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе», по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2, не підтвердження здійснення господарських операцій із ПП «АЙРА-К», взаємовідносини з яким призвели до заниження доходів та невірного визначення фінансового результату та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.

Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, зокрема, на підставі первинних документів.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону № 996-XIV).

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас, пункт 198.3 статті 198 ПК встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого ст. 74 КАС України, частиною 2 якої передбачено, що 2. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

У даній справі в основу складу податкових правопорушень покладені взаємовідносини позивача з його контрагентами.

Враховуючи положення Закону № 996-XIV, а також приведені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати для визначення об'єкту оподаткування з податку на прибуток мають бути фактично підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

З матеріалів справи судом встановлено, що у перевіряємому періоді між ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) і ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) 14.03.2017 року укладено договір надання послуг №140317-ПП (а.с. 120-123, т.1).

За умовами вказаного договору Виконавець на замовлення здійснює діяльність з пошуку покупців мінеральних добрив, шляхом проведення необхідної роботи з покупцями, результатом якої має стати укладення замовником з покупцем, якого знайшов виконавець, договору купівлі-продажу мінеральних добрив та їх реалізація покупцю.

Також відповідно до умов п. 2.1.4 договору визначено, що після виконання зобов'язань по цьому договору стосовно кожного окремого покупця для отримання винагороди за виконані роботи направити замовнику акт виконаних робіт в двох екземплярах та звіт про виконану роботу до «03» числа кожного місяця, з урахуванням здійсненої роботи за попередній місяць. У звіті виконавця необхідно надати наступну інформацію назва покупця; сума, на яку здійснюється продаж продукції; назва продукції; сума винагороди виконавцю; інформацію про наявність підписаного договору купівлі-продажу у замовника; реквізити укладеного договору купівлі-продажу.

Відповідно до п.3.1 договору вартість послуг з пошуку покупців дорівнює 8% від суми договору, укладеного виконавцем між замовником та покупцем.

До договору від 14.03.2017 року №140317-ПП сторонами підписано додаткову угоду №1 від 01.04.2017 року, якою встановлено, що вартість послуг з пошуку покупців дорівнює 5% від суми договору, укладеного виконавцем між замовником та покупцем (а.с. 124, т.1).

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем надано акти надання послуг від 31.03.2017, №1 ТК від 30.04.2017, №3 ТК від 31.05.2017, №4 ТК від 30.06.2017 року (а.с. 125-128, т.1), які містять інформацію про клієнта, договір укладений з ним, загальну вартість договору та суму винагороди контрагента.

Проте, колегія суддів зазначає, що вказані акти надання послуг є документами первинного обліку, але не є розрахунковими документами, і самі по собі не свідчать про понесення позивачем витрат за договором із ФОП ОСОБА_1

Окрім того, колегія суддів зазначає, що умовами договору не передбачено, які саме мінеральні добрива має реалізувати виконавець, по яким цінам та на яких умовах. Матеріали справи не містять доказів передачі позивачем контрагенту будь-яких вихідних даних про вказані показники, а також документів, які свідчать про якісні характеристики товарно-матеріальних цінностей.

Наведене свідчить про те, що Виконавець послуг мав змоги їх фактичного здійснення, а вказівка у актах виконаних робіт про укладення договорів з покупцями без їх наявності та відомостей про те, який саме товар реалізовано і в якій кількості, не свідчить про виконання господарських операцій.

Окрім того, умовами договору від 14.03.2017 року №140317-ПП передбачено подання виконавцем послуг звіту.

Позивачем до суду першої інстанції, після відкриття провадження у справі, подані звіти про виконання послуг від 31.03.2017, за квітень 2017 року від 30.04.2017, за травень 2017 року від 31.05.2017, за червень 2017 року від 31.06.2017, які містять відомості про назву товару, але не містять ані її вартості, ані кількості, ані якісних показників.

Оцінюючі долучені до матеріалів справи звіти судом першої інстанцій порушено процесуальні принципи допустимості та належності доказів в розумінні частини другої статті 74 КАС України, що доводить порушення судом норм процесуального права, яке призвело до ухвалення незаконного рішення.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність формування позивачем витрат за спірною господарською операцією, оскільки в долучених до матеріалів справи первинних документах, а саме: актах здачі-приймання робіт (надання послуг) не міститься інформації, яка розкриває характер здійснених операцій, а інших документів на перевірку не надано, про що контролюючим органом відображено в акті перевірки, що доводить невідповідність обставин, які мають значення для справи, які суди першої та апеляційної інстанцій визнали встановленими.

Окрім того, відповідно до абзацу першого пункту 44.6 ст. 44 ПК у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий цього пункту ).

Зміст наведених правових норм свідчить, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК прирівнюється до їх відсутності.

При цьому, нормами ПК, зокрема пунктів 44.5 та 44.7 ст. 44 передбачені процедури захисту прав платника податків у разі неналежного виконання посадовими особами контролюючого органу обов'язку врахувати при перевірці всі документи, надані платником податків, в тому числі, протягом встановленого законом строку після закінчення перевірки, та у випадку втрати документів із встановленням строку на їх відновлення.

Так, згідно з абзацом першим пункту 44.7 ст. 44 ПК у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні (абзац другий цього пункту).

Проте, судом встановлено, що ані під час проведення перевірки, ані в порядку, передбаченому п. 44.7 ст.44 ПК України, позивач не подав контролюючому органу інші документи, ніж акти виконаних робіт, а копії звітів надав лише до суду першої інстанції.

Крім того, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом у акті перевірки вказано на не надання до перевірки звітів про виконану роботу, а також методологію розрахунку вартості послуг від ФОП ОСОБА_1

Суд першої інстанції, надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, дійшов висновку про те, що зі змісту самого договору надання послуг слідує, що моментом виконання виконавцем зобов'язань з надання послуг з пошуку покупців за цим договором відносно окремо взятої продукції, вважається дата, станом на яку завершилася остання з зазначених подій: замовником укладено договір купівлі-продажу (поставки) мінеральних добрив, на рахунок замовника поступила оплата за продукцію згідно відповідного договору з покупцем, виконавцем надано звіт про виконану роботу.

Проте, колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції помилковими, оскільки послуга є дією, результат якої споживається в процесі її виконання.

Таким чином, умовами договору передбачено три моменти виконання виконавцем зобов'язань з надання послуг: 1) замовником укладено договір купівлі-продажу (поставки) мінеральних добрив, 2) на рахунок замовника поступила оплата за продукцію згідно відповідного договору з покупцем, 3) виконавцем надано звіт про виконану роботу

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що послуга за своєю природою є виконаною у результаті її споживання, тобто отримання замовником послуги корисного ефекту, а отже умови, визначені в договорі, як момент виконання зобов'язань з надання послуг є між собою нерівнозначними, не розкривають порядок розрахунку її вартості, а також не передбачають умов, коли така послуга вважається неналежною.

Акти та звіти не містять також характеристик кількісних та якісних показників реалізованої продукції за результатами отриманих позивачем послуг, доказів наявності будь-якої іншої методології, кошторису розрахунку вартості послуг позивачем не надано.

Наявність ділової мети, тобто отримання прибутку від послуг контрагента, позивач підтверджуєть виключно поясненнями про намір отримання прибутку, але не надав суду доказів того, що до собівартості реалізованої продукції включено вартість послуг по підшукуванню клієнтів, розрахунків, інших доказів доцільності, з урахуванням вартості послуг, придбання послуг ФОП ОСОБА_1

Також з матеріалів справи встановлено, що між ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) і ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) 01.09.2016 року укладено договір №30700110 надання послуг у сфері інформатизації (а.с. 129-132 т.1)

За умовами вказаного договору виконавець надає в порядку та на умовах, визначених в договорі, послуги в сфері інформатизації.

Перелік послуг в сфері інформатизації передбачений сторонами в п. 1.2. договору: послуги із забезпечення технічної підтримки ком'ютерних програм, консультації з питань інформатизації (консультування щодо типу та конфігурації комп'ютерних програм та використання комп'ютерних програм); консультування з питань обслуговування комп'ютерних програм; обслуговування роботи серверу, обслуговування офісної техніки.

Замовник зобов'язується здійснювати оплату за надані йому послуги в строки, в порядку та на умовах, визначених в договорі.

Відповідно до п. 4.3 договору після закінчення кожного місяця протягом всього строку дії договору, виконавець складає та передає замовнику 2 (два) примірники акту надання послуг, один з яких замовник після повертання повертає виконавцю, а інший залишається у замовника.

Також вказаним договором №30700110 надання послуг у сфері інформатизації від 01.09.2016 року сторонами передбачено, що вартість послуг становить 25000,00 грн. щомісячно, ПДВ не передбачено.

На підтвердження реальності виконання умов вищевказаного договору позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1 ТК від 30.09.2016, №2 ТК від 30.10.2016, №3 ТК від 30.11.2016, №4 ТК від 30.12.2016, №5 ТК від 31.01.2017, №6 ТК від 28.02.2017, №7 ТК від 31.03.2017, №8 ТК від 28.04.2017, №9 ТК від 31.05.2017, №10 ТК від 30.06.2017.

З досліджених в судовому засіданні копій актів судом встановлено, що всі вони містять загальну назву послуги: «послуги у сфері інформатизації», не містять деталізації послуг, які надавались.

Наведене, з урахуванням відсутності такої деталізації у договорі, інших доказів, не може свідчити про те, що надані позивачем акти виконаних робіт (послуг) є належними доказами понесення товариством витрат.

Окрім того, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції, посилаючись на п. 1.2 Договору, дійшов висновку про те, що сторонами у договорі погоджено детальний опис послуг, які належить надавати ФОП ОСОБА_2, але колегія суддів не погоджується з наведеним висновком, оскільки в договорі, які і в актах сторонами не погоджено, які саме комп'ютерні програми належить обслуговувати, яку техніку, їх кількість.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що ані договір, ані акти, надані позивачем не розкривають суть наданих послуг, у зв'язку з чим суд апеляційної інстанції не визнає вказані доку ментами достатніми для підтвердження понесення позивачем витрат.

Також позивач не надав суду доказів того, яким чином ним обраховувалась економічна доцільність залучення для виконання цих послуг третьої особи за договором, не надано доказів використання достатньої комп'ютерної, офісної техніки, яка свідчить, що залучення ФОП ОСОБА_2 для надання послуг на постійній основі з оплатою щомісячно 25000 грн., є економічно обґрунтованим.

Так, позивачем надано документи на придбання двох ноутбуків, комплектуючих на два комп'ютери та камери відеоспостереження.

При цьому, наданий акт здачі-прийняття робіт (послуг) свідчить, що позивачем зареєстровано доменне ім'я, і ця послуга надана не ФОП ОСОБА_2, а ТОВ «Східлайн» (а.с. 35, т.2), постачання бухгалтерської комп'ютерної програми здійснено ПП «Восток-Софт-Сервіс», а договір на надання телекомунікаційних послуг укладено з ПАТ «Київстар», який містить умови, що ПАТ «Київстар» забезпечує умови доступу до мережі Інтернет.

Доводи позивача, як прийняті і судом першої інстанції про те, що штатним розписом підтверджено, що у штаті підприємства відсутні працівники, які б могли здійснювати відповідну роботу замість укладення вищевказаних договорів, не є належним доказом, як доцільності залучення для проведення таких робіт ФОП ОСОБА_2, так і факту виконання таких робіт вказаним контрагентом.

З матеріалів справи судом також встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «ТОП КРОП» мало взаємовідносини із ПП «АЙРА-К».

Відповідно до накладної №31 від 02.11.2016р. ТОВ «ТОП КРОП» від ПП «АЙРА-К» отримало 10000,00 л. гумату універсального на загальну суму 140000,00 грн. (а.с. 143 т. 1).

ПП «АЙРА-К» 02.11.2016 р. сформовано податкову накладну №2 (а.с.144 т.1).

У акті перевірки контролюючим органом відображено висновок про те, що всупереч нормам ст. 208 Цивільного кодексу України договір ТОВ «ТОП КРОП» з ПП «АЙРА- К» в письмовій формі не укладався та всупереч нормам ч.2 ст. 662 ЦК України продавець - ПП «АЙРА-К» одночасно з товаром не передав покупцеві ТОВ «ТОП КРОП» документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару.

Колегія суддів зазначає, що ТОВ «ТОП КРОП» не надано ані до перевірки, ані до суду документи на підтвердження транспортування та документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт гумату універсального на 10000 л на свою територію, що свідчить про не підтвердження здійснення господарських операцій між ТОВ "ТОП КРОП" по взаємовідносинах з ПП "АЙРА-К".

В судовому засіданні представник позивача не зміг пояснити суду апеляційної інстанції, які фізичні властивості має придбаний гумат, яким чином здійснювалось його перевезення та відвантаження.

Пояснив, що «гумат» в кількості 10000,00 л у ПП «АЙРА-К» придбано з метою виробництва біодобрив.

Суд першої інстанції, як належний доказ здійснення вказаної господарської діяльності прийняв звіт про рух сировини за листопад 2016 року, дійшовши висновку, що біогумус на основі сапропеля (концентрований) «гумат» в кількості 10000,00 л., який обліковувався за ТОВ «ТОП КРОП» було частково (800,00 л.) направлено у виробництво. Відповідно до чого, на залишках залишилось 9200,00 л. Згідно з накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 03.11.2016 року 800,00 л. біогумусу на основі сапропеля (концентрований) «гумат» відпущено у виробництво.

Проте, колегія суддів зазначає, що звіт про рух сировини на складі та накладна -вимога є документами, що свідчать про внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей на складі позивача, а отже, за відсутності доказів того, що самец і товарно- матеріальні цінності придбані та переміщені від ПП «АЙРА-К», не можна вважати документи внутрішнього переміщення належними доказами придбання товару у контрагента.

Договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Отже, реалізація господарської операції здійснюється не в момент укладення договору, а під час виконання зобов'язань, що з нього випливають та підтверджується первинними документами, які складаються на підставі договору: акти прийому-передачі товару, виконання робіт або надання послуг та відповідними платіжними дорученнями тощо.

Зазначена позиція суду узгоджується із висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 22.09.2015 у справі №826/16369/13-а.

Таким чином, колегія суддів ставиться критично до зауважень перевіряючих щодо відсутності письмової форми договору, але зазначає, що позивачем не надано доказів фактичного здійснення господарської операції, у зв'язку з чим сума ПДВ, віднесена за податкою накладною № 2 від 02.11.2016 року, не є підтвердженою.

Щодо відсутності товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Суд апеляційної інстанції оцінює факт відсутності товарно-транспортних накладних по взаємовідносинах позивача із ПП «Айра-К» в сукупності та на підставі оцінки доданих до матеріалів справи доказів: накладної і податкової накладної, за відсутності інших доказів, в тому числі, доказів фактичного перевезення як-то: товарно-транспортні накладні на вантаж, паспортів маршруту, ліцензії на здійснення перевезень, інших доказів. які б містили інформацію про найменування та кількість вантажу, який перевозився, місце його навантаження та розвантаження, маршрут перевезення, методику розрахунку вартості транспортних послуг, приходить до висновку про недоведеність позивачем у судовому процесі реального характеру господарської операції з вказаним контрагентом.

Так, відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.

Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363).

Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику.

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Сам факт наявності у позивача податкової накладної та накладної, виписаної від імені постачальника, складених з посиланням на поставку товарів не є безумовним доказом реальності господарської операції з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

З урахування м наведеного судом надається оцінка і посиланню контролюючого органу на отримання інформації про не подання контрагентом податкової декларації з податку на додану вартість до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м.Києві, зазначення у податковій декларації з податку на прибуток за 2016 рік від 28.02.2017 № 1700035400, доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку у розмірі 35000 грн, відповідно до звіту про фінансові результати за 2016 рік наявність основних засобів на 4,1 тис.грн., а також обставин того, що в рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12014120020006127 від 06.08.2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205 КК України, фігурує і контрагент позивача.

В судовому засіданні представником відповідача підтверджено, що вирок у кримінальному провадженні №ЄРДР: 12014120020006127 від 06.08.2014 року відсутній, а сам факт порушення відносно директора контрагента кримінальної справи чи допит його в якості свідка не свідчать про порушення позивачем податкової дисципліни, але вказана інформація враховується судом в сукупності з відсутністю інших належних і допустимих доказів реальності здійснення господарської операції.

Таким чином, оскільки первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами оформлені не у відповідності до вимог ст. ст. 1, 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", ними не спростовано висновки перевіряючих під час проведення перевірки стосовно порушення позивачем положень податкового законодавства.

Судом також встановлено, що у перевіряємому періоді між ТОВ «ТОП КРОП» та ПАТ «Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе» 01.07.2015 року укладено договір №35100/15/0011 оренди нерухомого майна (а.с.81-89 т.1).

Відповідно до умов договору №35100/15/0011 оренди нерухомого майна його предметом є оренда частини нежитлового приміщення експортно-здавального корпусу за адресою: АДРЕСА_1 площею 2000 кв.м. Термін дії договору з 01.07.2015 по 01.05.2018. Орендна плата за 2000 кв. м. складає 60000 грн.

Пунктом 7.1. договору передбачено, що орендодавець погоджується з тим, що з метою приведення приміщення до стану, який задовольняє вимоги орендатора, орендатор має право за свій рахунок провести ремонтні роботи та інші невід'ємні покращення в орендованому приміщенні. Витрати з отримання погоджень, дозволів пов'язаних з проведенням робіт, здійснюються за рахунок орендатора.

На виконання умов вищевказаного договору сторонами підписано додаткову угоду №1 від 01.11.2015, відповідно до якої ПАТ "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" надає в оренду ТОВ "ТОП КРОН" частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: АДРЕСА_1 загальною площею 2300 кв.м: за адресою: АДРЕСА_1. Орендна плата за 2300 кв. м. складає 69000 грн.

Також сторонами договору підписано додаткову угоду №3 від 29.02.2016, відповідно до якої ПАТ "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" надає в оренду ТОВ "ТОП КРОП" частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: АДРЕСА_1 загальною площею 2800 кв. м: за адресою: АДРЕСА_1. Орендна плата за 2800 кв. м. складає 79000 грн.

Згідно додаткової угоди №8 від 01.01.2017 ПАТ "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" надає в оренду ТОВ "ТОП КРОП" частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: АДРЕСА_1 загальною площею 5868,92 кв. м: за адресою: АДРЕСА_1. Орендна плата за 5868,92 кв. м. складає 164304 грн.

Позивач, з метою обслуговування виробничого цеху провів ремонтні роботи в приміщенні експортно-здавального цеху, задля чого використано товарно-матеріальні цінності з під звіту, що підтверджується актами списання ТМЦ, копії яких містяться в матеріалах справи (а.с. 94-119 т.1).

По вказаним взаємовідносинам в частині оформлення позивачем витрат на ремонтні роботи, контролюючим органом зроблено висновок про те, що підприємством не вірно здійснено облік витрат по ремонту орендованих основних засобів, тобто позивачем в порушення п.п. 14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, абзацу другого п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561, згідно наданих до перевірки документів б/р № 209 «Інші матеріали», б/р № 92 «Адміністративні витрати», актів списання матеріалів на ремонти орендованих основних засобів, на витрати по б/р № 92 «Адміністративні витрати», безпідставно віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576 грн.

Позивач, заперечуючи проти вказаного порушення посилався на те, що ТОВ «ТОП КРОП» не здійснювало проведення поліпшення об'єкта операційної оренди, модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію, а відповідно до умов договору оренди приведено приміщення до стану, який задовольняє вимоги позивача як орендаря, тобто за власний рахунок проведено ремонтні роботи.

З приводу вказаного порушення, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За правилами п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі - П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (далі - Методичні рекомендації № 561).

Абзацом другим пункту 8 П(С)БО 14 визначено, що затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій № 561 (абзац другий п. 8 П(С)БО 14. п. 21 Методичних рекомендацій № 561).

У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

При цьому, при визначенні об'єкта оподаткування платник податку - орендар на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Таким чином, позивачем в порушення п.п. 14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, абзацу другого п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561, рахунків: № 209 «Інші матеріали», № 92 «Адміністративні витрати», актів списання матеріалів на ремонти орендованих основних засобів, на витрати по рахунку № 92 «Адміністративні витрати», безпідставно віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576 грн.

Списання матеріалів на ремонти орендованих основних засобів підтверджено актами на списання ТМЦ, які затверджені директором ТОВ «ТОП КРОП» Шепель В.М.

Характерістика витрат - витрати на обслуговування виробничого процесу, ремонтні роботи в приміщенні експортно-здавального цеху.

В актах зазначено:код УКТ ЗЕД; найменування матеріатів; одиниця виміру; кількість одиниць, ціна, сума.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем в порушення пункту 18 Положення (стандарт) БО № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України занижено об'єкт оподаткування суму 603576 грн., в тому числі за 2016 рік на 421146 грн., 2 квартал 2017 року на 182430 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Згідно із ч.ч.1-4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до ч.1 ст.317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 246, 250, 308, 310, п. 1 ч.1 ст. 315, 317, 321, 322, 325, 326, 328 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2018 по справі № 820/5133/17 скасувати.

Прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОП КРОП" до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити..

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. ТаційСудді З.Г. Подобайло А.М. Григоров Повний текст постанови складено 23.07.2018.