Постанова № 75381826, 16.07.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2018 рокуЛьвів№ 876/2320/18

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого-судді Довга О.І.,

судді Затолочний В.С.,

судді Шавель Р.М.

секретар судового засідання Гнатик А.З.

за участю представників сторін:

від позивача Пащинська А.О.

від відповідача Холявка І.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2018 у справі № 813/4810/17 (суддя Сакалош В.М., рішення оголошено о 12:44 в м. Львів, повний текст рішення складено та підписано 14.02.18.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лембуд» до Головного управління фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

ТзОВ «Лембуд» (позивач) звернулось із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (відповідач) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 03.04.2017 року № 0004351408 по платежу з податку на додану вартість, виданого відповідно до акту перевірки ТзОВ «Лембуд» №305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. Висновки в акті перевірки № 305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року, на підставі якого ГУ ДФС у Львівській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам вчинення позивачем господарських операцій. Протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач обґрунтовує зокрема таким: наявність товару, який відчужується, не оспорюється; у ТзОВ «Лембуд» сформовано податкове зобов'язання, яке повністю сплачено до бюджету; сам по собі факт недоліків в оформлені окремих документів не свідчить про фіктивність операцій; зміст самих операцій не досліджувався, а аналізувався виходячи з податкової інформації; запитів до контрагентів не було; номенклатура відчужуваного товару співпадає з номенклатурою придбаного товару; немає розбіжностей в ЄРПН; висновок про те, що товари використано не в господарській діяльності не відповідає іншим висновкам акту; юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому позивач не може нести відповідальність за дії контрагентів; на момент вчинення господарських операцій всі контрагенти мали належну податкову дієздатність.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2018 у справі № 813/4810/17 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.04.2017 року № 0004351408 по платежу з податку на додану вартість, видане відповідно до акту перевірки ТзОВ «Лембуд» №305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року. Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальність «Лембуд» судовий збір у розмірі 28741 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області.

З зазначеним рішенням не погодився відповідач - Головне управління фіскальної служби у Львівській області. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права просить таке скасувати, та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити повністю. Зокрема зазначає, що за результатами проведеної перевірки, оформленої актом № 305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року, встановлено, що в порушення п.48.7 ст.48, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України позивачем безпідставно завищено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за період з 01.09.2016 по 30.09.2016 по виписаних податкових накладних на адресу ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» на суму 7711164 грн. та занижено податкове зобов'язання по реалізації товару іншим невстановленим особам на суму 7711164 грн., а також встановлено заниження податкового зобов'язання по отриманих авансових платежах на суму 1277406,00 грн. у вересні 2016 року. В обґрунтування зазначеного відповідач покликається, зокрема на те, при проведенні аналізу даних ЄРПН встановлено маніпулювання ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» податковою звітністю з податку на додану вартість за періоди декларування ПДВ, охоплені перевіркою, а саме невідповідність номенклатури придбаного та реалізованого товару, з аналізу придбання та реалізації товарів вбачається нереальність господарської операції внаслідок відсутності інформації по ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» про транспортування товару, оренду транспортних засобів та основних фондів, складських приміщень, незначна кількість працюючого персоналу, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства. Первинні документи хоча й відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху ТМЦ між ТзОВ «Лембуд» та його покупцями ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К», тобто є недостовірними. Окрім зазначеного апелянт зазначає, що представлені до перевірки видаткові накладні є юридично дефектними, так як не містять інформації про покупців, відсутня ідентифікація матеріально-відповідальних осіб, що приймали товар, не зазначено номера та дати довіреності на отримання ТМЦ, що не дозволяє ідентифікувати осіб, які причетні до здійснення господарської операції з реалізації товарів. Не надано письмових заявок, рахунків-фактур та будь-яких документів, що підтверджують факт доставки товарів на склад покупців. Відтак, операції між ТзОВ «Лембуд» та його контрагентами-покупцями є безтоварними, що призвело до неправомірного формування показників бухгалтерського податкового обліку.

Представник позивача в судовому засіданні проти поданої апеляційної скарги заперечує. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача підтримує вимоги апеляційної скарги, просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове, яким в задоволені позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційного адміністративного суду вважає, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити, а оскаржене рішення залишити без змін, виходячи з наступних мотивів та міркувань.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з наступного.

Відповідно до акту перевірки № 305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року підставою для висновків податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами стала податкова інформація про: реалізацію контрагентами позивача ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» товарів за номенклатурою відмінною від номенклатури документально оформленого придбання; відсутність можливості виконання ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» операцій з постачання товарів наявним трудовим ресурсом; відсутність стосовно ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» інформації про транспортування, відсутність інформації про власні або орендовані фонди, які необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

В контексті зазначеного, суд першої інстанції зауважив, що декларована відсутність у контрагентів позивача матеріальних і трудових ресурсів для виконання господарських операцій сама по собі не є однозначним свідченням нездійснення таких операцій, їх безтоварность і нереальності. Наявність власного персоналу чи основних засобів не є обов'язковою умовою здійснення господарських операцій, оскільки вони можуть бути залучені підрядником на інших умовах (за цивільно-правовими договорами або ж іншим способом, у тому числі й поза правовим полем).

На переконання суду, застосування одних лише інформаційних баз даних податкового органу, відомості яких не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, та в подальшому можуть бути спростовані, не можуть бути використані в якості належних та єдиних доказів порушень вимог податкового законодавства платником податків.

Беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності, суд зазначає, що у разі порушення контрагентами платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цих осіб, у зв'язку з чим право платника податків на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни контрагентами. Позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність своїх контрагентів. Можливі порушення податкової дисципліни з боку контрагентів платника податку не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження їх розміру.

Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає.

З 09.03.2017 по 15.03.2017 Личаківською ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Лембуд» з питань правильності відображення в податковому зобов'язанні та податковому кредиті операцій по взаєморозрахунках з ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» за період з 01.09.2016 року по 30.09.2016 року.

За результати проведеної перевірки відповідачем складено акт №305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 року.

Згідно вказаного акту податковим органом встановлено порушення позивачем п.48.7 ст. 48 , 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТзОВ «Лембуд» завищено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за період з 01.09.2016 по 30.09.2016 року по виписаних податкових накладних на адресу ТзОВ «Долвейр» та ТзОВ «Стрім К» на суму 7711164 грн. та занижено податкове зобов'язання по реалізації товару іншим особам на суму 7711164,0 грн. у вересні 2016 року. А також встановлено заниження податкового зобов'язання по отриманих авансових платежах на суму 1277406,00 грн. у вересні 2016 року.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийнято спірне податкове повідомлення - рішення від 03.04.2017 № 0004351408 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» у сумі 1916109, 00 грн.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування, серед іншого, є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно п. 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Виходячи з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV, обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

У статті 2 вказаного Закону зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п.3.2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне збереження записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за №168/704.

Відповідно до п.п.1.2 п.1 вказаного Положення, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.п.2.1 п.2 Положення).

Відповідно до п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2 ст.9 цього Закону).

Частиною 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що підприємство самостійно визначає облікову політику; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановленим цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

В свою чергу, відповідно до п. п. 14.1.181. п. 14.1. ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з положеннями розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.3. ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Право формування податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (п. 198.1. ст. 198 ПК України). А згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

З огляду на зазначені положення ПК України витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської діяльності є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Долучені позивачем до матеріалів справи документи свідчать про підстави виникнення цивільних прав та обов'язків, а також про фактичне здійснення господарських операцій позивачем та його контрагентом, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх. Факт здійснення операцій підтверджується договорами, податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями, та іншими письмовими документами.

Перевіривши надані позивачем копії первинних документів суд вважає, що позивачем підтверджено документально рух товару від ТзОВ «Лембуд» як постачальника за договорами до контрагентів-покупців. Позивачем надано весь обсяг видаткових та податкових накладних, які складалися по реалізованому товару.

Суд критично оцінює доводи відповідача на заперечення реальності здійснення позивачем задокументованих господарських операцій та на обґрунтування його висновків про порушення позивачем податкового законодавства, які були покладені в основу оспорюваного рішення, оскільки такі засновані на аналізі відомостей з інформаційних систем по контрагентах, без підтвердження цього належними та допустимими доказами та за відсутності дослідження реального руху товарів.

Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Аналогічна правова позиція висловлена у рішенні Вищого адміністративного суду України від 07 вересня 2016 року по справі № К/800/31623/15.

Крім того, згідно з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

А відтак, навіть за умови достовірного підтвердження обставин щодо порушення податкового законодавства контрагентом позивача чи іншими особами, це не може підтверджувати порушення податкового законодавства позивачем.

Також не знаходить свого підтвердження висновок відповідача про те, що товар був реалізованим іншим невстановленим особам, адже при будь-яких випадках, продавець зобов'язаний виписати податкову накладну. При цьому, інших податкових накладних та інших наявних договірних відносин з іншими покупцями на суму сформованих податкових зобов'язань з ПДВ замість сформованих по ТзОВ «Долвейр» ТзОВ «Стрім К» податковим органом не встановлено.

Стосовно покликання податкового органу в акті перевірки на те, що ТзОВ «Лембуд» не надано будь-яких документів, що підтверджують факт доставки товарів на склад покупців, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції з підстав.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що судом першої інстанції, при вирішенні даного публічно-правового спору, правильно встановлено обставини справи та ухвалено законне рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, постанова суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому підстав для скасування постанови суду першої інстанції немає.

Керуючись ст.243, 246, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2018 у справі № 813/4810/17 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга судді В. С. Затолочний Р. М. Шавель Повне судове рішення складено 18 липня 2018 року.