Рішення № 75278359, 13.07.2018, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №813/502/18

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2018 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2, представника відповідача ОСОБА_3, розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом приватного акціонерного товариства «Львівський облрибкомбінат» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Львівський облрибкомбінат» (далі – ПрАТ «Львівський облрибкомбінат», позивач) 05.02.2018 звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі – ГУ ДФС у Львівській області, відповідач). Позивач об’єднав в позовній заяві вимоги про скасування таких податкових повідомлень-рішень:

- № НОМЕР_1 від 21.09.2017 на суму 4549,78 грн.;

- № НОМЕР_2 від 21.09.2017 на суму 71,43 грн.;

- № НОМЕР_3 від 21.09.2017 на суму 8613,80 грн.;

- № НОМЕР_4 від 21.09.2017 на суму 4998,93 грн.;

- № НОМЕР_5 від 18.09.2017 на суму 3758,90 грн.;

- № НОМЕР_6 від 18.09.2017 на суму 10441,10 грн.;

- № НОМЕР_7 від 18.09.2017 на суму 1383,55 грн.;

- № НОМЕР_8 від 19.09.2017 на суму 6513,85 грн.;

- № НОМЕР_9 від 19.09.2017 на суму 66,85 грн.;

- № НОМЕР_10 від 19.09.2017 на суму 890,65 грн.;

- № НОМЕР_11 від 19.09.2017 на суму 1626,95 грн.;

- № НОМЕР_12 від 19.09.2017 на суму 2998,35 грн.;

- № НОМЕР_13 від 19.09.2017 на суму 887,45 грн.;

- № НОМЕР_14 від 19.09.2017 на суму 1101,25 грн.;

- № НОМЕР_15 від 19.09.2017 на суму 7671,70 грн.;

- № НОМЕР_16 від 19.09.2017 на суму 4882,68 грн.;

- № НОМЕР_17 від 19.09.2017 на суму 1357,10 грн.;

- № НОМЕР_18 від 19.09.2017 на суму 757,92 грн.;

- № НОМЕР_19 від 21.09.2017 на суму 887,45 грн.;

- № НОМЕР_20 від 18.09.2017 на суму 996,07 грн.;

- № НОМЕР_21 від 18.09.2017 на суму 788,60 грн.;

- № НОМЕР_22 від 18.09.2017 на суму 279,40 грн.;

- № НОМЕР_23 від 18.09.2017 на суму 1193,30 грн.;

- № НОМЕР_24 від 15.09.2017 на суму 372,88 грн.;

- № НОМЕР_25 від 15.09.2017 на суму 1548,48 грн.;

- № НОМЕР_26 від 15.09.2017 на суму 383,25 грн.;

- № НОМЕР_27 від 15.09.2017 на суму 603,35 грн.;

- № НОМЕР_28 від 15.09.2017 на суму 1040,20 грн.;

- № НОМЕР_29 від 15.09.2017 на суму 343,20 грн.;

- № НОМЕР_30 від 15.09.2017 на суму 1336,40 грн.;

- № НОМЕР_31 від 19.09.2017 на суму 54,65 грн.;

- № НОМЕР_32 від 19.09.2017 на суму 1427,00 грн.;

- № НОМЕР_33 від 19.09.2017 на суму 1674,62 грн.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю та навели доводи, викладені в позовній заяві (а.с. 6-9). Пояснили, що визначаючи до сплати суми єдиного податку, позивач керувався вимогами пункту 2921.2 статті 292; пункту 2891.2. статті 289 ПК України та пунктом 5 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України №1791-VIII від 20.12.2016), відповідно до яких:

- базою оподаткування є нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь з урахуванням коефіцієнта індексації;

- порядок індексації нормативної грошової оцінки земель здійснюється на підставі індексу споживчих цін за попередній рік;

- новою редакцією пункту 5 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено особливості індексації нормативної грошової оцінки земель для розрахунку єдиного податку та встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, який використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь та/або земель водного Фонду для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.

Позивач зазначив, що згадані зміни, внесені Законом України №1791-VIII від 20.12.2016 до пункту 5 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, набрали чинності з 01.01.2017. Ці зміни стосуються платників єдиного податку четвертої групи. Стверджує, що позивач, перебуваючи в статусі платника єдиного податку четвертої групи, при визначені у 2017 році сум до сплати єдиного податку застосував коефіцієнт 1 до бази оподаткування 2016 рік, відповідно вимог нової редакції пункту 5 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Позивач вважає, що лист Міністерства фінансів України від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342, на який є посилання в актах перевірки, носить лише інформаційний характер; Міністерство фінансів України листом від 22.03.2017 цей лист відкликало. З урахуванням наведеного позивач просить визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення.

Відповідач позов не визнає. Представник відповідача подав відзив на позовну заяву (а.с.130-131), просить суд відмовити в задоволенні позову ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» в повному обсязі. Відповідач вважає, що з 01.01.2017 при нарахуванні єдиного податку платникам 4 групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі доцільно визначати з урахуванням значень індексів споживчих цін: за 2015 рік – 100 %, за 2016 рік - 112,4%. Також відповідач зазначив, що інформація про відкликання листа від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342 є хибною, оскільки в листі від 22.03.2017 №11020-09-27/7516 Міністерство фінансів України тільки зазначило, що зазначений вище лист є позицією Міністерства фінансів, яка була висловлена на відповідне звернення Державної фіскальної служби України.

Суд заслухав пояснення учасників справи, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази, та встановив такі фактичні обставини справи і відповідні їм правовідносини:

Приватне акціонерне товариства «Львівський облрибкомбінат» зареєстроване як юридична особа 28.12.1994 року з присвоєнням ідентифікаційного коду 22397707. Основним видом діяльності підприємства є прісноводне рибництво (а.с.98-102), з метою її здійснення підприємство експлуатує на території Львівської області низку водойм (землі водного фонду) та інші землі сільськогосподарського призначення. Позивач зареєстрований як платник податків в Миколаївській ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області (а.с.97); до 2015 року підприємство було платником фіксованого сільськогосподарського податку, а з 01.01.2015 перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи.

З огляду на положення статті 2921 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об’єктом оподаткування єдиним податком для цього підприємства є площа сільськогосподарських угідь та земель водного фонду, що перебувають у власності або надані йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

В лютому 2017 ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» подало в порядку, визначеному пунктом 295.9 статті 295 ПК України до територіальних органів ДФС України за місцем розташування сільськогосподарських угідь/земель водного фонду податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2017 рік разом із додатками до цих декларацій «Відомості про наявність земельних ділянок»; частина цих декларацій надана суду для ілюстрації способу їх заповнення (а.с.141-169). Заповнюючи графу «Нормативна грошова оцінка одиниці площі земельної ділянки» цих декларацій, платник податку використовував відомості про нормативну грошову оцінку 1 га сільськогосподарських угідь (с/г угідь, ріллі, багаторічних насаджень, сінокосів, пасовищ) по Львівській області станом на 01.01.2015. При цьому платник податків використовував коефіцієнт індексації за 2015 та 2016 роки у розмірі « 1».

ГУ ДФС у Львівській області на підставі підпункту 1911.1 пункту 19.1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України провело камеральні перевірки поданих ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2017 рік. За результатами перевірки складено акти камеральної перевірки податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» на 2017 рік (далі – акти перевірок):

- від 29.08.2017 № 222/13-01-12-04/22397707 (а.с.10-13);

- від 29.08.2017 № 221/13-01-12-04/22397707 (а.с.18-21);

- від 28.08.2017 № 439/13-01/12-04/22397707 (а.с.25-30);

- від 29.08.2017 № 438/13-01-12-04/22397707 (а.с.36-40);

- від 28.08.2017 №1/13-01-12-33 (а.с.45-47);

- від 28.08.2017 № 177/13-01-12-83/22397707 (а.с.49-52);

- від 28.08.2017 № 178/13-01/12-04/22397707 (а.с.57-61);

- від 29.08.2017 № 298/13-01/12-04/22397707 (а.с.69-72);

- від 28.08.2017 № 49/13-01-12-53/22397707 (а.с.75-78);

- від 29.08.2017 № 440/13-01-12-63/22397707 (а.с.81-84);

Висновки усіх перелічених актів перевірки за своїм змістом є аналогічними. Контролюючий орган вважає, що при декларуванні податкових зобов’язань єдиного податку 4 групи на 2017 рік ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» не застосувало коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення або водного фонду за 2016 в розмірі 1.124, чим порушило пункт 2921.2 статті 2921 ПК України. Зазначено, що базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого ПК України. Для визначення єдиного податку на 2017 рік платниками четвертої черги використовується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь або водного фонду, з урахуванням коефіцієнтів індексації за 2015 рік – 1 та 2016 рік – 1,124. При цьому контролюючий орган посилається на лист Міністерства фінансів України від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342 «Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку 4 групи».

В актах перевірок встановлено заниження ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкових зобов’язань з єдиного податку четвертої групи за І-ІІ квартали 2017 року на загальну суму 59519,86 грн., в тому числі: - 14587,14 грн. (а.с.12-13); - 12466,84 грн. (а.с. 20-21); - 5176,20 грн. (а.с.28-29); - 11735,52 грн. (а.с.38-39); 709,96 грн. (а.с.46); - 2605,90 грн. (а.с.51-52); - 4502,20 грн. (а.с. 60); - 1185,32 грн. (а.с.71); - 1339,70 грн. (а.с.77); - 5211,08 (а.с.83).

ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» 06.09.2017 подало до ГУ ДФС у Львівській області заперечення на акти камеральних перевірок податкових декларацій платника єдиного податку від 06.09.2017 № 381 (а.с. 96). Платник податків висловив позицію про помилковість висновків цих актів перевірок та просив не застосовувати лист Міністерства фінансів України від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342, оскільки такий суперечить нормам ПК України, в Міністерстві юстиції України не зареєстрований, а отже – не є обов’язковим для застосування.

ГУ ДФС у Львівській області 15.09.2017 листом № 14353/10/13-01-12-04 надало позивачу відповідь та зазначило, що з 1 січня 2017 року при нарахуванні єдиного податку платниками четвертої групи коефіцієнт індексації визначається з урахуванням таких значень індексів споживчих цін - за 2015-100%, за 2016- 112,4%. Тому у 2017 році до нормативної грошової оцінки земель них ділянок застосовується коефіцієнт 1,124. При цьому контролюючий орган послався на лист ДФС України від 04.04.2017 №8337/7/99-99-12-03-05-17. ГУ ДФС у Львівській області повідомило, що вважає висновки за актами камеральних перевірок податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» такими, що відповідають нормам чинного законодавства (а.с. 94-95).

На підставі висновків актів камеральних перевірок ГУ ДФС у Львівській області винесло такі податкові повідомлення – рішення: - № НОМЕР_1 від 21.09.2017 на суму 4549,78 грн.; - № НОМЕР_2 від 21.09.2017 на суму 71,43 грн.; - № НОМЕР_3 від 21.09.2017 на суму 8613,80 грн.; - № НОМЕР_4 від 21.09.2017 на суму 4998,93 грн.; - № НОМЕР_5 від 18.09.2017 на суму 3758,90 грн.; - № НОМЕР_6 від 18.09.2017 на суму 10441,10 грн.; - № НОМЕР_7 від 18.09.2017 на суму 1383,55 грн.; - № НОМЕР_8 від 19.09.2017 на суму 6513,85 грн.; - № НОМЕР_9 від 19.09.2017 на суму 66,85 грн.; - № НОМЕР_10 від 19.09.2017 на суму 890,65 грн.; - № НОМЕР_11 від 19.09.2017 на суму 1626,95 грн.; - № НОМЕР_12 від 19.09.2017 на суму 2998,35 грн.; - № НОМЕР_13 від 19.09.2017 на суму 887,45 грн.; - № НОМЕР_14 від 19.09.2017 на суму 1101,25 грн.; - № НОМЕР_15 від 19.09.2017 на суму 7671,70 грн.; - № НОМЕР_16 від 19.09.2017 на суму 4882,68 грн.; - № НОМЕР_17 від 19.09.2017 на суму 1357,10 грн.; - № НОМЕР_18 від 19.09.2017 на суму 757,92 грн.; - № НОМЕР_19 від 21.09.2017 на суму 887,45 грн.; - № НОМЕР_20 від 18.09.2017 на суму 996,07 грн.; - № НОМЕР_21 від 18.09.2017 на суму 788,60 грн.; - № НОМЕР_22 від 18.09.2017 на суму 279,40 грн.; - № НОМЕР_23 від 18.09.2017 на суму 1193,30 грн.; - № НОМЕР_24 від 15.09.2017 на суму 372,88 грн.; - № НОМЕР_25 від 15.09.2017 на суму 1548,48 грн.; - № НОМЕР_26 від 15.09.2017 на суму 383,25 грн.; - № НОМЕР_27 від 15.09.2017 на суму 603,35 грн.; - № НОМЕР_28 від 15.09.2017 на суму 1040,20 грн.; - № НОМЕР_29 від 15.09.2017 на суму 343,20 грн.; - № НОМЕР_30 від 15.09.2017 на суму 1336,40 грн.; - № НОМЕР_31 від 19.09.2017 на суму 54,65 грн.; - № НОМЕР_32 від 19.09.2017 на суму 1427,00 грн.; - № НОМЕР_33 від 19.09.2017 на суму 1674,62 грн. Цими рішеннями контролюючий орган збільшив суму грошових зобов’язань ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» за єдиним податком на суми, визначені в актах камеральних перевірок як суми заниженого зобов’язання за І-ІІ квартали 2017, а також на підставі п.123.1 ст. 123 ПК України застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25%.

Платник податку 06.10.2017 подав до ДФС України скаргу (в порядку адміністративного оскарження) на податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області (а.с. 86-88). За результатами розгляду цієї скарги ДФС України прийняла рішення № 31592/6/99-99-11-03-01-25 від 27.12.2017, яким податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» - без задоволення (а.с. 90-93).

При прийнятті рішення суд керується такими нормами права (в цьому рішенні наведено та застосовано норми в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (пункт 2921.1. статті 2921 ПК України).

Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.

Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) є нормативна грошова оцінка ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом (пункт 2921.2. статті 2921 ПК України).

Порядок здійснення індексації нормативної грошової оцінки земель визначено статтею 289 ПК України:

- для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок (пункт 289.1 статті 289 ПК України);

- центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.2 статті 289 ПК України);

- центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, ОСОБА_1 міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.3 статті 289 ПК України).

Відповідно до постанови КМУ від 14 січня 2015 р. №15 Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, що в тому числі реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

Підрозділом 6 «Особливості справляння земельного податку» Розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України від 20.12.2016 N 1791-VIII, що набрав чинності 01.01.2017) установлено, що:

- індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків (пункт 6);

- індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням:

* для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків;

* для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків (пункт 8).

12.01.2016 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (Держгеокадастр) на своєму офіційному веб-сайті в розділі «Грошова оцінка земель» опублікував оголошення з назвою:

«Держгеокадастр повідомляє про значення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2015 рік» (а.с.184) такого змісту:

«Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру на виконання пункту 289.3 статті 289 Податкового кодексу України повідомляє.

За інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2015 рік становив 143,3%. Враховуючи це, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, розрахований відповідно до пункту 289.2 статті Податкового кодексу України, станом на 1 січня 2016 року становить 1,433. […] Разом з тим, відповідно до пункту 6 підрозділу 6 Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 24.12.2015 № 909 – VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році») встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків.

Враховуючи викладене, значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2015 рік становить 1,2.».

Підрозділом 8 Розділу ХХ «Передні положення» ПК України встановлено особливості справляння єдиного податку. Відповідно до пункту 5 цього підрозділу (в редакції Закону України від 20.12.2016 N 1791-VIII, що набрав чинності 01.01.2017) установлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.

13.01.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин на своєму офіційному веб-сайті в розділі «Грошова оцінка земель» опублікував оголошення з назвою: «Держгеокадастр повідомляє про значення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік» (а.с.185) такого змісту:

«Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру на виконання пункту 289.3 статті 289 Податкового кодексу України повідомляє.

За інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2016 рік становив 112,4%. Відповідно до пункту 8 підрозділу 6 Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 20.12.2016 № 1791 – VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році») встановлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) – 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення – 106 відсотків […]

Значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2016 рік становить 1,0, для земель несільськогосподарського призначення – 1,06».

19.01.2017 Міністерство фінансів України звернулося до Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру з листом № 31-11150-09-10/1342 «Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку 4 групи» такого змісту:

«У зв'язку зі змінами податкового законодавства, які набули чинності з 01 січня 2017 року відповідно до Закону України від 20.12.2016 N 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі - Закон N 1791), Міністерство фінансів повідомляє наступне.

Відповідно до пункту 2921.2 статті 2921 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) базою оподаткування єдиним податком для платників 4 групи (сільськогосподарських товаровиробників) є нормативна грошова оцінка 1 га сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого Кодексом.

При цьому статтею 289 Кодексу визначається загальний порядок індексації нормативної грошової оцінки земель в цілях застосування податкового законодавства, а саме передбачено, що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель визначається виходячи із значення індексу споживчих цін за попередній рік.

За інформацією Державної служби статистики України індекс споживчих цін за 2016 рік становив 112,4 %.

Водночас, підрозділами 6 та 8 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлені особливості справляння плати за землю та єдиного податку відповідно.

Так, з 01 січня 2017 року при розрахунку плати за землю враховуються наступні особливості:

1) індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків (пункт 6 підрозділу 6 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу);

2) індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням (пункт 8 підрозділу 6 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (з урахуванням змін, внесених Законом N 1797)):

- для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 %;

- для земель несільськогосподарського призначення - 106 %.

Разом з тим, пунктом 5 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено особливості індексації нормативної грошової оцінки земель з метою нарахування єдиного податку, зокрема, встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи, застосовується із значенням 100%.

Враховуючи, що Кодексом не встановлено інших особливостей визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки землі з метою оподаткування єдиним податком для платників 4 групи, вважаємо, що з 01 січня 2017 року при нарахуванні єдиного податку платникам 4 групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі доцільно визначати з урахуванням таких значень індексів споживчих цін:

- за 2015 рік - 100 %;

- за 2016 рік - 112,4 %».

На сайті Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру відсутня інформація про те, що після отримання цього листа Мінфіну від 19.01.2017 Держгеокадастр оприлюднив інформацію про інше значення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік для платників єдиного податку четвертої групи чи в інший спосіб відреагував на це звернення.

Міністерство фінансів України 22.03.2017 відреагувало на звернення Громадської ради при Міністерстві фінансів України та Комітету з питань податкової політики ВРУ та листом «Щодо відкликання листа Міністерства фінансів» від 22.03.2017 р. N 11020-09-27/7516 повідомило, що: «…зазначений вище лист [№ 31-11150-09-10/1342 від 19.01.2017] є позицією Міністерства фінансів, яка була висловлена на відповідне звернення Державної фіскальної служби України. Слід відмітити, що згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

При прийнятті рішення суд керується такими міркуваннями та мотивами:

Контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення на підставі висновку про заниження ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкових зобов’язань з єдиного податку четвертої групи за І-ІІ квартали 2017 року, зафіксованого в актах камеральних перевірок.

База оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи на 2017 рік визначається як добуток нормативної грошової оцінки одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) на коефіцієнт індексації, визначений станом на 1 січня 2017 відповідно до порядку, встановленого ПК України.

Висновки контролюючого органу про заниження платником податків податкових зобов’язань з єдиного податку ґрунтуються на тому, що платник податків при визначенні бази оподаткування єдиним податком четвертої групи не застосував коефіцієнт індексації за 2016 рік у розмірі 1,124. Водночас контролюючий орган не має зауважень до використаної платником податків при заповненні податкових декларацій інформації територіального органу Держгеокадастру про нормативну грошову оцінку одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) станом на 01.01.2015 та застосованого коефіцієнту індексації за 2015 рік у розмірі 1,0. В свою чергу платник податків вважає, що правомірно застосував коефіцієнт індексації за 2016 рік у розмірі 1,0.

З метою оцінки аргументів сторін суд проаналізував наведені вище норми ПК України в їх сукупності та взаємозв’язку та дійшов таких висновків:

При визначенні бази оподаткування єдиним податком для платників 4 групи (сільськогосподарських товаровиробників) на звітний рік слід застосовувати коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, визначений станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого ПК України.

Порядок визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель регламентовано статтею 289 ПК України таким чином:

Держгеокадастр щороку:

1) за індексом споживчих цін за попередній рік розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року;

при цьому Держгеокадастр для розрахунку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель використовує визначену пунктом 289.2 статті 289 ПКУ формулу, одним із елементів якої є індекс споживчих цін за попередній рік.

2) не пізніше 15 січня поточного року забезпечує інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (тобто Державну фіскальну службу України) і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

Отже, повноваження визначати за встановленою ПК України формулою та оприлюднювати (з метою використання як ДФС України, так і власниками землі та землекористувачами) коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель належать Держгеокадастру.

Верховна ОСОБА_1 України шляхом прийняття законів про внесення змін до підрозділу 6 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановила, що індекс споживчих цін, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) застосовується зі значенням:

- за 2015 рік - 120 відсотків;

- за 2016 рік - 100 відсотків.

Держгеокадастр на реалізацію наданих статтею 289 ПК України повноважень в 2015-2016 роках здійснив розрахунок та проінформував, що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) становить:

- за 2015 рік - 1,2 (а.с.184);

- за 2016 - 1,0 (а.с. 185).

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що у 2016 році як власникам землі та землекористувачам, так і як територіальним органам ДФС України, слід застосовувати визначений та оприлюднений Держгеокадастром коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь у розмірі 1,0.

Оцінюючи аргументи контролюючого органу про доцільність застосування інформації Державної служби статистики України про індекс споживчих цін за 2016 рік у розмірі 112,4 % для визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, суд керується такими міркуваннями:

пунктом 5 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено такі особливості справляння єдиного податку - індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи, застосовується із значенням 100%.

Застосування цієї норми призводить до того, що для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду за 2015 рік становить 1,0 (100%/100=1), а не 1,2.

Водночас слід зауважити, що законодавець не визначив будь-яких особливостей визначення в 2016 році величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи. Позиція відповідача зводиться до того, що за таких обставин платники податку та контролюючі органи при визначенні коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік повинні застосувати інформацію Державною службою статистики України про індекс споживчих цін за 2016 рік у розмірі 112,4%. Тоді обчислення за визначеною статтею 289 ПК України формулою призводить до визначення коефіцієнта індексації за 2016 рік у розмірі 1,124 (112,4/100=1,124).

Суд вважає хибним таке тлумачення та застосування норм, що регламентують особливості справляння єдиного податку для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи. Індекс споживчих цін, який щороку визначається та оприлюднюється Державною службою статистики України, слугує лише для розрахунку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель Держгеокадастром, однак не може застосовуватися контролюючим органом чи платниками самостійно. Оскільки законодавець не визначив особливостей визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки землі за 2016 рік з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, то слід застосовувати коефіцієнт, визначений та оприлюднений повноважним органом – Держгеокадастром.

Отже, відповідач без передбачених законом підстав (підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановив особливості лише для 2015 року) самостійно визначив коефіцієнт індексації за 2016 рік та застосував його при перевірці звітності позивача. Суд переконаний, що це рішення прийняте відповідачем з перевищенням наданих йому законом повноважень, оскільки прийняття таких рішень віднесено до компетенції Держгеокадастру.

Оцінюючи висновки актів перевірки про те, що Міністерство фінансів України в листі від 19.01.2017 вказало про доцільність визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки землі за 2016 рік із застосуванням індексу споживчих цін за цей рік в розмірі 112,4%, суд керується такими міркуваннями:

лист «Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку 4 групи» № 31-11150-09-10/1342 від 19.01.2017, судячи з його змісту, адресований Держгеокадастру та містить позицію Мінфіну щодо предмету звернення. На сайті Держгеокадастру (в т.ч. у розділі «Грошова оцінка землі») відсутні оголошення про визначення Держгеокадастром за наслідками розгляду цього листа для платників єдиного податку четвертої групи коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік, відмінного від оприлюдненого в оголошенні від 13.01.2017.

Цей лист не є нормативно-правовим чи індивідуальним актом в розумінні пп. 18, 19 частини першої статті 4 КАС України, тому не породжує для учасників справи будь-яких прав чи обов’язків.

Оцінюючи зміст цього листа та аргументи відповідача, що ґрунтуються на фактичному застосуванні описаної вище позиції Мінфіну до конкретних податкових правовідносин, суд зауважує таке:

- по-перше, така позиція є хибною; мотиви такого висновку суду детально викладено у цьому рішенні вище;

- по-друге, така позиція порушує принцип презумпції правомірності рішень платника податку, закріплений у статті 4 ПК України.

Згідно пп.4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Наведені у статті 4 ПК України основні засади податкового законодавства повинні застосовуватися на усіх стадіях – як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Застосовані контролюючим органом та Мінфіном формулювання про «доцільність» застосування більшого (112,4%) індексу споживчих цін з метою визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи (аніж оприлюднений Держгеокадастром коефіцієнт) свідчать про те, що припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. За таких обставин контролюючий орган був зобов’язаний прийняти рішення на користь платника податків, а вчинив навпаки.

Частиною 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи застосовує принцип верховенства права, при цьому суд враховує судову практику Європейського суду з прав людини. Практика Європейського суду з прав людини відповідно статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визнана в Україні джерелом права. Питання дотримання національними органами (в тому числі і судами) правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь найбільш сприятливого для платника податків підходу вже було предметом оцінки в рішеннях Європейського суду з прав людини у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010 (заяви N 23759/03 та N 37943/06) та «Сєрков проти України» від 07.07.2011 (заява N 39766/05). Європейський суд з прав людини дійшов висновку про незаконність втручання у майнові права заявників для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки: - по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; - по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Отже, застосовані контролюючим органом у цій справі підходи не лише не ґрунтуються на нормах чинного ПК України, а й не відповідають усталеній практиці Європейського суду з прав людини щодо права особи мирно володіти своїм майном в контексті зобов’язань держави за статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Підсумовуючи свої висновки, суд вважає, що оскаржені ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС Львівської області не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, оскільки прийняті внаслідок неправильного застосування норм ПК України, необґрунтовано та непропорційно. Тому суд дійшов висновку про необхідність скасування цих індивідуальних актів як протиправних.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України суд стягує на користь позивача суму сплаченого ним судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 19-20, 22, 25-26, 90, 139, 229, 241-246, 250, 251, 255, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суд –

ВИРІШИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення Головного управління ДФС у Львівській області №№ НОМЕР_24, НОМЕР_25, НОМЕР_26, НОМЕР_27, НОМЕР_28, НОМЕР_29, НОМЕР_30 від 15.09.2017, №№ НОМЕР_5, НОМЕР_6, НОМЕР_7, НОМЕР_20, НОМЕР_21, НОМЕР_22, НОМЕР_23 від 18.09.2017, №№ НОМЕР_8, НОМЕР_9, НОМЕР_10, НОМЕР_11, НОМЕР_12, НОМЕР_13, НОМЕР_14, НОМЕР_15, НОМЕР_16, НОМЕР_17, НОМЕР_18, НОМЕР_31, НОМЕР_32, НОМЕР_33 від 19.09.2017, №№ НОМЕР_2, НОМЕР_1, НОМЕР_3, НОМЕР_4, НОМЕР_19 від 21.09.2017.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ідентифікаційний код 39462700) на користь приватного акціонерного товариства «Львівський облрибкомбінат» (81642, Львівська область, Миколаївський район, с.Рудники, вул. Рибгоспна, буд. 9) судові витрати на сплату судового збору у сумі 1762 (одна тисяча шістдесят дві) гривні.

Апеляційну скаргу на рішення суду може бути подано протягом тридцяти днів з дня складення його повного тексту. Апеляційна скарга подається до суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який постановив рішення. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 13.07.2018.

Суддя Москаль Р.М.