Постанова № 75192753, 27.06.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/2483/17Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Макаренко Я.М.

суддів: Мінаєвої О.М. , Бартош Н.С.

за участю секретаря судового засідання Шалаєвої І.Т.

представника позивача ОСОБА_1

представника відповідача Вартанян Н.Н.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2017р., повний текст постанови складено 16.11.2017 року, головуючий суддя І інстанції Спірідонов М.О., по справі № 820/2483/17

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (далі за текстом - ФОП ОСОБА_3, позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області, в якому просив суд скасувати податкові повідомлення - рішення: № 0000131315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 3 557,65 гривень з військового збору; № 0000141315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 6 145,01 гривень з військового збору; вимогу про сплату боргу № Ф - 0000031315 від 11.05.2017 року на загальну суму 3530,43 гривень з ЄСВ; вимогу про сплату боргу № Ф - 0000021315 від 11.05.2017 року на загальну суму 180 788,80 гривень з ЄСВ; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000051315 від 11.05.2017 року на загальну суму 32 977,65 гривень; № 0000061315 від 11.05.2017 року на загальну суму штрафу 170,00 гривень за ПДФО за результатами річного декларування; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000071315 від 11.05.2017 року на загальну суму 1 765,20 гривень; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000081315 від 11.05.2017 року на загальну суму 170 гривень; податкове повідомлення - рішення за формою «Р» № 0000091315 від 11.05.2017 року на загальну суму 267 917,44 гривень за ПДФО за результатами річного декларування; податкове повідомлення - рішення за формою «ПС» № 0000101315 від 11.05.2017 року на загальну суму 510,00 гривень - штрафна санкція за ПДФО; податкове повідомлення - рішення за формою «ПС» № 0000111315 від 11.05.2017 року на загальну суму 170,00 гривень штрафна санкція з ПДВ; № 0000121315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 153 406,54 гривень з ПДФО; № 0000151315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 1 521,25 гривень з ПДВ.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2017 р. в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, на неповне з'ясування обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2017 р., та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що ФОП ОСОБА_3 мав право на формування та відображення в податковому обліку витрат на відрядження (добових), які були понесені особисто позивачем при виконанні рейсів з перевезення вантажів, оскільки такі витрати підтверджені документально та не підпадають під перелік витрат, які не включаються до складу витрат підприємця. Також позивач вважає, що мав право на витрати у перевіреному періоді, які він поніс на відрядження осіб, що працюють за цивільно-правовими договорами та без складення письмових договорів, оскільки вказані особи ознайомлені під підпис з правилами внутрішнього трудового розпорядку, а отже фактично знаходились у трудових відносинах з позивачем. При цьому, на думку позивача відсутність письмової форми трудового договору згідно приписів чинного законодавства при фактичному допуску осіб до роботи не перешкоджає позивачу відносити до складу витрат сум коштів на відрядження (добові витрати) вказаних осіб. Також позивач посилається на підтвердження контролюючому органу під час перевірки належними документами факту включення до складу витрат суми коштів на придбання запчастин, монтажу, страхування автомобілів без урахування суми ПДВ, як того вимагає чинне податкове законодавство. Вказані доводи на думку позивача судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення не враховано.

Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа - підприємець ОСОБА_3 з 14.06.2001 р. перебуває на податковому обліку за №5648 у Харківській об'єднаній державній податковій інспекції ГУ ДФС у Харківській області.

На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п. 41.1 ст.41, п. 61.1, 61.2 ст.61, п.п.62.1.3 п.62.1 ст.62, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УЇ зі змінами та доповненнями, на підставі статті 13 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-УІ „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 14.02.2017р. №396, та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017року, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольио-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області Котенко Н.А. та головним державним ревізором- інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Харківській області Кравцовою О.В. проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності самозайнятої особи ОСОБА_3, (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_14) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками за період з 01,01.2013р. по 31.12.2015р., виконання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р.

За результатами перевірки складено акт від 21.03.2017 року №1353/20-40-13-04/НОМЕР_14, яким встановлено порушення: п. 177.4 п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, на підставі порушень, викладених у п.п. 2.1.2 п. 2.1 акту перевірки, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 214 333,95 гривень, в т. ч. за 2013 рік у сумі 79 150,23 гривень, за 2014 рік у сумі 69 636.88 гривень, за 2015 рік у сумі 65546,84 гривень;п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.2 п, 168.1 ст. 168, п.п. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169, п. 176.2 «а», «б» ст. 176 Податкового кодексу України, встановлено заниження податку з доходів найманих працівників у сумі 76 975,60 гривень, у тому числі у 2014 році 48 505,05 гривень, у 2015 році у розмірі 28 470,75 гривень, не було надано Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого на користь платника податку і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ; п.1.1 ст. 7, п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування» у сумі 3 530,43 гривень, у тому числі за 2013 рік у розмірі 2 314,77 гривень, у 2014 році у розмірі 1 215,66 гривень, несвоєчасна сплата у 2013 році ЄСВ з найманих працівників;друга частина 1 п. 2 ст. 7, п. 8 ст. 9, п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування», що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 років у розмірі 180 788,80гривень, у т.ч. за 2013 рік у розмірі 81 612,67 гривень, за 2014 рік у розмірі 63 602,14 гривень, за 2015 рік у розмірі 35 574,00 гривень;п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасне подання декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік;п. 187.1 ст. 187, п. 185.1 «б» ст. 185, п. 194.1 ст. 194, п. 193.1 «а» ст. 193 Податкового кодексу України, позивачем занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ у липні 2014 року у розмірі 1 217,00 гривень;п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України - несвоєчасне подання декларації з ПДВ за січень 2015 року та ст. 168, 176, п. 16-1 розділу XX Податкового кодексу України , а саме: заниження суми військового збору у розмірі 9 560,03 гривень у 2015 році.

На підставі вказаного акту перевірки ДФС було прийнято податкові повідомлення - рішення: № 0000131315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 3 557,65 гривень з військового збору; № 0000141315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 6 145,01 гривень з військового збору; вимогу про сплату боргу № Ф - 0000031315 від 11.05.2017 року на загальну суму 3530,43 гривень з ЄСВ; вимога про сплату боргу № Ф - 0000021315 від 11.05.2017 року на загальну суму 180 788,80 гривень з ЄСВ; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000051315 від 11.05.2017 року на загальну суму 32 977,65 гривень; № 0000061315 від 11.05.2017 року на загальну суму штрафу 170,00 гривень за ПДФО за результатами річного декларування; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000071315 від 11.05.2017 року на загальну суму 1 765,20 гривень; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000081315 від 11.05.2017 року на загальну суму 170 гривень; податкове повідомлення - рішення за формою «Р» № 0000091315 від 11.05.2017 року на загальну суму 267 917,44 гривень за ПДФО за результатами річного декларування; податкове повідомлення - рішення за формою «ПС» № 0000101315 від 11.05.2017 року на загальну суму 510,00 гривень - штрафна санкція за ПДФО; податкове повідомлення - рішення за формою «ПС» № 0000111315 від 11.05.2017 року на загальну суму 170,00 гривень штрафна санкція з ПДВ; № 0000121315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 153 406,54 гривень з ПДФО; № 0000151315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 1 521,25 гривень з ПДВ.

Не погодившись із вказаними рішеннями суб'єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості висновків податкової перевірки про недотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, податку з доходів найманих працівників, сплати військового збору та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Колегією суддів встановлено, що податковою перевіркою не визнано віднесення платником податків ФОП ОСОБА_3 до складу витрат суми коштів на добові, що були видані громадянам за договорами цивільно-правового характеру та громадянам, які працювали на ФОП ОСОБА_3 без складання будь-яких письмових договорів (ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10„ ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15 ОСОБА_16, ОСОБА_17) протягом 2013-2015 року на зальну суму 886687,25 грн.

Також контролюючим органом під час перевірки встановлено неправомірне включення до складу витрат сум витрат на відрядження, які ФОП ОСОБА_3 отримував для себе особисто при виконанні перевезення вантажів на суму 335155,50 грн протягом 2013-2015рр.

В обґрунтування встановленого порушення відповідач посилається на порушення ФОП ОСОБА_3 вимог п. 138.1 ст. 138, п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

Колегія суддів вважає, що вказані висновки податкової перевірки відповідають приписам чинного законодавства та фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.

Як встановлено колегією суддів, видача та отримання коштів на відрядження, а саме добових витрат, підтверджено звітами про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, які мають підписи ФОП ОСОБА_3 та водія, що здійснював перевезення відповідно до посвідчення про відрядження (т. 1 а.с. 183-250, т. 2 а.с. 1-162)

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлений у статті 177 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014р.) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014р.) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

За змістом п.п. ґ) п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014р.) до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.

Підпунктом 140.1.7 пункту 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України передбачені особливості визначення витрат подвійного призначення, зокрема, до складу витрат відносяться витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.

Згідно з абаз. 4 п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

Виходячи з аналізу викладених норм, до витрат позивача у 2013-2014 роках можуть бути віднесені лише витрати на відрядження фізичних осіб (фінансування інших власних потреб фізичних осіб - добові витрати), які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку.

Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України було викладено в новій редакції, згідно положень якої до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (підпункт 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

З аналізу викладених норм вбачається, що у 2015 році до складу витрат платника - фізичної особи - підприємця, що пов'язані з веденням господарської діяльності та перлік яких є вичерпним, належать, зокрема, витрати на відрядження виключно найманих працівників. При цьому, вказані положення законодавства не передбачають витрати на відрядження фізичних осіб за цивільно-правовими угодами на виконання фізичними особами послуг (робіт), право платника податків на включення до складу витрат на відрядження фізичних осіб обмежено рамками трудових відносин (найманої праці) з такими фізичним особами.

Відповідно до ст.21 Кодексу законів про працю від 10.12.1971року №322-УІП (далі - КЗпП) трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Згідно положень ст. 24 КЗпП трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Додержання письмової форми є обов'язковим при укладенні трудового договору з фізичною особою (п. 6 ч. 1 ст. 24 КЗпП).

За змістом ст. 121 КЗпП, якою передбачено гарантії і компенсації при службових відрядженнях, працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку з службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.

Отже, право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями мають працівники - фізичні особи, які перебувають у трудових відносинах на підставі письмового трудового договору.

Договори цивільно-правового характеру регламентуються не трудовим законодавством, а виключно цивільним, а саме главою 61 параграфом 1 Цивільного кодексу України від 16.01.2003року №435-ІУ. За договорами цивільно-правового характеру сторони домовляються про виконання робіт або надання послуг, із зазначенням їх вичерпного переліку та ціни в договорі, сторони є учасниками цивільних відносин, заснованих на юридичній рівності, вільному волевиявленні, які регулюються цивільним законодавством, а також, в окремих випадках, договорами, які не суперечать положенням актів цивільного законодавства.

Таким чином, враховуючи приписи чинного законодавства, компенсацію вартості відряджень та відображення цих коштів у складі витрат платника податку, зокрема, добові витрати за час перебування у відрядженні фізичних осіб, передбачено виключно для найманих працівників, які перебувають у трудових відносинах з роботодавцем на підставі письмового трудового договору та не поширюється на фізичних осіб, які виконують роботи за цивільно-правовими угодами чи на підставі усних домовленостей.

Таким чином, віднесення добових витрат на відрядження фізичних осіб, які виконують роботи за цивільно-правовими угодами чи на підставі усних договорів до складу витрат позивача як фізичної особи - підприємця, суперечить положенням підпункту 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, підпункту 177.4.4 пункту 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

За аналогічних підстав, ФОП ОСОБА_3 неправомірно відніс до складу витрат суми витрат на відрядження, які позивач отримував для себе особисто, оскільки компенсацію вартості відряджень та відображення у складі витрат платника податку, зокрема, добові за час перебування у відрядженні, передбачено законодавством виключно для найманих працівників та членів керівних органів платника податку.

Між тим, ФОП ОСОБА_3 є самозайнятою особою та не відноситься до найманих працівників та членів керівних органів платника податку.

Згідно з підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Таким чином, віднесення до складу витрат, перелік яких є вичерпним, суми коштів, витрачених на власне відрядження фізичної особи-підприємця, які позивач отримував для себе особисто, не передбачено нормами чинного податкового законодавства.

Отже, враховуючи виключний перелік витрат та відповідних умов віднесення до складу витрат сум коштів на відрядження, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо відсутності прямого посилання в податковому законодавстві на можливість включення до складу витрат суми коштів під час особистого перебування у відрядженні платника податків - самозайнятої особи.

Колегія суддів також відхиляє доводи апеляційної скарги, що згідно п. 7 постанови Пленуму Верховного суду України «Про практику розгляду судами трудових спорів» від 06.11.1992р. №9 фактичний допуск до роботи вважається укладенням трудового договору, з огляду на те, що доказів щодо фактичного перебування працівників на роботі чи будь-яких даних обліку працівниками робочого часу, позивачем не надано.

При цьому надані позивачем правила внутрішнього трудового розпорядку з підписами фізичних осіб про ознайомлення з такими правилами без укладання трудового договору не доводить фактичне перебування у трудових відносинах цих осіб з ФОП ОСОБА_3 Виходячи з аналізу приписів ч. 1 ст. ст.21 КЗпП України визначальними ознаками трудового договор є не тільки ознайомлення працівника з правилами внутрішнього трудового розпорядка, а й встановлений трудовим договором обов'язок работодавця виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи.

У відповідності до ч. 1 ст. 94 КЗпП України заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Знгідно ч. 1 ст. 96 КЗпП України системами оплати праці є тарифна та інші системи, що формуються на оцінках складності виконуваних робіт і кваліфікації працівників.

За приписами ч. 1 ст. 8 Закону України "Про оплату праці" держава здійснює регулювання оплати праці працівників підприємств усіх форм власності шляхом встановлення розміру мінімальної заробітної плати та інших державних норм і гарантій, встановлення умов і розмірів оплати праці керівників підприємств, заснованих на державній, комунальній власності, працівників підприємств, установ та організацій, що фінансуються чи дотуються з бюджету, а також шляхом оподаткування доходів працівників.

З аналізу вказаних норм випливає, що заробітна плата встановлюється у вигляді винагороди за виконану працівником роботу у відповідності до системи оплати праці, встановленого работодавцем, та не може бути нижче мінімальної заробітної плати незалежно від прибутків работодавця.

За умовами трудових договорів, укладених позивачем з ОСОБА_18, ОСОБА_19 (а.с. 118-121 т. 1) позивачем встановлена для працівників система оплати праці виходячи з окладу у певному розмірі на місяць.

Між тим, у відповідності до цивільно-правових договорів, укладених позивачем з ОСОБА_6, ОСОБА_20, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10„ ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_14, ОСОБА_21 ОСОБА_16, ОСОБА_17, а також договорів під назвою трудових, укладених з ОСОБА_22, ОСОБА_23, передбачена виплата виконавцям робіт винагороди в залежності від прибутку підприємства та відповідальність у вигляді штрафних санкцій за невиконання умов договору, а тому вказані договори не містять ознак трудового договору визначених законодавством

Крім того, вказуючи, що фізичні особи, які працювали у позивача за цивільно-правовими договорами та усними договорами, фактично перебували з ФОП ОСОБА_3 у трудових відносинах, позивачем не надано доказів щодо виплати таким особам заробітної плати згідно приписів ст. 94 КЗпП.

Враховуючи, що в даних спірних відносинах, суми коштів на добові витрати в загальному розмірі 886687,25 грн. були видані фізичним особам за цивільно-правовими договорами та громадянам, які працювали на ФОП ОСОБА_3 без складання будь-яких письмових договорів, а також на відрядження себе особисто, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку ФОП ОСОБА_3 на формування витрат згідно п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (до 31.12.2014р.) та п.п. 177.4.2 пп. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (з 01.01.2015р.) не виникають.

Крім того, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_3 відповідно до книги обліку доходів та витрат, наданих видаткових накладних та актів виконаних робіт, включив до складу витрат витрати на придбання запчастин, шиномонтажу, страхування автомобілів та інші витрати з урахуванням ПДВ на загальну суму 62015,17грн., в тому числі за 2013рік у сумі 20 649,78грн, за 2014рік у сумі 14 782,19грн., за 2015рік у сумі 26 583,20грн,

Згідно з п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

В судовому засіданні представник позивача не заперечував проти встановленого в ході перевірки вищевказаного порушення вимог податкового законодавства, між тим, послався на надані в останній день перевірки та приєднані до матеріалів справи документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт, рахунки), які спростовують включення суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних ФОП ОСОБА_3 товарів (послуг) до складу витрат за 2013-2015 роки в сумі 62015,17грн.

Проте колегія суддів зазначає, що вказані документи (т. 3 а.с. 22-205) лише підтверджують придбання позивачем протягом перевіреного періоду товарів (послуг) на відповідну суму з наявною сумою ПДВ та не доводять дотримання позивачем вимог п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України в частині віднесення до складу витрат обсягів придбання товарів (послуг) без урахування суми податку на додану вартість, що входить до ціни придбаних товарів (робіт, послуг), а тому не враховується колегією суддів як належний доказ спростування встановленого порушення. Інших доказів щодо спростування порушення вимог податкового законодавства в цій частині позивачем не подано та представником позивача не наведено.

Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи контролюючого органу щодо заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 214333,95 грн.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0000091315 від 11.05.2017 року на загальну суму 267 917,44 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 214333,95 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 53583,49 грн.

Такожож з матеріалів справи вбачається, що в ході перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 приписів п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, п. 164.5 ст. 164, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходів найманих працівників на суму 933,10 грн за 2014 рік.

Вказане порушення виникло внаслідок того, що позивач нараховував заробітну плату найманим працівникам з урахуванням соціальної пільги, але в порушення вищевказаних норм Податкового кодексу України заяви від працівників про застосування соціальної пільги не надав, податок з доходів найманих працівників утримував за ставкою 15%, але до бюджету не перераховував.

Крім того, перевіркою встановлено перевищення ліміту витрат на відрядження більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати.

Колегія суддів вважає обґрунтованими висновки перевірки щодо вищезазначених порушень, враховуючи наступне.

Відповідно до п.п. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169 Податкового кодексу України платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги (далі - заява про застосування пільги).

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування податкової соціальної пільги згідно з отриманими від платників податку заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги.

Згідно з п. 168.1.2. п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Як встановлено колегією суддів, позивач фінансово-господарську діяльність здійснював із залученням наступних найманих працівників згідно з трудовими договорами: ОСОБА_19, ОСОБА_24, ОСОБА_18, ОСОБА_16 (т. 1 а.с. 147-158)

Відповідно до відомостей нарахування та виплати заробітної плати податок з доходів найманих працівників був нарахований ФОП ОСОБА_3 з урахуванням соціальної пільги. (т. 1 а.с. 159-178). Між тим отримання позивачем як роботодавцем заяви платника податку (вказаних найманих працівників) про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право, позивачем до суду не надано. Також позивачем не надано доказів сплати податку з доходів з вищевказаних найманих працівників до бюджету.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача зазначив, що не заперечує проти вказаного порушення, встановленого під час перевірки.

Крім того колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_3 відповідно до розпоряджень про відрядження та звітів про використання коштів, наданих на відрядження, видавав вищевказаним працівникам добові витрати у зв'язку з відрядженням на території України у розмірі більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, чим порушив 4 п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України.

Згідно з абаз. 4 п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

Об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки визначається відповідно до п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт;Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Враховуючи викладені обставини, колегія суддів вважає вірним висновок податкової перевірки про заниження податку з доходів найманих працівників на суму 933,10 грн за 2014 рік.

Також колегією суддів досліджено та описано вище, що ФОП ОСОБА_3 виплачував добові витрати за цивільно-правовими договорами та усними договорами наступним громадянам, а саме: ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10„ ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17

Враховуючи, що колегія суддів прийшла до висновку про неправомірне віднесення ФОП ОСОБА_3 добових витрат на відрядження вказаних фізичних осіб, які виконували роботи за цивільно-правовими угодами та на підставі усних договорів до складу витрат, тому виплата таких доходів є базою для оподаткування для нарахування податку з доходів фізичних осіб, як інші доходи.

За змістом п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Згідно з абз. «а» п. 176.2 ст. 176 Податквого кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України).

Враховуючи викладені обставини, позивачем порушено приписи п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та занижено податок з доходів найманих працівників в розмірі 76042,70 грн у 2014-2015 роках.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0000121315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 153 406,54 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 76975,80 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 55895,57 грн.

Крім того, колегією суддів встановлено, що позивачем у порушення п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України не було надано Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого на користь) платника податку, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за 1 квартал 2014 року.

Також з матеріалів справи вбачається, що в порушення п.п. 49.18.1, п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_3 несвоєчасно були подані податкова декларація про майновий стан та доходи за 2012 рік (фактично подано 12.08.2015р., строк подання -10.02.2014р.) та податкова декларація з податку на додану вартість за січень 20154 року (фактично подано 21.02.2015р., строк подання - 20.02.2015р.).

Щодо прийнятих контролюючим органом повідомлення - рішення № 0000131315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 3 557,65 гривень з військового збору, № 0000141315 від 11.05.2017 року за формою «Д» на загальну суму 6 145,01 гривень з військового збору, вимоги про сплату боргу № Ф - 0000031315 від 11.05.2017 року на загальну суму 3530,43 гривень з ЄСВ, вимоги про сплату боргу № Ф - 0000021315 від 11.05.2017 року на загальну суму 180 788,80 гривень з ЄСВ, рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000051315 від 11.05.2017 року на загальну суму 32 977,65 гривень та рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000071315 від 11.05.2017 року на загальну суму 1 765,20 гривень, колегія суддів зазначає про наступне.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово введено військовий збір за ставкою 1,5 відсотка від доходів, визначених ст. 163 цього Кодексу (загальний річний оподатковуваний дохід), а платниками збору є особи визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерелом походження в Україні, так і іноземні доходи).

Таким чином позивач є платником військового збору, а об'єктом оподаткування є його загальний річний оподатковуваний дохід.

Крім того, відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного податку на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» позивач є також платником єдиного внеску, а об'єктом оподаткування для позивача відповідно до ст. 7 вказаного Закону є сума його річного доходу.

Під час судового розгляду справи та виходячи з акту перевірки, колегією суддів встановлено, що висновок контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог п. 138.1 ст. 138, п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140, п. 164.5 ст. 164, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169, п. 177.3, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, п. 4 ч. 2 ст. 6, п. 2 ст. 7, п. 8 ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ґрунтується на виявлених в ході проведення перевірки достовірності відображення у звітності сум доходу та витрат, отриманих позивачем від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується військовий збір та єдиний внесок, заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 214333,95 грн. та заниження податку з доходів найманих працівників у сумі 76975,80 грн.

З огляду на встановлення колегією судів заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та заниження податку з доходів найманих працівників, висновок контролюючого органу щодо неправомірного визначення суми доходу, на який нараховується військовий збір та єдиний внесок також є обґрунтованим.

При цьому, зобов'язання визначені рішенням про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000051315 від 11.05.2017 року на загальну суму 32 977,65 гривень та рішенням про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0000071315 від 11.05.2017 року на загальну суму 1 765,20 гривень, є похідними від основних вимог зі сплати донарахованих єдиного соціального внеску та податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та податку з доходів найманих працівників.

Отже, за викладених обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позову.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обгрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.

Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст. 243, 250, 310, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 залишити без задоволення .

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2017 по справі № 820/2483/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. МакаренкоСудді(підпис) (підпис) О.М. Мінаєва Н.С. Бартош Повний текст постанови складено 09.07.2018.