Рішення № 75071970, 20.06.2018, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №813/940/18

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2018 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представника позивача ОСОБА_1, представника відповідача ОСОБА_2, розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа – підприємець ОСОБА_3 (далі – ФОП ОСОБА_3, позивачка) 06.03.2018 звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.12.2017 №0022851407, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 25959 грн.

Позивачка позовні вимоги обґрунтовує такими обставинами (а.с. 5-7):

до 21.05.2017 ФОП ОСОБА_3 вела книгу обліку розрахункових операцій на РРО №3000261671Р/1 від 15.04.2016, яка зареєстрована у Сихівському відділенні Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області. Оскільки 21.05.2016 у розділі 2 цієї книги не залишилося місця для приклеювання Z-звіту, позивачка вклеїла його в розділ 3 книги, призначений для фіскальних чеків, про що склала довідку. Після отримання 22.05.2016 в органах ДПІ нової книги ОРО №3000261671 р/2, позивачка переклеїла в неї Z-звіт за 21.05.2018 та продублювала відповідний запис за цю дату. Саме цю книгу (нову) перевіряв ревізор підчас фактичної перевірки. Оскільки ця обставина не була взята до уваги інспектором при перевірці, позивачка подала в контролюючий орган заперечення на акт перевірки та детально описала ситуацію, проте ці заперечення залишилися без реагування. Наполягає, що оприбуткування готівки відбулось вчасно 21.05.2017 у книзі обліку розрахункових операцій на РРО №3000261671Р/1 від 15.04.2016.

Щодо неоприбуткування готівки 09.12.2017 та 10.12.2017 позивачка пояснила, що у цей період у неї не було найманих працівників, тому вона вела книгу обліку розрахункових операцій на РРО особисто. Оскільки 09-10.12,2017 ОСОБА_3 хворіла, вона не внесла відповідні записи у книгу ОРО. Пояснила, що в ці дні в магазині працював стажист, на підтвердження чого надала цивільно-правовий договір від 04.12.2017. Стажист здійснював розрахункові операції за допомогою РРО, проте не вносив звіти та відповідні записи до книги ОРО.

Відповідач позов не визнає. Представник відповідача подав відзив на позовну заяву (а.с. 43-44), просить суд відмовити в задоволенні позову ФОП ОСОБА_3 в повному обсязі. Зазначає, що проведеною 11.12.2017 перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 вимог п. 2.6. «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного Банку України від 15.12.2004 № 637, із змінами та доповненнями, а саме, факти неоприбуткування готівкових коштів в книзі обліку розрахункових операцій №3000261671р/2, за робочі дні 21.05.2017 на суму 3337,67 грн., 09.12.2017 на суму 861,91 грн., 10.12.2017 на суму 992,22 грн. Вважає висновки контролюючого органу про порушення платником податків вимог податкового законодавства обґрунтованими, а прийняте на підставі цих висновків податкове повідомлення-рішення - законним.

Позивачка надала суду оригінали книг обліку розрахункових операцій №3000261671Р/1 (зареєстрована 15.09.2016 в Сихівському відділенні Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області) та № 3000261671Р/2 (зареєстрована 22.05.2017 Галицькою ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області). Ці докази суд дослідив у судовому засіданні та долучив до матеріалів справи – до набрання судовим рішенням у цій справі законної сили.

Суд заслухав пояснення учасників справи, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази та встановив такі фактичні обставини справи і відповідні їм правовідносини:

ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа – підприємець, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 8), займається роздрібною торгівлею, при здійсненні розрахункових операцій використовує належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій.

Ревізори Головного управління ДФС у Львівській області провели фактичну перевірку магазину суб’єкта господарської діяльності ОСОБА_3, що розташований за адресою: м. Жовква, вул. Вічева, 3. За результатами цієї перевірки складено акт перевірки дотримання суб’єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів та ліцензій від 11.12.2017 № 2185/13/50/РРО/НОМЕР_1 № 011251 (а.с. 19-20).

Відповідно до пункту 2.1.3 розділу 2 описової частини акта перевірки, до перевірки представлено книгу обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій № НОМЕР_2 від 22.05.2017 зареєстрована в Сихівському відділенні Галицької ОДПІ. В пункті 2.2.14 акта перевірки зазначено про неоприбуткування готівкових коштів в повній сумі фактичних надходжень в книзі обліку розрахункових операцій № 3000261671р/2 за такі робочі дні: - 21.05.2017 на суму 3337,67 грн.; - 09.12.2017 на суму 861,91 грн.; - 10.12.2017 на суму 992,22 грн.

Ревізори дійшли висновку про порушення підприємцем пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.

ФОП ОСОБА_3 ознайомилася з актом перевірки від 11.12.2017 та надіслала контролюючому органу заперечення (а.с. 15-16), просила про бажання взяти участь у розгляді заперечень та надати додаткові документи на спростування висновків акта перевірки. Заперечення скеровано на адресу контролюючого органу в останній день встановленого статтею 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України) п’ятиденного строку та вручено контролюючому органу, що підтверджується відповідними поштовими документами (а.с.17, 18). Контролюючий орган не розглянув заперечення на акт перевірки від 11.12.2017 по суті з мотивів пропуску строку подання цього заперечення. Відповідач з цього приводу не висловився, доказів на спростування цих доводів позивачки не надав.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення від 21.12.2017 № НОМЕР_3, відповідно до якого до підприємця застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 25959 грн (а.с. 21), тобто в п’ятикратному розмірі суми необлікованої готівки (3337,67+861,91+992,22)*5.

При прийнятті рішення суд керується такими правовими нормами:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 177 ПК України визначено правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14.06.2016 затверджено Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій (далі Порядок № 547). Цей Порядок поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі та використовують розрахункові книжки та книги обліку розрахункових операцій.

Відповідно до пунктів 1, 2 глави 1 розділу ІІ Порядку № 547 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані зареєструвати книги обліку розрахункових операцій (далі - книги ОРО). Реєстрація книг ОРО здійснюється в контролюючому органі за основним місцем обліку суб'єкта господарювання як платника податків

Пунктом 6 розділу глави 1 ІІ Порядку № 547 визначено, що книга ОРО повинна бути прошнурована, послідовно пронумерована та мати належним чином установлені засоби контролю, щоб унеможливити розшнурування книги ОРО або вилучення її аркушів без порушення цілісності засобу контролю. Титульна сторінка книги ОРО має містити дані про суб'єкта господарювання, кількість аркушів, номер установленого засобу контролю та дані про РРО у разі реєстрації книги ОРО на РРО (модифікація, заводський і фіскальний номери, версія програмного забезпечення).

Як зазначено в пункті 6 глави 4 розділу ІІ Порядку № 547 використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає:

- наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО;

- підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО;

- щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо;

- у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій;

- ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

Пунктом 8 глави 4 розділу ІІ Порядку № 547 визначено, що у разі роздрукування на РРО протягом робочого дня декількох фіскальних звітних чеків усі вони вклеюються у відповідну книгу ОРО, записи в розділі 2 книги ОРО робляться за кожним фіскальним звітним чеком окремо. Якщо фіскальний звітний чек містить дані про операції службового внесення та службової видачі коштів, графи 3, 4 розділу 2 книги ОРО можна не заповнювати.

Як визначено в пункті 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов’язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 затверджено Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні (далі – Положення № 637).

Відповідно до пункту 2.2 розділу 2 Положення № 637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Пунктом 2.6 розділу 2 Положення № 637 визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом 3 частини першої ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (Указ № 436/95), який прийнятий згідно зі статтею 25 Конституційного договору між Верховною Радою України та Президентом України від 8 червня 1995 року та діє до прийняття відповідного закону, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

При цьому згідно зі статтею 2 цього Указу штрафні санкції, передбачені цим Указом, застосовуються до осіб, зазначених у статті 1 цього Указу, органами державної податкової служби на підставі матеріалів проведених ними перевірок і подань державної контрольно-ревізійної служби, фінансових органів та органів Міністерства внутрішніх справ України в установленому законодавством порядку та в розмірах, чинних на день завершення перевірок або на день одержання органами державної податкової служби зазначених подань.

Суд також враховує усталену практику Верховного Суду України з цього питання (постанови від 01.04.2014 року №21-54а14, від 28.02.2018 №824/2588/13-а, від 08.05.2018 у справі № 808/2186/17. Верховний Суд неодноразово тлумачив наведені вище норми права таким чином: у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Не відображення готівки у книзі обліку розрахункових операцій після проведення розрахункової операції із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена Указом № 436/95.

При вирішенні спору суд повинен оцінити аргументи сторін щодо належності оприбуткування ФОП ОСОБА_3 готівкових коштів в повній сумі фактичних надходжень в книзі обліку розрахункових операцій за такі робочі дні:

- 21.05.2017 на суму 3337,67 грн.;

- 09.12.2017 на суму 861,91 грн.,

- 10.12.2017 на суму 992,22 грн.

Суд встановив, ФОП ОСОБА_3 в період з 15.09.2016 по 21.05.2017 для обліку розрахункових операцій використовувала книгу обліку розрахункових операцій (далі – КОРО) № 3000261671Р/1 .

21.05.2017 ФОП ФОП ОСОБА_3 вчинила в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО № 3000261671Р/1 (аркуш КОРО 70) запис про Z-звіт №378 на суму 3337,67 грн. Оскільки в розділі 1 «Фіскальні звітні чеки» цієї КОРО (аркуш КОРО 68) закінчилося місце для підклеювання чеків, цей чек було приклеєно на вільне місце в розділі 3 «Облік розрахункових квитанцій» (аркуш КОРО 71), про що складено довідку (а.с.14).

Отже, готівка в сумі 3337,67 грн. згідно Z-звіту № 378 була оприбуткована ФОП ОСОБА_3 в КОРО № 3000261671Р/1, хоча цей звіт з об’єктивних причин (відсутність у відповідному розділі книги ОРО вільного місця) було підклеєно на аркуші 71, а не 68.

22.05.2017 ФОП ОСОБА_3:

- отримала нову КОРО № 3000261671Р/2;

- продублювала в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» цієї КОРО запис від 21.05.2017 (аркуш 13 КОРО № 3000261671Р/2);

- віддерла з аркуша 71 КОРО № 3000261671Р/1 Z-звіт №378 (на папері залишилися характерні сліди) та вчинила запис про те, що переклеює цей звіт в КОРО №3000261671Р/2;

- вклеїла Z-звіт № 378 в розділ 1 «Фіскальні звітні чеки» КОРО № 3000261671Р/2 (аркуш 3).

Підчас фактичної перевірки ревізор досліджував лише КОРО № 3000261671Р/2, зареєстровану 22.05.2017. Виявивши в ній запис та звіт за 21.05.2017, ревізор дійшов висновку про несвоєчасне оприбуткування ФОП ОСОБА_3 готівки за 21.05.2017 у касі. При цьому ревізор не досліджував КОРО № 3000261671Р/1, не давав оцінки складеній 21.05.2017 ФОП ОСОБА_3 довідці. Підприємець у встановлений ПК України строк подала заперечення на акт перевірки, повідомила про продубльований в обох КОРО запис від 21.05.2017 та просила розглянути ці заперечення за її участі. Контролюючий орган цю обставину проігнорував, хоча ФОП ОСОБА_3 подала ці заперечення у встановлений ПК України строк. Оцінюючи ці обставини в їх сукупності та взаємозв’язку, суд дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_3 діяла добросовісно та в умовах, що склалися, вчинила адекватні та достатні дії для повного та своєчасного оприбуткування готівки в касі, а також для доведення до контролюючого органу всіх обставин, що мали значення для кваліфікації її дій 21 та 22 травня 2017 року. Натомість посадові особи контролюючого органу за цих обставин діяли недобросовісно, не дали підприємцю у встановлений статтею 44 ПК України спосіб спростувати викладені в акті перевірки від 11.12.2017 обставини, порушили право ФОП ОСОБА_3 на участь в процедурі прийнятті рішення щодо неї, оскільки безпідставно не забезпечили їй можливість взяти участь в розгляді заперечень на акт перевірки та надати докази на підтвердження своєї позиції.

За таких обставин суд вважає, що відповідач не довів факту порушення ФОП ОСОБА_3 пункту 2.6 Положення № 637 щодо оприбуткування 21.05.2017 готівки у сумі 3337,67 грн. Відтак, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області № НОМЕР_3 від 21.12.2017 в частині застосування до ФОП ОСОБА_3 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 16688,35 грн. (3337,67 грн.*5) підлягає скасуванню як протиправне.

Оцінюючи аргументи сторін щодо зафіксованих в акті перевірки від 11.12.2017 фактів неоприбуткування готівки за 09.12.2017 та 10.12.2017 суд керується такими міркуваннями:

Розрахунки готівкою на загальну суму 861,91 грн. за 09.12.2017 та на суму 992,22 грн. за 10.12.2017 проведено через РРО, що підтверджується Z-звітами від 09.12.2017 №583 та від 10.12.2017 № 584 відповідно (приклеєні на аркушах 63 та 64 КОРО №3000261671Р/2). ФОП ОСОБА_3 не здійснила в розділі 2 «Обліку руху готівки та сум розрахунків» КОРО № 3000261671Р/2 про готівкові кошти за 09.12.2017 та 10.12.2017 (аркуш 69 КОРО). Пояснення позивачки зводяться до того, що вона не уповноважила особу, що проводила розрахункові операції (продавця), а сама не змогла це зробити, оскільки захворіла. Суд вважає такі аргументи позивачки такими, що не спростовують зафіксованих в акті перевірки від 11.12.2017 порушенm за 09.12.2017 та 10.12.2017. Оскільки ФОП ОСОБА_3 допустила в ці дні стажиста до проведення розрахункових операцій в магазині, то суд вважає позивачку відповідальною за організацію належного оприбуткування отриманих внаслідок таких розрахункових операцій коштів. Оскільки отримання вищезгаданих сум було проведено через РРО, про що свідчить фіскальні звітні чеки, проте підприємець не виконала запису про рух цих суми в КОРО, такі дії/бездіяльність контролюючий орган правильно оцінив як порушення встановленого пунктом 2.6 Положення № 637 порядку оприбуткування готівки.

Таким чином, не відображення 09.12.2017 та 10.12.2017 руху готівки у КОРО після проведення розрахункової операції із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена Указом № 436/95. Сума неоприбуткованих ФОП ОСОБА_3 коштів згідно Z-звітів від 09.12.2017 № 583 та від 10.12.2017 № 584 становить 1854,13 грн. (861,91 грн. + 992,22 грн.). Відтак, контролюючий орган на підставі Указу № 436/95 правомірно застосував до підприємця фінансову санкцію (штрафу у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої готівки) в сумі 9270,65 грн. (1854,13грн.*5). В цій частині податкове повідомлення – рішення від 21.12.2017 №0022851407 слід залишити без змін.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України та враховуючи часткове задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_3, суд стягує на користь позивачки суму сплаченого нею судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд –

ВИРІШИВ:

адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № НОМЕР_3 від 21.12.2017 в частині застосування до фізичної особи – підприємця ОСОБА_3 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 16688,35 грн.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № НОМЕР_3 від 21.12.2017 в частині застосування до фізичної особи – підприємця ОСОБА_3 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 9270,65 грн. – відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ідентифікаційний код 39462700) на користь фізичної особи – підприємця ОСОБА_3 (79031, АДРЕСА_1) судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 453 (чотириста п’ятдесят три) гривні 10 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, що постановив рішення, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Десятиденний строк на складання повного тексту рішення припадає на 30.06.2018, що є вихідним днем (субота). За таких обставин відповідно до частини шостої статті 120 КАС України останнім днем строку для виготовлення повного тексту рішення є перший після вихідних робочий день – 02.07.2018. Повний тест рішення складено 02.07.2018.

Суддя Москаль Р.М.