Рішення № 75025954, 15.06.2018, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2018 року м.Житомир справа № 806/2972/14

категорія 8.3

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Шуляк Л.А.,

секретар судового засідання Алексюк Т.В.,

за участю: представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Екта-Пром" до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Екта-Пром" звернулось до суду з позовом до Житомирської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 12 травня 2014 року № НОМЕР_1, № НОМЕР_2, №0000992201 №0001002201.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що висновки перевіряючих є помилковими, оскільки підприємством правильно визначено дохід в сумі 2 900 000,00 грн. за 9 місяців 2012 року на підставі підписаного із замовником акта виконаних робіт та з урахуванням понесених у цьому періоді витрат, пов'язаних із виконанням першого етапу.

Також зазначає, що всі виробничі основні засоби позивача в перевіреному періоді були використані в господарській діяльності позивача, що безпосередньо підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку, які надавались відповідачеві під час перевірки.

Відповідачем не встановлені методологічні або арифметичні помилки при обчисленні позивачем сум амортизаційних відрахувань. Застосований позивачем метод нарахування амортизації не передбачає розрахунок амортизації окремо за кожний календарний день, а також розрахунок амортизації відносно окремих складових частин об`єкта основного засобу. Відповідно до чинного законодавства амортизація нараховується безперервно на протязі строку корисного використання об'єкта і базою для її розрахунку є вартість об'єкта основних фондів, а не окремих його складових частин, що не враховано відповідачем. Виключивши зі складу собівартості реалізованих робіт (послуг) частину амортизаційних відрахувань, відповідач фактично змінив застосований позивачем метод і податкові правила нарахування амортизації, чим вийшов за межі наданих йому законодавством повноважень.

Щодо завищення ТОВ "Екта-Пром" витрат в сумі 275000,00 грн. та податкового кредиту по податку на додану вартість в сумі 55000,00 грн. за рахунок включення до їх складу вартості послуг з проведення досліджень англомовних видань у сфері аудіовізуальних і світлодіодних технологій, зазначає, що позивачем під час перевірки надавались податковому органу акти виконаних робіт, податкові накладні, які підтверджують факти виконання контрагентом позивача послуг, та які оформлені з дотриманням законодавчих вимог та містять всі необхідні реквізити.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.05.2016 скасовано попередні судові рішення у даній справі та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою суду від 26.07.2016 у справі призначено судово-економічну експертизу, у зв'язку з чим зупинено її розгляд.

Ухвалою суду від 07.05.2018 провадження у справі поновлено після надходження висновку судово-економічної експертизи.

Протокольною ухвалою суду від 22.05.2018 здійснено заміну відповідача його правонаступником - Головним управлінням ДФС у Житомирській області.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю і просили їх задовольнити. Додатково вказали, що в ході проведення судово-економічної експертизи висновки перевіряючих не знайшли свого підтвердження.

Представники відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнали і просили у їх задоволенні відмовити з підстав, зазначених у письмових запереченнях (т.1, а.с.104-111). Зокрема, пояснили, що товариством безпідставно включено до складу доходів кошти за результатами здійснення послуг за державні кошти в періоді підписання акта задачі-прийняття виконаних робіт, а не в порядку, визначеному підпунктом 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України (періоді понесення фактичних витрат, пов'язаних із виконанням умов цільового фінансування). З висновками експертизи не погоджуються, оскільки експертом досліджувався період ІІІ квартал 2012, який не був предметом дослідження під час проведення перевірки. Експертом розглянуто лише доходи по І етапу договору (2 900 000 грн.), тоді як перевіряючі досліджували загальну суму цільового бюджетного фінансування (6 500 000грн.). Звертають увагу, що згідно висновку експертизи видно, що в 4 кварталі роботи по виконанню робіт по І етапу договору №89 не проводились, а було лише придбання ТМЦ для подальшого використання при виконанні робіт.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд дійшов наступних висновків.

Як встановлено судом, Житомирською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 1 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт перевірки від 07 квітня 2014 року № 2213/06-25-22-01/13560309 (т.1, а.с.17-83).

Не погоджуючись із висновками вказаного акту товариство подало заперечення (т.1, а.с.95-101).

За результатами розгляду заперечення позивача податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку товариства з питань, що стали предметом оскарження по запереченню до акта від 07 квітня 2014 року № 2213/06-25-22-01/13560309, яку підтверджено і залишено без змін висновки попередньої перевірки, про що складено акт від 06 травня 2014 року № 2199/06-25-22-01/13560309, згідно з яким позивачем порушено, зокрема, вимоги:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, підпункту 137.2.3 пункту 137.2 статті 137, пунктів 138.4, 138.8, 138.10 статті 138, пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі – ПК України), у результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на 1 291 372, 00 грн., у т.ч.: за IV квартал 2012 року – 361 122, 00 грн., І квартал 2013 року – 887 500, 00 грн. І півріччя 2013 року – 901 750, 00 грн., 3 квартали 2013 року – 916 000, 00 грн., 2013 рік – 930 250, 00 грн.;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту на 30 000, 00 грн., у т.ч.: за травень 2013 року – на 5 000, 00 грн., серпень 2013 року – 10 000, 00 грн., вересень 2013 року – 5 000, 00 грн., жовтень 2013 року – 5 000, 00 грн., листопад 2013 року – 5 000, 00 грн., завищення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню на загальну суму 10 000, 00 грн. (за березень 2013 року – 5 000, 00 грн., липень 2013 року – 5 000, 00 грн.), а також завищення від'ємного значення по рядку 19 декларації з ПДВ за грудень 2013 року у сумі 5 000, 00 грн. (т.1, а.с.84-94).

На підставі вищевказаного акта перевірки, як свідчать обставини, встановлені попередніми судовими інстанціями, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 травня 2014 року:

- № НОМЕР_1, яким збільшено грошове зобов’язання з податку на прибуток підприємств на суму 1 291 372,00 грн. основного платежу та 645 686, 00 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № НОМЕР_2, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 30 000,00 грн. за основним платежем та 15 000,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № НОМЕР_3, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5 000,00 грн.;

- № НОМЕР_4, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 10 000, 00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 000,00 грн. (т.22, а.с.142-148).

Висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до складу доходів кошти за результатами здійснення послуг за державні кошти в періоді підписання акта задачі-прийняття виконаних робіт, а не в порядку, визначеному підпунктом 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України.

Крім того, відповідач послався на те, що позивачем завищено собівартість реалізованих послуг з технічного супроводження за рахунок віднесення до їх складу нарахованої амортизації основних засобів, які фактично не приймали участі у процесі надання замовникам даних послуг, з огляду на те, що до собівартості таких послуг віднесено витрати, що перевищують від реалізації даних послуг доходи.

Також податковий орган зробив висновок про те, що надані документи по взаємовідносинам позивача та ТОВ "Компанія "Екта" не підтверджують дійсність факту отримання послуг по дослідженню англомовних видань від даного контрагента та використання їх в господарській діяльності.

Суд не погоджується із такими висновками податкового органу з огляду на наступне.

Статтею 67 Конституції України проголошено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У відповідності до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – Кодексу) платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Положеннями пункту 44.1 статті 44 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Бухгалтерський облік, згідно зі ч.2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Закон № 996-XIV), є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

У відповідності до частини 1 і 2 статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (абз. 11 ст. 1 Закону).

При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Кодексу витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Кодексу не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій – не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, бути пов’язаними з господарською діяльністю платника податку, який відображає наслідки господарських операцій.

Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ "Компанія "Екта" укладено договір про надання послуг з організації та проведення досліджень міжнародних англомовних наукових видань у сфері аудіовізуальних і світлодіодних технологій.

Фактичне виконання даного договору підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), податковими накладними, актами звірення, платіжними документами, додатками аналітичної інформації, які є статтями з різних наукових англомовних видань та стислі переклади наукових статей.

Згідно пояснень позивача, вказані матеріали були замовлені для використання в роботі працівниками відділу розробок і супроводження виробництва продукції та технологічною службою. Результати робіт (послуг) використані позивачем у виробництві продукції та в отриманні українських і європейських сертифікатів відповідності на неї, копії яких долучені до матеріалів справи.

Суд зазначає, що надані до суду документи по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Компанія "Екта" в силу Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є первинними документами та мають всі необхідні, встановлені законом, обов'язкові реквізити, розкривають зміст господарських операцій, які виникли між позивачем і його контрагентом.

Докази того, що ці первинні документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними в матеріалах справи відсутні.

При цьому слід відмітити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Отже, перелічені первинні документи є належними та допустимими доказами, відповідно до приписів ст.ст.73-74 КАС України, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та пов’язаності отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, яка полягає в виробництві електричного освітлювального устаткування, виробництві іншого електричного устаткування.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що в даному випадку зазначені господарські операції були належним чином відображені позивачем у податковому обліку, жодних свідчень того, що їх виконання спричинило заниження чи приховування об'єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, судом не встановлено, а тому позивачем правомірно включено до валових витрат витрати, пов’язані з оплатою послуг з виготовлення гранітних виробів ТОВ "Компанія "Екта".

Суд касаційної інстанції при перегляді судових рішень у даній справі з таким висновком погодився.

Щодо висновку відповідача про протиправність включення позивачем до амортизаційних відрахувань при формуванні собівартості реалізованих послуг і ціни на них суд враховує наступне.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Кодексу собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Пунктом 144.1 статті 144 Кодексу визначено, що амортизації підлягають, зокрема, витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності; витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що суми амортизації виробничих основних засобів при формуванні собівартості реалізованих послуг включаються до складу витрат в разі використання основних фондів в господарській діяльності платника податків, тобто діяльності, що спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, визначальним для господарської операції є саме наявність мети на отримання прибутку та здійснення платником діяльності відповідно до визначених цілей, однак у разі неотримання від діяльності очікуваного результату з незалежних від платника причин останню не можна розглядати як таку, що не передбачає мети отримання прибутку. Неотримання підприємством прибутку від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати прибуток від конкретної операції.

Як встановлено судом, виробничі основні засоби позивача в перевіреному періоді були використані в господарській діяльності позивача, що безпосередньо підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку, які надавались відповідачеві під час перевірки і долучені до матеріалів справи, а саме: з метою розширення кола покупців і замовників інформаційних відеосистем, використання інформаційних відеосистем в службових та внутрішніх замовленнях з метою їх тестування і повірки, застосування для проведення дослідно-експериментальних робіт тощо, а також використання основних засобів у наданні послуг з обслуговування комерційних проектів і масових заходів з метою отримання доходу.

Судом встановлено, що в цілому доходи позивача від продажу товарів (робіт, послуг) перевищують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), так само як і доходи від продажу послуг з обслуговування масових заходів перевищують їх собівартість в податкових періодах, відмінних від 4 кварталу 2012 року і 1 кварталу 2013 року, а діяльність позивача за 2012 і 2013 роки є прибутковою, відтак висновок податкового органу про систематичні на протязі перевіреного періоду збиткові продажі є безпідставним і необґрунтованим.

Суд касаційної інстанції при перегляді судових рішень у даній справі з таким висновком погодився.

Щодо висновків відповідача про те, що позивачем неправомірно включено до складу доходів суми за результатами здійснення послуг за державні кошти в періоді підписання акта задачі-прийняття виконаних робіт, суд зазначає наступне.

Як зазначено в актах перевірок, в ході планової перевірки встановлено (т.1, а.с. 21-24), що ТОВ "Екта-Пром" (Виконавець) укладено договір про закупівлю послуг за державні кошти з виконання науково-технічних робіт № 89/13-12 від 30.07.2012 між Інститутом фізики напівпровідників ім. В.Є. Лашкарьова ПАН України (Замовник). Загальна сума цільового бюджетного фінансування по договору становить 6 500 000 грн. Товариством придбано основних засобів на загальну суму 2 306 322,34 грн. та віднесено до доходів попереднього перевіреного періоду згідно матеріалів попередньої перевірки (акт ДПІ у м. Житомирі від 21.02.2013 №941/22-2/13560309 та від 20.03.2013 №1392/22-2/13560309) доходи у сумі фактично здійснених витрат, пов'язаних з виконанням умов цільового фінансування в розмірі 420 170,00 грн., відповідно до пп. 137.2.3 п.137.2 ст.137 Податкового кодексу. За період виконання робіт по договору № 89/13-12 (01.10.2012 - 31.03.2013, який входить в перевіряємий період) доходи підприємства повинні становити 3 773 507,00 грн. (6500000 - 2306323 - 420170 = 3773507), що відповідає і сумі фактично понесених витрат, пов'язаних з виконанням умов договору (відображено по дебету 941 рахунку).

Проте, згідно наданих до перевірки документів бухгалтерського обліку, на якому базується податковий облік підприємства, ТОВ "Екта-Пром" визначено доходи по виконанню робіт згідно договору за період, що перевірявся, в сумі 1 293 677,00 грн. Таким чином, товариством занижено доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а саме дохід від операційної діяльності на загальну суму 2 479 830 грн. (3773507 - 1293677 = 2479830), чим порушено пп.135.1, пп.135.2, пп.135.4, пп.137.2.3 п. 137.2 ст.137 Кодексу.

Суд не погоджується з такими висновками податкового органу з огляду на наступне.

Як встановлено судом, між позивачем (виконавцем) і Інститутом фізики напівпровідників ім. В.Є. Лашкарьова НАН України (замовником) укладено договір про закупівлю послуг з виконання науково-технічних робіт за державні кошти (т.1, а.с.115-132).

Відповідно до предмету договору виконавець зобов'язується у 2012 році виконати дослідно-конструкторську роботу (далі - ДКР): ДК 015-97: 1.2 12. - Дослідження та розробки в галузі приладобудування та електроніки - ДКР "Реалізація пілотного проекту модернізації світильників типу СДКВ 01 згідно рішення щодо результатів виконання ДКР по впровадженню світлодіодного вуличного освітлення для магістральних доріг та магістральних вулиць загальноміського значення (категорія міського простору А)", а замовник - прийняти і оплатити послуги з виконання ДКР. Термін здачі НТР за договором - 28 грудня 2012 р. Зміст, терміни виконання основних етапів ДКР визначаються Календарним планом, що становить невід'ємну частину цього договору (Додаток 2 до договору).

Згідно розділу 3 договору за виконану дослідно-конструкторську роботу замовник перераховує виконавцю відповідно до Протоколу узгодження вартості ДКР у 2012 році (Додаток 3 до договору) 6 500 000,00 грн.

Відповідно до розділу 4 договору попередня оплата проводиться поетапно в розмірі вартості етапу. Аванс надається не раніше, ніж за 3 місяці до закінчення етапу на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 09.10.2006 р. № 1404 "Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти". Сума перерахованого авансу закривається виконавцем актом виконаних робіт до завершення поточного етапу, визначеного Календарним планом, з наданням виконавцем кошторису фактичних витрат та звітних документів відповідно до п.5.3 договору, або аванс повертається замовнику. В іншому випадку питання вирішується відповідно до чинного законодавства. Аванс враховується в оплату робіт під час закриття етапу. У випадку неперерахування авансу виконавець має право надати замовнику акт здачі-приймання виконаних робіт на закриття етапу разом з необхідними документами.

Згідно розділу 5 договору:

по завершенні робіт по кожному етапу виконавець подає замовнику до 20 числа останнього місяця звітного періоду акт здачі-приймання науково-технічної роботи (у 3-х примірниках) (п.5.5);

замовник протягом 15 робочих днів з дня отримання акта здачі-приймання та звітних документів, що перелічені в п.5.5 цього Договору, зобов'язаний надіслати виконавцю підписаний акт здачі-приймання науково-технічної роботи або вмотивовану відмову від прийняття робіт (п.5.6);

підписання Акта здачі-приймання виконаних робіт представником замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку (п.5.13).

Згідно додатку № 2 "Календарний план" до договору від 30.07.2012 р. № 89/13-12 сторони визначили етап №1 виконання дослідно-конструкторської роботи в термін: липень – вересень 2012 р. Вартість етапу №1 становить 2 900 000,00 грн. (т.1,а.с. 128).

18.09.2012 р. на банківський рахунок позивача надійшли кошти від Інституту фізики напівпровідників ім. В.Є. Лашкарьова НАН України в загальній сумі 2 900 000,00 грн. з призначенням платежу: "на виконання дослідно-конструкторських робіт згідно договору № 89/13-12 від 30.07.2012 р." (т.1,а.с. 126-139).

28.09.2012 р. між позивачем і Інститутом фізики напівпровідників ім. В.Є. Лашкарьова НАН України підписано акт здачі приймання науково-технічної продукції згідно етапу № 1 (т.1,а.с.133).

В акті зазначено, що створена науково-технічна продукція відповідає умовам договору № 89/13-12 від 30 липня 2012 року і технічному завданню та належним чином оформлена. Також зазначено, що розроблено цільове технічне завдання (ТЗ), розроблена робоча конструкторська документація, частково закуплені та замовлені у постачальників матеріали та комплектуючі для виготовлення дослідної партії, погоджено та замовлено спецобладнання для виконання ДКР та виготовлення дослідної партії. Одержані результати та документ, який їх обґрунтовує: створені комплекти конструкторської документації для світлодіодних вуличних світильників для магістральних доріг, магістральних вулиць загальноміського значення. Ціна за договором по першому етапу відповідно до календарного плану складає: 2900000,00 грн., в тому числі виконано: етап № 1. Загальна сума авансу, який перераховано за договором по етапу № 1 – 2900000,00 грн. без ПДВ. Загальний обсяг виконаних і оплачених робіт за етапом № 1: 2900000,00 грн. без ПДВ. Підлягає до перерахування: 0,00 грн.

31 серпня 2012 року та 28 вересня 2012 року позивач визнав доходи на суму здійснених витрат в загальному розмірі 420 170,00 грн. за фактом здійснення витрат, пов'язаних з виконанням умов цільового фінансування.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Кодексу доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 Кодексу дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Водночас, підпунктом 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Кодексу (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту, протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

З аналізу наведених норм слідує, що пункт 137.1 статті 137 Кодексу є загальною нормою, яка визначає порядок визнання доходу від надання послуг та виконання робіт, при цьому, в разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, застосовуються положення підпункту 137.2.3 пункту 137.2 статті 137 Кодексу, тобто доходи в такому разі визнаються протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

Скасовуючи попередні судові рішення у даній справі, суд касаційної інстанції вказав, що суди не встановили в якому періоді здійснені позивачем витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування, за наслідками яких позивачем відображено в податковому обліку доходи у розмірі 2 479 830,00 грн.

За клопотанням позивача, враховуючи вказівки суду касаційної інстанції, судом призначено у справі судово-економічну експертизу, на вирішення якої поставлено питання:

Чи підтверджуються документально включення позивачем до складу доходів, відображених в рядку 02 декларацій з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2012 року, 2012 рік, І квартал 2013 року, сум, що надійшли по договору від 30.07.2012 №89/13-12, укладеному ТОВ "Екта-Пром" та Інститутом фізики напівпровідників ім.В.Є.Лашкарьова НАН України?

В якому періоді здійснені позивачем витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування, за наслідками яких позивачем відображено в податковому обліку доходи у розмірі 2 479 830,00 грн.?

Згідно висновку судово-економічної експертизи від 26.04.2018 (т.11, а.с.136-183) в результаті проведеного дослідження документально підтверджується включення позивачем до складу доходів, відображених в рядку 02 декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2012 року, 2012 рік, 1 квартал 2013 року, коштів, що надійшли по договору від 30.07.2012р. №89/13-1, укладеному ТОВ "Екта-Пром" та Інститутом фізики напівпровідників ім.В.Є.Лашкарьова НАН України, на загальну суму 4 385 646,95 грн., у тому числі:

- в 3 кварталі 2012 року – 2 900 000,00 грн.,

- в 4 кварталі 2012 року – 607 490,35 грн.,

- в 1 кварталі 2013 року – 878 156,60 грн.

Щодо другого питання в результаті проведеного дослідження було визначено, що доходи у розмірі 2 479 830,00 грн. є складовою вартості етапу №1 договору №89/13-12 від 30 липня 2012 року, укладеному ТОВ "Екта-Пром" та Інститутом фізики напівпровідників ім.В.Є.Лашкарьова НАН України, в сумі 2 900 000,00 грн.

Документально підтверджується, що витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування по етапу №1 в сумі 2 900 000,00 грн., були понесені товариством в третьому та четвертому кварталах 2012 року, у тому числі, в третьому кварталі 2012 року - на суму 415 622,94 грн., в четвертому кварталі 2012 року - на суму 2 484 377,06 грн.

Враховуючи наведене, слід дійти висновку, що витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування, за наслідками яких позивачем відображено в податковому обліку доходи у розмірі 2 479 830,00 грн. понесено позивачем у 2012 році і саме тоді підлягав відображенню даний дохід. Разом з тим, позивач включив спірну суму 2 479 830,00 грн. до складу податкового доходу 9 місяців 2012 року, тобто заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток за даними господарськими операціями в кінцевому підсумку не відбулось.

Заперечення відповідача з посиланням на те, що експертом досліджувався період ІІІ квартал 2012, який не був предметом дослідження під час проведення перевірки, суд оцінює критично, оскільки це не спростовує факту понесення позивачем витрат у 2012 році, а свідчить про повне та всебічне дослідження експертом усіх обставин в сукупності щодо порушеного судом питання.

З аналогічних мотивів суд відхиляє заперечення відповідача щодо того, що експертом розглянуто лише доходи по І етапу договору (2 900 000 грн.), тоді як перевіряючі досліджували загальну суму цільового бюджетного фінансування (6 500 000грн.). Додатково слід зазначити, що спір між сторонами виник щодо правильності віднесення одержаних позивачем сум цільового бюджетного фінансування саме за першим етапом договору.

Щодо доводів відповідача про те, що згідно висновку експертизи видно, що в 4 кварталі роботи по виконанню робіт по І етапу договору №89 не проводились, а було лише придбання ТМЦ для подальшого використання при виконанні робіт, суд зазначає наступне.

Як зазначалось, в разі отримання коштів цільового фінансування, доходи визнаються протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

При цьому, відповідно до пп.138.8.1 п.138.8 ст.138 Кодексу до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Як вбачається із таблиці №65 висновку експертизи, у 4 кварталі 2012 року фактично понесені витрати при виконанні товариством етапу №1 по договору №89 становили 2484377,06 грн., в тому числі 1720876,88грн. витрати на матеріали, куповані вироби, моделі, витратні матеріали для виготовлення дослідної партії освітлювальних приладів, 754830 грн. витрати на спецустаткування для наукових (експериментальних) робіт, 8670,18грн. витрати на роботи, які виконуються сторонніми організаціями та підприємствами.

Відсутність витрат на оплату праці у даному періоді не свідчить про те, що позивачем не проводилось виконання першого етапу договору, оскільки як вбачається із складу понесених у цьому періоді витрат, позивач здійснював інші дії на виконання договору, в тому числі закупівлю необхідних матеріалів.

Таким чином, суд погоджується із висновком експерта, що витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування по етапу №1 в сумі 2 900 000,00 грн., були понесені товариством в третьому та четвертому кварталах 2012 року, у тому числі, в третьому кварталі 2012 року - на суму 415 622,94 грн., в четвертому кварталі 2012 року - на суму 2 484 377,06 грн., а тому висновок відповідача про необхідність відображення підприємством доходу на загальну суму 2 479 830 грн. у І кварталі 2013 року та в подальшому суд визнає необгрунтованим та безпідставним.

Відповідно до ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Натомість відповідачем не доведено правомірності своїх дій та рішень.

З урахуванням вищевикладених обставин, суд вважає вимоги позивача правомірними та такими, що ґрунтуються на положеннях чинного законодавства, належним чином обґрунтовані, підтверджені матеріалами справи, а тому підлягають задоволенню у повному обсязі.

Керуючись статтями 9, 77, 90, 242-246, 371 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 12 травня 2014 року №0000972201, №0000982201, №0000992201 та № НОМЕР_4.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Л.А.Шуляк

Повне судове рішення складене 02 липня 2018 року