Постанова № 74758520, 13.06.2018, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 червня 2018 року

справа № 804/7510/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Мельник В.В.

судді: Сафронова С.В. Чепурнов Д.В.

за участю секретаря судового засідання: Царьової Н.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу

Офісу великих платників Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року (головуючий суддя – Боженко Наталія Василівна) в адміністративній справі

за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлантіс»

до

про

Офісу великих платників Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» (далі по тексту – Позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту – Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00105144608 від 08.11.2017 року.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2017 року відкрито провадження по справі № 804/7510/17.

В обґрунтування адміністративного позову Позивач зазначав, що у відповідності до приписів ПК України суб’єкт господарювання повинен використовувати ставки акцизного податку, які діяли на момент отримання марки акцизного податку, а відтак думка контролюючого органу щодо повторного нарахування та сплати акцизного податку є помилковою.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 804/7510/17 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Атлантіс" до Офісу великих платників податків в особі Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 08.11.2017 року - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.11.2017 року № 00105144608.

Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що з аналізу приписів чинного законодавства щодо порядку сплати податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, вбачається, що останнім чітко встановлено, що такий податок сплачується саме під час придбання марок акцизного податку, та додаткові зобов'язання зі сплати такого податку не можуть бути нараховані контролюючим органом. Крім того, платник податку не знав та не міг знати про зміну у майбутньому ставки акцизного податку, при цьому реалізація готової продукції відбувалась у червні 2017 року, тобто після зміни ставок акцизного збору.

Відповідач – Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, не погодившись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 804/7510/17 та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги мотивовано тим, що судом першої інстанції залишено поза увагою, що крім сплати акцизного податку виробник алкогольних напоїв відповідно до норм ПК України має здійснити його обчислення та відобразити суми податкових зобов’язань в податковій звітності. Після підвищення розміру ставок при реалізації виробниками лікеро-горілчаної продукції залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється, виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації, оскільки на момент отримання спирту в акті зазначалася сума податку за ставками, що діяли на момент отримання спирту, а готова продукція буде реалізовуватись в період дії підвищених ставок. Наголошено на тому, що належною ставкою акцизного податку є та, що діє на момент реалізації продукції, а отже і відповідного декларування суми податкових зобов’язань з вироблених підакцизних товарів, а не на час виникнення зобов’язання зі сплати марки акцизного податку, яка, в свою чергу, має бути відкоригована у разі зміни ставок акцизного податку. Таким чином, у разі коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться в умовах збільшених ставок акцизного податку, підприємство має здійснити доплату податку за ставками, що діють на момент реалізації готової продукції, шляхом подання декларації акцизного податку та додатка 3 до неї в терміни, передбачені ст. 223 ПК України.

Позивач – ТОВ «Атлантіс», подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просило останню залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, як законне та обґрунтоване. Зазначено, що посилання Відповідача на необхідність здійснення Позивачем доплати податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції суперечить як прямим нормам чинного ПК України, так і принципам оподаткування взагалі, при цьому поняття «доплата» не передбачено ПК України для позначення жодних дій під час адміністрування акцизного податку. За приписами ст. 225 ПК України обов’язок по сплаті податкового зобов’язання з акцизного податку у платника податків при виробництві лікеро-горілчаних виробів виникає в період 90 днів з моменту виписки векселя, але не пізніше придбання марок акцизного податку, а тому погасивши податкові векселі в момент придбання марки акцизного податку, ТОВ «Атлантіс» виконало свої зобов’язання зі сплати акцизного податку щодо виробленої лікеро-горілчаної продукції.

Представник Відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 804/7510/17 та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Представник Позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив залишити останню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, як законне та обґрунтоване.

Заслухавши учасників судового процесу, кожного окремо, перевіривши доводи апеляційної скарги та матеріали справи в їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» зареєстроване у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

Також встановлено, що офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 18.10.2017 року проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації акцизного податку за серпень 2017 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлантіс».

За результатами перевірки 18.10.2017 року складено акт перевірки № 654/28-10-46-08-30012937, у висновку якого зазначено про встановлення порушень: заниження суми грошового зобов'язання, заявлених у декларації акцизного податку, у тому числі: податкових зобов'язань у сумі 652 316,33 грн.

Вказані висновки обґрунтовані порушенням вимог п. п. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213, п. 216.1 ст. 216, п. 217.1 ст. 217 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.01.2015 року № 14. У зв'язку зі зміною ставок з 01.03.2017 року податкові зобов'язання відображаються у податковій звітності наступним чином: у графі 7 «Оподатковуваний оборот (л) - усього» вказується оподатковуваний оборот алкогольних напоїв у літрах (гр. 5 х гр. 6); у графі 9 «Ставки акцизного податку (у гривнях за 1 л 100-відсоткового спирту)» проставляється ставка акцизного податку в гривнях, яка діє згідно з діючими нормами для обчислення акцизного податку на одиницю виміру продукції; у граф 10 вказується сума акцизного податку за векселями, виданими відповідно до порядку, встановленого у статті 225 розділу VI Кодексу, термін оплати яких настав у звітному періоді (або фактично погашених у звітному місяці), або проставляється сума, попередньо сплачена грошовими коштами без оформлення податкового векселя; у рядку 12 додатка 3 «Розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв (стаття 225 розділу VI Кодексу)» вказується сума акцизного податку, обчислена у зв'язку зі зміною ставок акцизного податку, на яку зменшується або збільшується сума акцизного податку. Отже, при реалізації, в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Таким чином, у разі коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться на умовах дії збільшених ставок акцизного податку, підприємство має здійснити доплату податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції.

На підставі акта перевірки від 18.10.2017 року № 654/28-10-46-08-30012937 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00105144608 від 08.11.2017 року, яким ТОВ «Атлантіс» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «лікеро-горілчана продукція» за основним платежем на 652 316,33 грн., за штрафними санкціями - 326 158,17 грн.

Визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення і було предметом судового розгляду.

Надаючи правову оцінку рішенню суб’єкта владних повноважень, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до положень частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, за позицією Відповідача, при реалізації, в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворились до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Тобто, у разі, коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться на умовах дії збільшених ставок акцизного податку, Товариство має здійснити доплату податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції.

За позицією Позивача, у разі якщо суб'єкт господарювання використовує під час виробництва алкогольних напоїв спирт етиловий не денатурований, то сплата акцизного податку відбувається під час придбання марки акцизного податку і жодної доплати податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції, Товариство не повинно здійснювати.

Згідно пп. 14.1.4, пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

У відповідності до пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України, маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Відповідно до п. 8 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» у пункт 215.3 статті 215 Податкового кодексу України внесено зміни, збільшено ставки акцизного податку.

Згідно п. 1 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року, крім пункту 8 розділу I цього Закону щодо ставок акцизного податку на алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (зміни до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215), який набирає чинності з першого числа третього місяця з дня набрання чинності цим Законом (01.03.2017 року).

У п.217.1 ст.217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов'язань.

В свою чергу, стаття 216 ПК України визначає дату виникнення податкових зобов'язань зі сплати акцизного податку.

Так, у п.216.1 ст.216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (п.п.14.1.28-1 п.14.1 ст.14 ПК України).

Отже, податкові зобов'язання щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, виникають у дату їх реалізації виробником, окрім тих випадків, які визначені у ст.ст.225, 229 ПК України.

При цьому стаття 225 ПК України встановлює особливості оподаткування алкогольних напоїв, а п.229.1 ст.229 ПК України - особливості оподаткування спирту етилового.

Так, у п.п.225.1-225.5 ст.225 ПК України передбачено, що суб'єкт господарювання зобов'язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов'язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.

Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.

Скоригована сума податку в податковому векселі сплачується частково у разі придбання марок акцизного податку в період дії такого векселя.

Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.

Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

При цьому за приписами абз.1 п.п.222.1.2 п.222.1 ст.222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.

За положеннями п.226.12 ст.226 ПК України продаж марок акцизного податку вітчизняним виробникам алкогольних напоїв і тютюнових виробів провадиться на підставі:

довідок про сплату суми податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований);

заявки-розрахунку кількості марок акцизного податку (далі - заявка-розрахунок);

звіту про використання марок, придбаних у попередньому місяці, за затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, формою у двох примірниках, один з яких залишається у продавця марок, другий (з відміткою продавця) - у виробника;

платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення.

Отже, Податковим кодексом України встановлений особливий порядок сплати та нарахування сум акцизного податку щодо товарів, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, і цей порядок передбачає сплату акцизного податку саме під час придбання марки акцизного податку, що не було враховано контролюючим органом під час проведення перевірки.

При цьому, колегією суддів враховуються застереження, що містяться у п.216.1 ст. 216 ПК України, та особливості оподаткування алкогольних напоїв, передбачені ст. 225 ПК України, а тому в даному випадку застосування підлягає саме дана норма Кодексу, як спеціальна, якою визначено особливості оподаткування саме алкогольних напоїв.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, 08.09.2017 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» подано до контролюючого органу декларацію акцизного податку за серпень 2017 року, якою задекларовано суму акцизного податку з операцій з реалізації вироблених в Україні спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, 71 950 568 грн.; сума податкових зобов'язань з вироблених підакцизних товарів - 71 960 446 грн., у тому числі:

- лікеро-горілчаної продукції на суму 71 950 568 грн.,

- виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше (при придбанні акцизних марок) - 0 грн.,

- виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше (за звітній місяць) - 9 878 грн.

При цьому у додатку 3 до декларації акцизного податку наведено розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв, згідно якого за позиціями товару «горілка, настоянка» (рядок 7-21 додатку) визначено ставку акцизного податку - 105,80 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту.

Також Товариством з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» подавались до Головного управління ДФС України у Дніпропетровській області заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв № 218 від 15.06.2016 року, № 85 від 03.03.2016 року, № 489 від 02.11.2016 року, № 538 від 25.11.2016 року, № 211 від 08.06.2016 року, № 86 від 04.03.2016 року, № 333 від 19.08.2017 року, № 591 від 22.12.2016 року, № 420 від 29.09.2016 року, № 321 від 10.08.2016 року, № 303 від 02.08.2016 року, № 121 від 29.03.2016 року.

Платіжними дорученнями № 1327 від 14.06.2016 року, № 642 від 02.03.2016 року, № 466 від 01.11.2016 року, № 710 від 24.11.2016 року, № 1313 від 07.06.2016 року, № 659 від 03.03.2016 року, № 11 від 18.08.2016 року, № 985 від 21.12.2016 року, № 221 від 28.09.2016 року, № 1844 від 09.08.2016 року, № 1774 від 01.08.2016 року, № 789 від 22.03.2016 року сплачено акцизний податок в рахунок погашення податкових векселів.

При цьому Відповідачем було видано довідки про сплату Товариством з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» протягом 2016 року суми акцизного податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований).

При цьому колегія суддів звертає увагу, що посилання контролюючого органу на те, що ТОВ «Атлантіс» при реалізації готової продукції після зміни розміру ставки з 01.03.2017 не проведено доплату податку за ставками, які діяли на момент реалізації готової продукції наведені без посилання на певні положення Податкового кодексу України, які б передбачали таку доплату у випадку реалізації товарів, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований.

Таким чином, враховуючи вищенаведене, зокрема, й те, що Позивачем підтверджена сплата суми акцизного податку, розрахованої за ставками на готову продукцію, у відповідних довідках, колегія судів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об’єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 804/7510/17 необхідно залишити без змін.

Доводи апеляційної скарги Відповідача спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 243, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 804/7510/17 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

В повному обсязі постанова складена 18 червня 2018 р.

Головуючий суддя: В.В. Мельник

Суддя: С.В. Сафронова

Суддя: Д.В. Чепурнов