Постанова № 74668761, 14.06.2018, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 826/1793/17 Головуючий у І інстанції - Келеберда В.І.

Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2018 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.,

суддів: Ісаєнка Ю.А., Лічевецького І.О.,

при секретарі: Волощук Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2017 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Апекс-Банк» до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство «Апекс-Банк» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 січня 2017 року № 0000061406 та № 0000051406.

Свої вимоги обґрунтовує тим, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року, за результатами якої складений акт перевірки. 05 січня 2017 року відповідач надіслав банку податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2017 року № 0000061406 на суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 40693431,00 грн. за 2015 рік та І півріччя 2016 року та податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2017 року № 0000051406 на суму заниження податку на прибуток у розмірі 153000,00 грн. з сумою штрафів 38250,00 грн.

Відносно правильності формування та віднесення до складу витрат сум сформованого страхового резерву, позивач зазначає наступне. Банком було прийнято управлінське рішення з метою погашення частини кредитної заборгованості про відступлення права вимоги до позивальника - Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Агро-Союз» за кредитним договором новому кредитору (реальному покупцю фінансового активу) Товариству з обмеженою відповідальністю «ФК «Кавертон» за 10000000,00 грн. без зберігання банком контролю за цим фінансовим активом. Факт передачі підтверджений належним чинок укладеними правочинами (договір відступлення права вимоги від 17.12.2015 року та договори відступлення права вимоги за договорами застави від 17.12.2015 року). При цьому банк припинив визнання фінансового активу у балансі та скорегував суму резервів, а саме: на дату припинення визнання (продаж, погашення, прощення або відступлення прав вимоги) фінансових активів, за якими визнано зменшення корисності, оцінку на зменшення корисності, в разі необхідності, передбачено коригування суми резерву. При цьому, позивач зазначає, що оскільки 30 жовтня 2015 року на сайті ВГСУ було опубліковане повідомлення про порушення справи про банкрутство позичальника - Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Агро-Союз». Це повідомлення є тільки підтвердженням факту визнання вимог банку, але не діє підстав для визнання доходів, яких фактично не було.

Відносно податку на прибуток банківських організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, позивач зазначає наступне. Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрінтер-Інвест» банком був переданий актив з відстроченням платежу спочатку до 15 серпня 2014 року, але строк сплати за договором був продовжений до 02 грудня 2014 року відповідно до пункту 1.28 глави 1 розділу 1 Інструкції №481 «Банк відображає в бухгалтерському обліку продаж активів з відстроченням платежу відповідно до їх економічної суті за рахунками обліку кредитів згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України», затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 року №280. Отже, банк, керуючись вимогами Інструкції №481 визнав новий актив з відстрочкою за його економічною сутністю (ознаки комерційного кредиту відповідно до статті 1057 Цивільного кодексу України) за балансовими рахунками з обліку кредитів, а саме така відстрочка обліковувалась за балансовим рахунком 2062.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2017 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2017 року № 0000051406. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2017 року № 0000061406 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 850000,00 грн.

У решті в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням Головне управління ДФС у місті Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції, як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Свої вимоги обґрунтовує тим, що за результатами перевірки правильності формування сум страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 Податкового кодексу України, встановлено завищення витрат на загальну суму 850000,00 грн. Публічним акціонерним товариством «Апекс-Банк» було укладено договір про відступлення права вимоги б/н від 17 червня 2014 року. За цим договором банк (цедент) передає Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрінтер-Інвест» (цесіонарій) право вимагати від боржника - Товариства з обмеженою відповідальністю «Лотуре-Агро» відступлення прав вимоги за договором застави майбутнього врожаю від 24 грудня 2012 року погашення заборгованості по основній сумі кредиту в розмірі 1700000,00 грн., за яким забезпечується виконання Товариством з обмеженою відповідальністю «Лотуре-Агро» зобов'язань перед Публічним акціонерним товариством «Апекс-Банк», які випливають з кредитного договору від 22 березня 2012 року щодо вчасного та у повному обсязі повернення основної суми боргу за кредитною лінією з лімітом кредитування 45000000,00 грн. В перевіряємому періоді, згідно даних бухгалтерського обліку, сплату за договором про відступлення права вимоги Публічне акціонерне товариство «Апекс-Банк» не отримував. Акти приймання-передачі документів на право вимоги не складались та не були надані в ході перевірки. Предмет застави - майбутній врожай 2014 року було оцінено в сумі 3969587,87 грн. Згідно даних розшифровки № 604 Публічного акціонерного товариства «Апекс-Банк» на створену заборгованість про відступлення права вимоги станом на 01 січня 2015 року було сформовано резерв на загальну суму 850000,00 грн., а станом на 01 січня 2016 року в сумі 1700000,00 грн. За даними розшифровки форми № 604 балансова вартість заборгованості Товариства з обмеженою відповідальністю «Лотуре-Агро» за кредитним договором від 22 березня 2012 року становила: станом на 01 січня 2015 року - 47 019 840,72 грн.; станом на 01 січня 2016 року - 34 320 932,26 грн.; станом на 01 липня 2016 року - 34 320 932,26 грн. Зважаючи на викладене, Публічне акціонерне товариство «Апекс-Банк» не мало права на формування страхового резерву по заборгованості за договором про відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, так як заборгованість фактично передана не була.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції було встановлено, що Головним управлінням ДФС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Апекс-Банк» з питань вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року за результатом якої складено акт від 16.12.2016 року №1161/26-15-14-06-01-10/36482677.

З акту перевірки вбачається, що перевіркою встановлені порушення позивачем, зокрема: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 18 (МСБО), що призвело до заниження податку на прибуток в розмірі 39 843 431 грн. заниження від'ємного значення фінансового результату за 2015 рік у сумі 39 843 431 грн. та, відповідно, завищення на 39 843 431 грн. від'ємного значення минулих податкових (звітних) періодів; пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 153 000 грн. за 2014 рік та завищенню від'ємного значення фінансового результату у сумі 850 000 грн. за 2015 рік.

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 року

-№0000051406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 191 250 грн. (за основним платежем 153 000 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 38 250 грн.),

-№0000061406, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 40 693 431 грн.

За результатом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень скарги залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

З матеріалів справи вбачається, що Публічним акціонерним товариством «АПЕКС-БАНК» укладено договір про відступлення права вимоги від 17.06.2014 року, відповідно до якого Публічне акціонерне товариство «Апекс-Банк» (Цедент) передає Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрінтер - Інвест» (Цесіонарій) право вимагати від боржника Товариства з обмеженою відповідальністю «Лотуре - Агро» (Боржник) відступлення прав за Договором застави майбутнього врожаю №ЮКЛ/220312/1/Z3 від 24.12.2012 погашення заборгованості по основній сумі кредиту в розмірі 1 700 000 грн.

Згідно п.1.1 зазначеного Договору забезпечується виконання Товариства з обмеженою відповідальністю «Лотуре - Агро» зобов'язань перед Публічним акціонерним товариством «АПЕКС-БАНК», які випливають з кредитного договору №ЮКЛ/220312/1 від 22.03.2012, щодо вчасного та у повному обсязі основної суми боргу за кредитною лінією з лімітом кредитування 45 000 000 грн.

Згідно п. 1 договору б/н від 17.06.2014 договір спрямований на регламентацію цивільних правовідносин на регламентацію правовідносин, що виникають з приводу відступлення в порядку та на умовах, визначених цим Договором та чинним законодавством України, Цедентом на користь Цесіонарія майнових прав, належних Цедентові за кредитним договором №ЮКЛ/220312/1 від 24.12.2013 року, що укладений між Цедентом та Боржником.

Згідно п. 2 договору б/н від 17.06.2014 року за цим договором до Цесіонарію переходить право вимагати (замість Цедента) від Боржника погашення заборгованості по основній сумі кредиту в розмірі 1 700 000 грн.

Строк сплати за даним договором не пізніше 15.08.2014 року (п. 8.1 договору б/н від 17.06.2014 року).

З акту перевірки вбачається, що згідно даних бухгалтерського обліку, сплату за договором про відступлення права вимоги ПАТ «АПЕКС-БАНК» у перевіряємому періоді не отримував; акти приймання - передачі документів на право вимоги за договором №ЮКЛ/220312/1 /Z3 від 24.12.2012 ПАТ «АПЕКС-БАНК» на користь ТОВ «Укрінтер - Інвест» не складались.

Згідно вимог п.1.5 договору застави майбутнього урожаю №ЮКЛ/220312/1/Z3 від 24.12.2012 року предмет застави (майбутній врожай 2014 року) було оцінено в сумі 3 969 587,87 грн.

Згідно даних розшифровки форми № 604 ПАТ «АПЕКС-БАНК», на створену заборгованість за договором про відступлення права вимоги б/н від 17.06.2014 року укладеного з ТОВ «Укрінтер - Інвест», станом на 01.01.2015 року сформовано резерв на загальну суму 850 000 грн., а станом на 01.01.2016 року в сумі 1 700 000 грн.

З акту перевірки вбачається, що згідно даних розшифровки форми № 604 ПАТ «АПЕКС-БАНК» станом на 01.01.2015 року сформовано резерв по кредитному договору №ЮКЛ/220312/1 від 22.03.2012 року укладеного з ТОВ «Лотуре - Агро» в сумі 29 520 516,62 грн., станом на 01.01.2016 року в сумі 29 575 532,26 грн., станом на 01.07.2016 року в сумі 30 178 828,08 грн. За даними розшифровки форми № 604 балансова вартість заборгованості ТОВ «Лотуре - Агро» за кредитним договором №ЮКЛ/220312/1 від 22.03.2012 року становила: станом на 01.01.2015 -47 019 840,72 грн., станом на 01.01.2016 - 34 320 932,26 грн., станом на 01.07.2016 - 34 320 932,26 грн.

З матеріалів справи також вбачається, що ПАТ «АПЕКС-БАНК» (Первісний кредитор) укладено договір відступлення права вимоги від 17.12.2015 року з ТОВ «Фінансова компанія «Кавертон» (Новий кредитор), предметом якого є відступлення Первісним кредитором Новому кредитору Права вимоги, разом з усіма належними правами, які можуть виникнути в майбутньому у порядку та умовах цього Договору.

В момент настання дати відступлення, Первісний кредитор відступає, а Новий кредитор набуває Право вимоги разом з усіма пов'язаними правами. Одночасно з відступленням Правом вимоги, права вимоги по заставам, іпотеці створеним на користь Первісного кредитора, передбачені Договорами застави та Договором іпотеки переходять до Нового кредитора шляхом укладання відповідних договорів.

З метою підтвердження факту відступлення Первісним кредитором Права вимоги, сторони укладають 17.12.2015 Акти приймання - передачі всіх документів, які підтверджують право вимоги, та є невід'ємною частиною кредитного договору №ЮКЛ/051012/1 від 05.10.2012 укладеного з ТОВ «ВП «Агро-Союз».

Згідно з умовами договору ПАТ «АПЕКС-БАНК» передає право вимоги разом з усіма належними правами, які можуть виникнути в майбутньому (кредитний договір №ЮКЛ/051012/1 від 05.10.2012 укладений з ТОВ «ВП «Агро-Союз»). Обсяг заборгованості за кредитним договором станом на дату закінчення дії договору (31.10.2015) 48 973 051,60 грн. (за основним боргом в іноземній валюті 1 400 000,00 дол. США, за офіційним курсом гривні до іноземних валют встановленим НБУ це 32 191 217,80 грн., за основним боргом в національній валюті 10 848 352,6 грн., прострочена заборгованість за відсотками в іноземній валюті 172 044,49 доларів США, за офіційним курсом гривні до іноземних валют встановленим НБУ це 3 955 944,03 грн., прострочена заборгованість за відсотками в національній валюті 1 977 537,14 грн. ТОВ «ФК «Кавертон» перераховує за цим договором на рахунок ПАТ «АПЕКС-БАНК» суму в розмірі 10 000 000 грн.

Судом встановлено, що ухвалою Господарського суду Львівської області від 29.10.2015 порушено провадження у справі про банкрутство ТОВ «ВП «Агро-Союз».

Згідно повідомлення від 04.12.2015 про результати розгляду грошових вимог до ТОВ «ВП «Агро-Союз» (боржник), за яким розпорядником майна Боржника та Боржником частково визнані грошові вимоги у розмірі 48 858 530,88 грн. та підлягають включенню до реєстру вимог кредиторів у наступній черговості: 25 399 054,44 грн. - забезпечені вимоги, які підлягають задоволенню у позачерговому порядку та окремому внесенню до реєстру вимог кредиторів; 2 436,00 грн. - перша черга задоволення витрат на оплату судового збору; 23 453 740,44 грн. - четверта черга задоволення; 3 300,00 грн. - шоста черга задоволення.

З акту перевірки вбачається, що до перевірки наданий Протокол засідання кредитного комітету від 17.12.2015, в якому зазначено про ухвалу Господарського суду Львівської області від 29.10.2015 та відсутності можливості ТОВ «ВП «Агро-Союз» виконувати свої зобов'язання за кредитом та відсотками. На підставі вищевикладеного, було запропоновано винести на розгляд Правління питання: щодо прийняття рішення про відступлення права вимоги грошових зобов'язань у розмірі 49 843 431,12 грн. на користь фінансової компанії за вартістю 10 000 000,00грн.; відступлення права вимоги за договорами застави (вартість майна згідно укладених договорів застави складає 37 386 942,44 грн., вартість майна, яка враховується на балансі банку з врахування останніх переоцінок майна складає 34 585 288,14 грн.).

Також, запропоновано, що в день відступлення права вимоги скоригувати резерв для відшкодування можливих втрат за кредитним договором №КЖЛ /051012/1 від 05.10.2012 року до рівня достатнього для припинення визнання активу.

Рішенням засідання Правління ПАТ «Апекс - Банк», який оформлений протоколом від 17.12.2015 №225, вирішено:

- відступити право вимоги грошових зобов'язань у розмірі 49 843 431,12 грн. на користь фінансової компанії за вартістю 10 000 000,00грн.

- відступити права вимоги за договорами застави , укладеними між ПАТ «Апекс - Банк» та ТОВ « Виробниче підприємство «Агро - Союз», а саме: договір застави №ЮКЛ/051012/1 /Z1 від 05.10.2012року., договір застави №ЮКЛ/051012/1 /Z2 від 05.10.2012року., договір застави №ЮКЛ/051012/1 /Z2 від 05.10.2012року.

- відступити права вимоги за договором іпотеки, укладений між ПАТ «Апекс - Банк» та ТОВ « Виробниче підприємство «Агро - Союз» та посвідчений 05.10.2012 приватним нотаріусом Київського міського округу Щербак Т.В. за реєстровим №4633.

- у день відступлення права вимоги скоригувати резерв для відшкодування можливих втрат за кредитним договором №ЮКЛ /051012/1 від 05.10.2012 року до рівня достатнього для припинення визнання активу.

Згідно даних бухгалтерського обліку ПАТ «АПЕКС-БАНК» станом на 01.12.2015 року було сформовано резерв сумнівних боргів в сумі 49 843 431,12 грн., а 17.12.2015 у зв'язку з укладанням договору відступлення права вимоги скориговано резерв для відшкодування можливих втрат в сумі 39 843 431,12 грн., на заборгованість за кредитним договором №ЮКЛ/051012/1 від 05.10.2012 на підставі договору відступлення права вимоги б/н від 17.12.2015 та рішення спостережної ради від 17.12.2015 за рахунок сформованого резерву та віднесено на 7702 рах. бух. обл.(відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам), що призвело до заниження фінансового результату за 2015 рік (ряд. Декларації з податку на прибуток).

Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган вказує, що ПАТ «АПЕКС-БАНК» не мав право на формування страхового резерву по заборгованості за договором про відступлення права вимоги б/н 17.06.2014 року, що укладений з ТОВ «Укрінтер - Інвест» так як, заборгованість фактичну не була передана. Проте, з акту перевірки вбачається, що ТОВ «Укрінтер - Інвест» не виконані умови щодо погашення заборгованості перед позивачем, отже договір не втратив чинність, а продовжував діяти в межах заборгованості нового кредитора (ТОВ «Укрінтер - Інвест») перед позивачем за передані йому активи. З огляду на викладене, позивач сформував резерви за вказаною операцією станом на 01.01.2015: стан обслуговування «добрий», категорія якості - ІІІ - значний ризик, показник ризику кредиту =0,756, отже резерв становив 850 000 грн. Станом на 01.07.2015 стан обслуговування боргу погіршився , категорія визначена як V - реалізований ризик, показник ризику кредиту =1,0, резерв сформовано в сумі 1 700 000 грн. Оскільки, страховий резерв формується та списується банком самостійно з метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань шляхом здійснення оцінки ризиків їх невиконання (неналежного виконання) на підставі затвердженого банком положення, отже суд приходить до висновку про відсутність факту допущення позивачем порушень норм Податкового кодексу України при формування та віднесенні до складу витрат суми сформованого страхового резерву по операції з ТОВ «Укрінтер - Інвест».

При цьому, суд вважає обґрунтованим висновок податкового органу про порушення ПАТ «АПЕКС-БАНК» норм Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) Дохід, п.1.6 Постанови НБУ від 25.01.2012 №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат ПАТ «АПЕКС- БАНК» у сумі 39 843 431 грн., та заниженню від'ємного значенню фінансового результату за 2015 рік у сумі 39 843 431 грн., та відповідно завищенню на 39 843 431 грн. від'ємного значення минулих податкових (звітних) років (р.3.2.4. Додатку РІ за 2016 рік), отже податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 №0000061406 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 39 843 431 грн. є обґрунтованим та не підлягає скасуванню.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його необґрунтованим з огляду на наступне.

У відповідності до пп. 138.1.1 п. 138.1, пп. 138.10.4 п. 138.10, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6 - 138.9, пп.пп. 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп.пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п.п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п.п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають, в тому числі витрати банківських установ, до яких, зокрема, відносяться суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому ст. 159 цього Кодексу.

Також, до складу інших витрат включаються інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст. 159 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами врегульовані у п. 152.9 ст. 159 ПК України

Пунктом 159.2 ст. 159 цього Кодексу визначено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України.

Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати: для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у пп. 159.2.1, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з пп.пп. 159.2.1 і 159.2.2 п. 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

Методика формування банками страхових резервів закріплена в Положенні про порядок Формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженому постановою правління Національного банку України від 25 січня 2012 року №23.

Згідно вимог п.1.1. Постанови НБУ від 25.01.2012 №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» банк формує резерви за кредитами, наданими фізичним та юридичним особам (у тому числі банкам), які обліковуються за балансовими рахунками таких груп: строкові вклади (депозити), що розміщені в інших банках; кредити, що надані іншим банкам; кошти на вимогу інших банків (активні залишки); кредити, що надані за операціями РЕПО суб'єктам господарювання; кредити, що надані за врахованими векселями суб'єктам господарювання; вимоги, що придбані за операціями факторингу із суб'єктами господарювання; кредити в поточну діяльність, що надані суб'єктам господарювання; кредити в інвестиційну діяльність, що надані суб'єктам господарювання; іпотечні кредити, що надані суб'єктам господарювання; кредити, що надані органам державної влади; кредити, що надані органам місцевого самоврядування; іпотечні кредити, що надані органам державної влади; іпотечні кредити, що надані органам місцевого самоврядування; кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам; фінансовий лізинг (оренда), що наданий фізичним особам; кредити, що надані за врахованими векселями фізичним особам; іпотечні кредити, що надані фізичним особам; кошти на вимогу суб'єктів господарювання (активні залишки); кошти на вимогу фізичних осіб (активні залишки); кошти небанківських фінансових установ (активні залишки).

Пунктами 1.3 - 1.7 цього Положення передбачено, що банк із метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов'язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов'язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах, менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов'язаннями.

Резерви, визначені в цьому Положенні, поділяються на: резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку); резерви за наданими фінансовими зобов'язаннями.

Резерви за активами є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів.

Резерви за наданими фінансовими зобов'язаннями є забезпеченням їх виконання в майбутньому, що визнається в балансі банку як зобов'язання та свідчить про можливі втрати внаслідок вибуття ресурсів, пов'язаного з виконанням банком таких фінансових зобов'язань.

Банк оцінює ризик невиконання боржником/контрагентом зобов'язань та формує резерв у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число кожного місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання статистичної звітності за формою №10 (місячна) "Оборотно-сальдовий баланс банку", затвердженої відповідним нормативно-правовим актом Національного банку України.

Якщо в наступних періодах після формування резерву за активом (крім акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком у портфелі на продаж) або за наданими фінансовими зобов'язаннями сума резерву зменшується, то банк зменшує (коригує) попередньо сформований резерв за таким активом.

Банк розробляє та затверджує рішенням уповноваженого органу внутрішньобанківські положення щодо оцінки ризиків, формування та використання резервів за кожним видом фінансових активів, групою фінансових активів, дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку та наданими фінансовими зобов'язаннями.

Внутрішньобанківські положення розробляються банком з урахуванням законодавства України, у тому числі нормативно-правових актів Національного банку України, повинні містити методики та процедури, визначені в додатку 1 до цього Положення, які є обов'язковими і мінімально необхідними для оцінки ризиків.

Отже, зі змісту наведених норм права вбачається, що страховий резерв формується та списується банком самостійно з метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань шляхом здійснення оцінки ризиків їх невиконання (неналежного виконання) на підставі затвердженого, з урахуванням законодавства України, у тому числі нормативно-правових актів Національного банку України, в банку положення.

Податковий орган вказує, що ПАТ «АПЕКС-БАНК» не мав право на формування страхового резерву по заборгованості за договором про відступлення права вимоги б/н 17.06.2014, що укладений з ТОВ «Укрінтер-Інвест» так як, заборгованість фактично не була передана.

Колегія суддів погоджується з таким висновком відповідача з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Згідно зі ст. 215 Цивільного кодексу України, підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою-третьою, п'ятою та шостою ст. 203 Цивільного кодексу України.

Стаття 203 Цивільного кодексу України містить загальні вимоги, додержання яких є необхідним для чинності правочину.

Так, зокрема, частиною 1 статті 203 Цивільного кодексу України визначено, що зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам.

Відповідно до ч. 1 та ч. 3 ст. 180 Господарського кодексу України, зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов'язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов'язкові умови договору відповідно до законодавства. При укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.

Відповідно до пункту 1.1 Додаткового договору №1 до Договору про відступлення права вимоги від 17 червня 2014 року підпункт 8.1 основного договору викладено в наступній редакції: «Строк здійснення Цесіонарієм оплати за цим Договором не пізніше 02 грудня 2014 року».

Пунктом 7 Договору про відступлення права вимоги від 17 червня 2014 року передбачено, що за відступлення права вимоги Цесіонарій сплачує Цеденту 1 700 000,00 грн., тобто договір не є безоплатним.

Крім того, безпідставним також є і посилання на відсутність в спірному договорі погодження строку його дії, оскільки згідно з п. 13 договору він вступає в силу з моменту його підписання сторонами.

В результаті укладення вказаного договору у його сторін виникли цивільні права та обов'язки.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою, зокрема, внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Відповідно до ст. 514 Цивільного кодексу України до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому, заміна кредитора у зобов'язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 516 Цивільного кодексу України).

Таким чином, при укладанні договору відступлення права вимоги майнові інтереси первісного кредитора не порушуються, тому що він відчужує своє право добровільно у рамках укладеної між ним та новим кредитором угоди.

Первісний кредитор у зобов'язанні повинен передати новому кредиторові документи, які засвідчують права, що передаються, та інформацію, яка є важливою для їх здійснення (ч. 1 ст. 517 ЦК України).

При цьому, судом першої інстанції встановлено, що відступлені права вимоги переходять з моменту підписання даного договору.

Відтак, враховуючи те, що факт укладення між Публічним акціонерним товариством «Апекс-Банк» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрінтер-Інвест» договору відступлення права вимоги від 17 червня 2014 року є доведеним та він відповідає нормам діючого законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 850 000 грн. задоволенню не підлягають.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 18 (МСБО), колегія суддів зазначає наступне.

Згідно вимог п.п. 139.3.1. п. 139.3 ст. 139 Податкового кодексу України встановлено, що Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Згідно вимог п.п.139.1.1. п. 139.3 ст. 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до Постанови НБУ від 25.01.2012 №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» Банк із метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов'язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов'язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах, менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов'язаннями.

Резерви за наданими фінансовими зобов'язаннями є забезпеченням їх виконання в майбутньому, що визнається в балансі банку як зобов'язання та свідчить про можливі втрати внаслідок вибуття ресурсів, пов'язаного з виконанням банком таких фінансових зобов'язань.

Якщо в наступних періодах після формування резерву за активом (крім акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком у портфелі на продаж) або за наданими фінансовими зобов'язаннями сума резерву зменшується, то банк зменшує (коригує) попередньо сформований резерв за таким активом.

Згідно умов кредитного договору №ЮКЛ/051012/1 від 05.10.2012 зазначено майно, що прийняте в забезпечення повернення кредиту:

- Іпотека нерухомості, а саме: «Підсобне господарство виробничої зони по відгодівлі кроликів на 2 000 голів», яке належить майновому поручителю ТОВ «Корпорація «Агро-Союз» (код 31761141) та знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, Дніпропетровський район, смт. Ювілейне (договір іпотеки від 05.10.2012 за №4633);

- Застава обладнання, а саме: система лазерного розкрою, що належить ТОВ «ВП «Агро-Союз» (договір застави №ЮКЛ/051012/1/21 від 05.10.2012);

- Застава товарів в обороті (готова продукція та товари), що належить ТОВ «ВП «Агро- Союз» (договір застави «ЮКЛ/0510121X122 від 05.10.2012);

Застава товарів в обороті (виробничі запаси), що належить ТОВ «ВП «Агро-Союз» (договір застави «ЮКЛ/051012/1/23 від 05.10.2012).

В ході перевірки також встановлено, що за весь період дії кредитного договору №ЮКЛ/051012/1 від 05.10.2012, ПАТ «АПЕКС-БАНК» не формувався страховий резерв для відшкодування можливих втрат за кредитною операцією та категорія якості була «І».

МСБО №18 визначено, що «Дохід у Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів1 визначено як збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів чи зменшення зобов'язань, що веде до збільшення власного капіталу, крім випадків, пов'язаних із внесками учасників власного капіталу. Дохід включає як дохід від звичайної діяльності, так і прибуток від інших операцій. Дохід від звичайної діяльності є доходом, який виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання і позначається різними назвами, а саме: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди та роялті.

Цей Стандарт має використовуватися в обліку доходу, який виникає в результаті таких операцій і подій: а) продаж товарів; б) надання послуг; в) використання активів суб'єкта господарювання іншими сторонами, результатом чого є відсотки, роялті та дивіденди.

Надання послуг, як правило, передбачає виконання суб'єктом господарювання завдання, обумовленого в контракті, протягом узгодженого періоду. Послуги можуть надаватися протягом одного або кількох періодів.

У результаті використання активів суб'єкта господарювання іншими сторонами виникає дохід у вигляді: а) відсотків - плати за використання грошових коштів чи еквівалентів грошових коштів або сум, заборгованих суб'єктові господарювання; б) роялті - плати за використання довгострокових активів суб'єкта господарювання, наприклад патентів, торгових знаків, авторського права та комп'ютерних програм; в) дивідендів - розподілу прибутку власникам інвестицій у капітал пропорційно до їхніх внесків капіталу певного класу.

Дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.

Сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб'єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб'єктом господарювання.

Якщо в суб'єкта господарювання залишається тільки незначний ризик щодо володіння, операція вважається продажем і дохід визнається.

Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути попередньо оцінений достовірно, дохід, пов'язаний з операцією, має визнаватися шляхом посилання на той етап завершеності операції, який існує на кінець звітного періоду. Результат операції може бути попередньо оцінений достовірно у разі задоволення всіх наведених далі умов:

а) можна достовірно оцінити суму доходу;

б) є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією;

в) можна достовірно оцінити ступінь завершеності операції на кінець звітного періоду; та

г) можна достовірно оцінити витрати, понесені у зв'язку з операцією, та витрати, необхідні для її завершення.»

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 32 (МСБО 32) Фінансові інструменти: подання визначено, що Фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб'єкта господарювання та фінансового зобов'язання або інструмента капіталу у іншого суб'єкта господарювання.

Фінансовий актив - це будь-який актив, що є: грошовими коштами; інструментом власного капіталу іншого суб'єкта господарювання; контрактним правом: отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб'єкта господарювання, або обмінювати фінансові інструменти з іншим суб'єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими, або контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу суб'єкта господарювання та який є:непохідним інструментом, за який суб'єкт господарювання зобов'язаний або може бути зобов'язаний отримати змінну кількість власних інструментів капіталу, або її похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися іншим чином, ніж обміном фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу. З цією метою до інструментів власного капіталу суб'єкта господарювання не включають: фінансові інструменти з правом дострокового погашення, класифіковані як інструменти власного капіталу згідно з параграфами 16А та 16Б; інструменти, які створюють для суб'єкта господарювання зобов'язання надати іншій стороні пропорційну частку чистих активів суб'єкта господарювання тільки при ліквідації і класифіковані як інструменти власного капіталу згідно з параграфами 16В та 16Г, або інструменти, що є контрактами на майбутнє отримання або надання інструментів власного капіталу суб'єкта господарювання.

Враховуючи, що ПАТ «АПЕКС-БАНК» не визнано доходом отримання фінансового активу за рішеннями Господарського суду Львівської області, вказане призвело до завищення витрат банку на формування страхового резерву за наданими кредитними операціями.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок податкового органу про порушення ПАТ «АПЕКС-БАНК» норм Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) Дохід, п.1.6 Постанови НБУ від 25.01.2012 №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат ПАТ «АПЕКС- БАНК» у сумі 39 843 431 грн., та заниженню від'ємного значенню фінансового результату за 2015 рік у сумі 39 843 431 грн., та відповідно завищенню на 39 843 431 грн. від'ємного значення минулих податкових (звітних) років (р.3.2.4. Додатку РІ за 2016 рік), отже податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 №0000061406 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 39 843 431 грн. є обґрунтованим та не підлягає скасуванню.

За викладених обставин, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нової постанови про відмову в позові.

Зі змісту ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Розглянувши доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції - скасуванню в повному обсязі.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2017 року - скасувати, ухвалити нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства «Апекс-Банк» до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Ю.А. Ісаєнко

І.О. Лічевецький

Повний текст складено 14.06.2018 року.