Постанова № 74074008, 08.05.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: С.С. Сич

08 травня 2018 р. Справа № 816/4646/15

Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Мельнікової Л.В.

суддів - Донець Л.О. , Гуцала М.І.

за участю секретаря судового засідання - Багмет А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, -

В с т а н о в и л а:

24.11.2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (подалі - ФОП ОСОБА_1, позивач), яким просить скасувати як неправомірні податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (подалі - ДПІ у м. Полтаві, контролюючий орган, відповідач) від 24.09.2015 року № 0162631701 про донарахування ПДВ за основним платежем 26248 грн. та штрафних санкцій у розмірі 13124 грн.; податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 року № 0084161701 про донарахування податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 34379 грн. та штрафних санкцій у розмірі 8594,88 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на суму 79531,29 грн. від 29.05.2015 № Ф-0078231701 та рішення про застосування штрафних фінансових санкцій за донарахування ЄСВ на суму 8547,18 грн. від 18.06.2015 року № 0084001701.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та вимоги сплату боргу (недоїмки) є акт від 29.05.2015 року № 2024/16-01-17-01-10/НОМЕР_4 про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 Вважає помилковими висновки цього акту перевірки про порушення позивачем законодавства України, оскільки контролюючому органу надавалися договори оренди, податкові накладні, акти здачі-прийняття наданої послуги, рахунки-фактури та платіжні доручення, які у своїй сукупності підтверджують правомірність віднесення витрат сум плачених коштів за комунальні послуги, за експлуатаційними витратами приміщення. Зазначає, що первинні документи бухгалтерського обліку, що надавалися до перевірки та додавалися позивачем до письмових заперечень на акт перевірки, оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Вказує, що нормативними актами не передбачено надання калькуляції, розрахунків, відомостей, квитанцій, показників лічильників, актів та інших документів, на підставі яких орендодавцем визначені суми до сплати позивачу, та пояснює, що не має можливості надати такі документи, оскільки він не є стороною договору про надання комунальних послуг. Крім того зазначає, що висновки про зменшення суми оподаткованого доходу у зв'язку із включенням до витрат сум вартості ліцензій базуються на припущеннях контролюючого органу без врахування документів первинного бухгалтерського обліку та без з'ясування факту, що вартість ліцензій до складу валових витрат позивачем не відносилася. За наведених обставин вважає оскаржувані податкові повідомленні-рішення контролюючого органу неправомірними та спросить їх скасувати.

В запереченнях проти позову відповідач ДПІ у м. Полтаві посилається на висновки акту перевірки від 29.05.2015 року № 2024/16-01-17-01-10/НОМЕР_4, у якому зафіксовано порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (подалі - ПК України), у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 28165,00 грн,; підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункти 177.2, 177.4 статті 177, пункт 44.1 статті 44 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 34379,53 грн., а також порушення пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний соціальний внесок за 2012-2014 роки в сумі 79531,29 грн.

Відповідач зазначає, що в актах здачі-приймання надання послуг, складених між позивачем та ПП «Дружба», вказана сума оренди в розмірі 3000 грн. з ПДВ згідно договору та суми відшкодування експлуатаційних витрат, які не підтверджені первинними документами (калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції та інші) щодо яких визначаються вказані суми. Відтак, неможливо підтвердити отримання та використання експлуатаційних витрат у підприємницькій діяльності позивача. Стосовно взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 зазначає, що вказані особи, які згідно укладених з позивачем договорів оренди є орендодавцями приміщень, не відобразили у власних деклараціях платника єдиного податку за І-ІV квартал 2012 року (ФОП ОСОБА_2.) та за І-ІV квартал 2013 року (ФОП ОСОБА_3.) дохід від підприємницької діяльності. Позивач підтверджує це не відображенням у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за І-ІV квартал 2012 року та І-ІV квартал 2013 року відповідно, а тому неможливо підтвердити придбання орендних послуг у ФОП ОСОБА_2 та у ФОП ОСОБА_3

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 частково задоволений наступним чином:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 18.06.2015 року № 0084161701 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 30023,53 грн., з них: за основним платежем - в сумі 24018,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004,70 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 24.09.2015 року № 0162631701 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в розмірі 30905,06 грн., з них: за основним платежем - в сумі 20603,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301,69 грн.;

- визнано протиправною та скасовано вимогу ДПІ у м. Полтаві про сплату боргу (недоїмки) від 29.05.2015 року № Ф-0078231701 в частині визначення ОСОБА_1 заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563,57 грн.;

- визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ у м. Полтаві про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0084001701 від 18.06.2015 року в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 5523,55 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Судом проведений розподіл судових витрат, а саме: стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у м. Полтаві витрати зі сплати судового збору на користь ФОП ОСОБА_1 в розмірі 1220,16 грн.

Судове рішення вмотивовано висновком про те, що матеріалами справи підтверджується реальність понесення позивачем витрат (експлуатаційних витрат з ПП «Дружба», окрім витрат на оплату охорони та витрат на вивезення сміття), пов'язаних з господарською діяльністю підприємця, а тому висновки перевірки про завищення витрат та податкового кредиту та відповідно заниження єдиного соціального внеску за встановлені в акті перевірки періоди матеріалами справи не підтверджується.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі відповідач ДПІ у м. Полтаві, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року в частині, якою задоволено позовні вимоги ФОП ОСОБА_1, та прийняти нове судове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні цієї частини вимог.

Скаржник зазначає, що судом першої інстанції помилково визнано неправомірним встановлення порушення в частині завищення витрат за 2012 рік на суму 72984,50 грн., за 2013 рік - на суму 67467,46 грн., за 2014 рік - на суму 53744,90 грн., оскільки позивачем до перевірки не надано первинних документів (калькуляції, розрахунків, відомостей, квитанцій, тощо), які б надавали можливість встановити розмір (%) понесення експлуатаційних витрат та їх компенсації ПП «Дружба» саме позивачем у межах самостійної господарської діяльності. Таким чином вважає, що податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 18.06.2015 № 0084161701 є обґрунтованим та базується на підставі встановлених порушень та первинних документів.

Також скаржник вважає, що судом помилково скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 24.09.2015 року № 0162631701, вимогу ДПІ у м. Полтаві про сплату боргу (недоїмки) від 29.05.2015 року № Ф-0078231701, рішення ДПІ у м. Полтаві про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0084001701 від 18.06.2015 року.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ДПІ у м. Полтаві підлягає задоволенню, а судове рішення в частині, якою задоволено позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 відповідно до положень п. 1, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України скасуванню, з наступних підстав.

Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Згідно п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).

Відповідно до п.п 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках

Згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування -тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464 /в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин/ визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Частиною 11 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

У відповідності до вимог п. 20.1.4 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою згідно із п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Судом установлено, що у період з 29.04.2015 року по 22.05.2015 року ДПІ у м. Полтаві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 29.05.2015 року № 2024/16-01-17-01-10/НОМЕР_4 (подалі - акт перевірки, том 1 а.с. 58-94), в якому, окрім іншого, вказано на порушення платником податків вимог:

- п. 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 28165,00 грн, у тому числі за періоди: за січень 2012 року у сумі 983,00 грн, за лютий 2012 року у сумі 934,00 грн, за травень 2012 року у сумі 2133,00 грн, за липень 2012 року у сумі 1250,00 грн, за серпень 2012 року у сумі 1200,00 грн, за лютий 2013 року у сумі 5732,00 грн, за листопад 2013 року у сумі 4550,00 грн, за січень 2014 року у сумі 8183,00 грн, за березень 2014 року у сумі 1067,00 грн та за серпень 2014 року у сумі 2133,00 грн;

- п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 177.2, 177.4 ст. 177, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 34379,53 грн, у тому числі: за 2012 рік у сумі 13197,67 грн, за 2013 рік у сумі 13120,12 грн та за 2014 рік у сумі 8061,74 грн;

- п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний соціальний внесок за 2012-2014 роки в сумі 79531,29 грн, у тому числі за періоди: за 2012 рік у сумі 30530,62 грн, за 2013 рік у сумі 30351,21 грн та за 2014 рік у сумі 18649,46 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем ДПІ у м. Полтаві винесено:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.05.2015 року № Ф-0078231701, якою ОСОБА_1 зобов'язано сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 79531,29 грн. /том 1 а.с. 25/;

- рішення № 0084001701 від 18.06.2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 8547,18 грн. /том 1 а.с. 26-27/;

- податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 року № 0084161701, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 42974,41 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 34379,53 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 8594,88 грн. /том 1 а.с. 23-24/;

- податкове повідомлення-рішення від 18.06.2015 року № 0084131701, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 42247,50 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 28165 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 14082,50 грн. /том 1 а.с. 104/.

Рішенням Головного управління ДФС у Полтавській області від 27.08.2015 року № 465/Ш/16-31-10-04-11, що прийняте за результатами розгляду скарги позивача на означені рішення контролюючого органу, - залишено без змін податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 18.06.2015 року № 0084161701; скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 18.06.2015 року № 00841701 в частині нарахованого основного платежу в сумі 1917 грн. в частині нарахованої штрафної санкції в сумі 958,50 грн., в іншій частині зазначене повідомлення-рішення залишено без змін /том 1 а.с. 108-111, том 4 а.с. 62-66/.

24.09.2015 року на підставі акту перевірки та рішення про результати розгляду скарги № 465/Ш/16-31-10-04-11 від 27.08.2015 року, ДПІ у м. Полтаві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0162631701, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 39372 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 26248 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 13124 грн. /том 1 а.с. 13, 112/.

Не погоджуючись із висновком суду першої інстанції про часткову обґрунтованість вимог позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Статтею 1 цього Закону визначено, що під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. (ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV).

Відповідно до вимог п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

З урахуванням наведеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактично здійснення господарської операції не відбувалось, відповідні документи не можуть вважатись первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

При цьому відсутність доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність визначення платником податкового кредиту за такими операціями, незважаючи на наявність у нього податкових накладних, що за формою відповідають вимогам чинного законодавства.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджених податковими накладними (або підтверджених податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджених митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судовим розглядом, між позивачем (орендар) та ПП «Дружба» (орендодавець) укладались наступні договори оренди: № 1/9 від 01.08.2011 року /том 1 а.с. 115-116, том 3 а.с. 19-21/, № 1/9 від 14.08.2012 року /том 1 а.с. 133-134/, № 1/9 від 01.08.2013 року /том 1 а.с. 160-161, том 3 а.с. 22-24/, № 1/9 від 14.08.2014 року /том 1 а.с. 190-191, том 3 а.с. 22-24/, за умовами яких орендодавець передає, а орендар приймає в оренду нежитлове приміщення, які належить орендодавцю на праві власності та знаходиться за адресою: АДРЕСА_1. Загальна площа складає 140 кв.м., в тому числі торгова 80 кв.м.

Отже, між орендодавцем та орендарем укладено договори оренди, окремим пунктом яких установлено про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії. Таким чином, суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване віднесені до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування).

Так, за змістом пункту 2.2 вказаних вище договорів оренди орендодавець зобов'язаний сплачувати комунальні послуги по експлуатації приміщення (електроенергія, опалення, водопостачання, телефон, послуги ЖКГ), які у подальшому компенсуються орендарем по фактичним рахункам.

Пунктом 3.4 вказаних договорів оренди передбачено, що орендар зобов'язаний понад орендну плату відшкодовувати орендодавцю фактичні витрати за комунальні послуги (електроенергія, опалення, водопостачання телефон).

Колегія суддів зазначає, що при такому варіанті договору означені витрати відшкодовується на підставі відповідних, економічно обґрунтованих, розрахунків. При цьому, якщо відсутня можливість обладнання орендованого приміщення окремими лічильниками для обліку спожитих газу, тепла, води, електроенергії, то вартість спожитих орендарем комунальних послуг визначається:

за послуги опалення - пропорційно площі приміщення, яку займає орендар, у загальній площі всієї будівлі;

за послуги водопостачання, водовідведення - пропорційно чисельності робітників орендаря у загальній численності працівників, працюючих у приміщенні;

за послуги електроенергії - виходячи із потужності електричних приладів, що знаходяться у приміщенні, яка визначається на підставі фактичних даних про час роботи таких приладів за місяць.

Згідно з вимогами п. 139.1.9 ст. 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

Колегія суддів зауважує, що єдиними підтверджуючими документами для орендаря є одержані для оплати рахунки від орендодавця.

Судом установлено, що згідно рахунків - фактур ПП «Дружба» за 2012 рік: витрати за водопостачання складають всього 2058 грн.; за електроенергію - всього 44256,09 грн. та за опалення приміщення - всього 5540,52 грн. За телефон витрати у рахунках-фактурах, виписаних у 2012 році - відсутні.

Згідно рахунків - фактур ПП «Дружба» за 2013 рік: витрати за водопостачання складають всього 2569 грн.; за електроенергію - всього 46997,42 грн.; за опалення приміщення - всього 4404,30 грн.; за послуги зв'язку- всього 555,30 грн.

Згідно рахунків - фактур ПП «Дружба» за 2014 рік: витрати за водопостачання складають всього 787,09 грн.; за електроенергію - всього 53200,20 грн.; за опалення приміщення - всього 554,34 грн.; за послуги зв'язку- всього 552,47 грн.

На підтвердження виконання цих договорів оренди, укладених з ПП «Дружба», позивачем надано копії актів здачі - прийняття наданої послуги, рахунків - фактур, податкових накладних та платіжних доручень /том І а.с. 117- 132, 135-159, 162-189, 192-197, 200-201, 225-250, том 3 а.с. 1-23, 101-149, 155-203/, за змістом яких позивачем у 2012-2014 роках на розрахунковий рахунок ПП «Дружба» перераховані кошти на відшкодування витрат по комунальним послугам за оренду приміщення за вказаними договорами.

У рахунках-фактурах ПП «Дружба» самостійно визначило перелік та суму витрат по комунальним послугам за оренду приміщення, зокрема, у них зазначено наступні послуги: за часткову оренду землі, за збирання та вивезення ТПВ, за водопостачання, за е/енергію, за опалення приміщення, за охорону та пожежне спостереження, за газ та газопостачання, за послуги зв'язку.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем включено до реєстрів виданих та отриманих податкових накладних за травень 2012 року, липень 2012 року, серпень 2012 року, лютий 2013 року, листопад 2013 року, січень 2014 року, березень 2014 року, серпень 2014 року /том 4 а.с. 77-96/, зокрема, наступні податкові накладні, виписані ПП «Дружба» на оренду приміщення та часткове відшкодування експлуатаційних та комунальних послуг по оренді: № 1 від 30.03.2012 на суму ПДВ 1100 грн. /том 1 зворот а.с. 121/, № 2 від 30.04.2012 на суму ПДВ 1033,33 грн. /том 1 зворот а.с. 123/, № 2 від 30.06.2012 на суму ПДВ 1250 грн. /том 1 зворот а.с. 129/, № 2 від 31.08.2012 на суму ПДВ 1200 грн. /том 1 зворот а.с. 162/, № 2 від 29.02.2012 на суму ПДВ 990 грн. /том 1 зворот а.с. 119/, № 2 від 30.07.2012 на суму ПДВ 1175 грн. /том 1 зворот а.с. 127/, № 2 від 30.09.2012 на суму ПДВ 1200 грн. /том 1 зворот а.с. 135/, № 2 від 30.10.2012 на суму ПДВ 1166,67 грн. /том 1 зворот а.с. 137/, № 2 від 30.11.2012 на суму ПДВ 1200 грн. /том зворот а.с. 139/, № 2 від 30.01.2013 на суму ПДВ 1200 грн. /том 1 зворот а.с. 143/, № 2 від 28.02.2013 на суму ПДВ 1133,33 грн. /том 1 зворот а.с. 145/, № 2 від 01.03.2013 на суму ПДВ 1083,33 грн. /том 1 зворот а.с. 147/, № 1 від 30.04.2013 на суму ПДВ 1133,33 грн. /том 1 зворот а.с. 149/, № 1 від 31.05.2013 на суму ПДВ 1133,33 грн. /том 1 зворот а.с. 151/, № 3 від 30.11.2013 на суму ПДВ 1066,67 грн. /том 1 зворот а.с. 168/, № 3 від 31.10.2013 на суму ПДВ 1133,33 грн. /том 1 зворот а.с. 166/, № 1 від 30.06.2013 на суму ПДВ 1200 грн. /том 1 зворот а.с. 153/, № 1 від 31.07.2013 на суму ПДВ 1266,67 грн. /том 1 зворот а.с. 155/, № 2 від 30.08.2013 на суму ПДВ 1200 грн. /том 1 зворот а.с. 158/, № 2 від 30.09.2013 на суму ПДВ 1183,33 грн. /том 1 зворот а.с. 164/, № 3 від 31.12.2013 на суму ПДВ 1066,67 грн. /том 1 зворот а.с. 170/, № 3 від 30.04.2014 на суму ПДВ 1083,33 грн. /том 1 зворот а.с. 178/, № 3 від 30.05.2014 на суму ПДВ 1050 грн. /том 1 зворот а.с. 180/.

Зокрема, як убачається з рахунків-фактур до вказаних податкових накладних, сума податку на додану вартість згідно вказаних-рахунків фактур по: витратам за водопостачання, за е/енергію, за опалення приміщення та за послуги зв'язку становить у загальній сумі 20603,37 грн., у тому числі: (за 2012 рік - 7955,50 грн. (39777,49 грн. х 20%); за 2013 рік - 10905,20 грн. (54526 грн. х 20%); за 2014 рік - 1742,67 грн. (8713,33 грн. х 20%)).

Суми податку на додану вартість згідно вказаних вище податкових накладних, виписаних ПП «Дружба» на загальну суму 26248,32 грн., включені позивачем до складу податкового кредиту у податкових періодах: у травні 2012 року, липні 2012 року, серпні 2012 року, лютому 2013 року, листопаді 2013 року, січні 2014 року, березні 2014 року, серпні 2014 року.

Колегія суддів зазначає, що судам першої та апеляційної інстанції позивачем ФОП ОСОБА_1 не надано документи, на підставі яких обчислювалися суми витрат з комунальних послуг ПП «Дружба» (калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції та ін.), що включені ПП «Дружба» до рахунків-фактур, виставлених фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у 2012, 2013, 2014 роках за договорами оренди нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1.

Та обставина, що зазначені первинні документи відсутні у позивача та не надавалися йому ПП «Дружба» не спростовується матеріалами справи та поясненнями представника позивача, наданими суду апеляційної інстанції.

Разом з цим, із матеріалів справи убачається, що найменування комунальних послуг з оренди приміщення за договором та ціна кожної з таких послуг самостійно вказана ПП «Дружба» у рахунках-фактурах, згідно яких позивачем здійснювалася оплата цих послуг ПП «Дружба».

За поясненнями ПП «Дружба» /том 4 а.с. 145-146/, нежитлове приміщення (адреса: АДРЕСА_1 в період 2012, 2013, 2014 років орендувалося кількома орендарями, і розподіл компенсації здійснюваних власником експлуатаційних витрат на утримання нежитлового приміщення розподілялися пропорційно між всіма орендарями, які орендували приміщення, в тому числі і ФОП ОСОБА_1 Відповідні документи, на підставі яких обчислювалися суми витрат з комунальних послуг ПП «Дружба» (калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції та ін.), що включені ПП «Дружба» до рахунків-фактур, виставлених ФОП ОСОБА_1 за договорами оренди нежитлового приміщення за 2012, 2013, 2014 роки не збереглися у ПП «Дружба».

Судам першої та апеляційної інстанцій позивач не надав жодного документа, якій би посвідчив ту обставину, що складаючи рахунки-фактури, підписуючи акти приймання-передачі наданих послуг, він керувався документами, що посвідчують фактичні витрати орендодавця по сплаті комунальних послуг.

За правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 06.03.2018 по справі № 804/5444/16, Суд зазначив, що позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарської операції. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Згідно ч. 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Відповідно до частини першої статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.

Таким чином, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право врахувати у складі витрат винятково витрати, передбачені п. 177.4 ст. 177 ПК України.

При цьому колегія суддів зазначає, що базою для нарахування ПДФО та ЄС є чистий дохід, тобто різниця між отриманим доходом та понесеними витратами, а у відповідності до ст. 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає йому податкову вимогу.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується із висновком ДПІ у м. Полтаві щодо необґрунтованості позовних вимог позивача в тій частині, якою ці вимоги задоволені судом, про, необхідність задоволення апеляційної скарги, скасування судового рішення в частині, якою задоволені вимоги позивача, та прийняття нового - про відмову у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 оскільки вищеозначені обставини залишені судом першої інстанції поза увагою та цим обставинам не надана належна правова оцінка.

Таким чином, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право врахувати у складі витрат винятково витрати, передбачені п. 177.4 ст. 177 Кодексу та зазначеним наказом.

При цьому колегія суддів зазначає, що у відповідності до ст. 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає йому податкову вимогу.

Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині < > є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справами та неправильне застосування норм матеріального права (пункти перший і четвертий частини першої статті 317 КАС України).

Відповідно до частини 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визначає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За приписами статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (частина перша статті 308).

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина друга статті 308).

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина 6 статті 139).

З урахуванням прийнятого судом апеляційної інстанції судового рішення, колегія суддів скасовує рішення суду першої інстанції в частині стягнення на користь ФОП ОСОБА_1 судових витрат у розмірі 1220,16 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у м. Полтаві та зараховує суму сплаченого судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 308, 310, 316, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року скасувати в частині задоволення позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про:

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області від 18.06.2015 № 0084161701 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" в розмірі 30023 грн. 53 коп. (тридцять тисяч двадцять три гривні п'ятдесят три копійоки), з них: за основним платежем - в сумі 24018 грн. 83 коп. (двадцять чотири тисячі вісімнадцять гривень вісімдесят три копійки) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004 грн. 70 коп. (шість тисяч чотири гривні сімдесят копійок).

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області від 24.09.2015 № 0162631701 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в розмірі 30905 грн. 06 коп. (тридцять тисяч дев'ятсот п'ять гривень шість копійок), з них: за основним платежем - в сумі 20603 грн. 37 коп. (двадцять тисяч шістсот три гривні тридцять сім копійок) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301 грн. 69 коп. (десять тисяч триста одна гривня шістдесят дев'ять копійок).

визнання протиправною та скасування вимоги Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 29.05.2015 № Ф-0078231701 в частині визначення ОСОБА_1 заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563 грн. 57 коп. (п'ятдесят п'ять тисяч п'ятсот шістдесят три гривні п'ятдесят сім копійок).

визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0084001701 від 18.06.2015 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 5523 грн. 55 коп. (п'ять тисяч п'ятсот двадцять три гривні п'ятдесят п'ять копійок), - з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні цих позовних вимог.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року скасувати про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (ідентифікаційний код 39680655) витрати зі сплати судового збору на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_4) в розмірі 1220 грн. 16 коп. (одна тисяча двісті двадцять гривень шістнадцять копійок).

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року, - залишити без змін.

Постанова Харківського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття. Учасники справи, а також особи, які не брали участь у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених Кодексом адміністративного судочинства України. Касаційна скарга на судове рішення подається безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя (підпис)Л.В. МельніковаСудді(підпис) (підпис) Л.О. Донець М.І. Гуцал Постанова у повному обсязі складена і підписана 17 травня 2018 року.