Постанова № 73939138, 08.05.2018, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Справа № 817/1263/17

ПОСТАНОВА

іменем України

"08" травня 2018 р. м. Житомир

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Капустинського М.М.

суддів: Моніча Б.С.

Охрімчук І.Г.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "13" листопада 2017 р. у справі за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Віксус" до Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, , -

суддя в 1-й інстанції - Комшелюк Т.О.,

час ухвалення рішення - 11 год.56 хв.,

місце ухвалення рішення - м.Рівне,

дата складання повного тексту рішення - не зазначено,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 13.11.2017р. адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області від 21.06.2017 №0003761401, №0003771401, №0003781401 та №0003791401 в повному обсязі. Присуджено на користь позивача Товариство з обмеженою відповідальністю "Віксус" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області судовий збір у розмірі 47957,25грн.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області звернулось до суду зі скаргою, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові. В апеляційній скарзі відповідач зазначає про те, що судом першої інстанції безпідставно враховано оголошення про прийняття рішення, як належний доказ підтвердження факту наявності маркетингової політики, щодо безоплатної доставки товару покупцям, що не передбачається договорами та не надавалось ні до перевірки, ні до заперечень. Зазначає, що враховуючи вимоги Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", в бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг) та визнаються витратами того звітного періоду в якому визнано дохід від реалізації таких товарів. Вказує, що підприємством безпідставно включено до складу витрат суми загальновиробничих витрат, які в порушення П(С)БО 16 не включені до собівартості реалізованих товарів та відповідно по яких в даній частині не визнані доходи, а саме в сумі 125473 грн. в т.ч. за 2015 р. - 105121 грн., за І кв. 2016 р. - 20352 грн. У кримінальному провадженні №42015000000000915 від 18.05.2015р., виділеному з кримінального провадження №42014000000000359 від 07.05.2014р., за підозрою колишнього Голови Національного банку України у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст.191 КК України, директор Petr Zika виступає як засновник однієї із афілійованих із підозрюваним, колишнім Головою Національного банку, компанії-нерезидента яка може акумулювати грошові кошти, дорогоцінні метали чи цінні папери, отримані злочинним шляхом у тому числі внаслідок розтрати бюджетних коштів в банківських (фінансових) установах Республіки Кіпр. Відповідно до Державного реєстру судових рішень, згідно ухвали Печерського районного суду м. Києва по справі №757/13042/17-к від 09.03.2017р. встановлено, що Управлінням з розслідування злочинів, вчинених злочинними організаціями, Генеральної прокуратури України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №12014100000000679 від 23.04.2014р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.5 ст.191, ч.5 ст.298, ст.356, ч.1 ст.358, ч.2 ст.364, ч.2 ст.364-1 КК України.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін. Суд першої інстанції правильно вказав, що підприємство понесло витрати в межах своєї господарської діяльності, тому збільшення суми доходу, еквівалентну витратам на 223 334., та донарахування ПДВ на 44 667 грн. є неправомірним, оскільки суперечить чинному законодавству, що регулює бухгалтерський та податковий обліку в Україні. Вважає, що судом першої інстанції зроблений обґрунтований висновок про правомірність нарахування позивачем курсових різниць по операціях з "INVERSO LLP" на 6 763 210 грн. та по операціях з "INCO TRANSIT LIMITED" на 407 118 грн.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Відповідно до ч.2 ст.313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Представник відповідача в судове засідання не з"явився, до суду направив письмове клопотання про відкладення розглядом справи на іншу дату, посилаючись на обмежений штат в юридичному управлінні та зайнятістю працівників в інших справах де стороною є Головне управління або їх територіальні органи.

Виходячи з доводів заявленого клопотання поданого представником відповідача ОСОБА_3, та те, що в суді першої інстанції інтереси відповідача представляли два інших представника (ОСОБА_4 та ОСОБА_9.) при цьому, заявником не підтверджена зайнятість зазначених осіб в інших судових засіданнях тому колегія суддів не вважає зазначені обставини як поважні причини неявки сторони в судове засідання та за можливе задовольнити клопотання.

З огляду на викладене та те, що представником позивача подано клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що ТОВ «Віксус» зареєстроване як юридична особа, є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності позивача є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками (46.38).

Посадовими особами відповідача у травні 2017 року проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Віксус» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.03.2017р. За результатами перевірки складений акт №305/17-00-14-01/37511923 від 07.06.2017р.

Вказаною перевіркою встановлено, що ТзОВ «Віксус», зокрема: завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2017 в сумі 1895338 та занижений податок на прибуток в сумі 1012283грн.; занижений податок на додану вартість в сумі 16407грн. та завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 101210грн.

На підставі висновків акту перевірки та в результаті встановлених порушень 21.06.2017 відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0003781401 за порушення п.44.1, п. 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 розд.III Податкового Кодексу України, із змінами та доповненнями, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємства на загальну суму 1180093грн. з яких 1012283грн. основного платежу та 167810грн. штрафних (фінансових санкцій);

- №0003771401 за порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 розд.III Податкового Кодексу України, із змінами та доповненнями, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1895338грн.;

- №0003761401 за порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 20509грн., з яких 16407грн. основного платежу та 4102грн. штрафних (фінансових санкцій);

- №0003791401 за порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.4, п.201.6, п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 101210грн., в т.ч. за квітень 2016 - 611грн., січень 2017 - 21789грн., березень 2017 в сумі 78810грн.

Відповідач стверджує, що позивач в порушення вимог податкового законодавства (п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 розд. III Податкового Кодексу України, із змінами та доповненнями), не включив до складу доходів вартість наданих послуг з доставки товарів на вказану суму, еквівалентною вартості списаного пального.

Разом з тим, підприємством безпідставно включено до складу витрат суми загальновиробничих витрат, які в порушення П(С)БО 16 не включені до собівартості реалізованих товарів та відповідно по яких в даній частині не визнані доходи, а саме в сумі 125473 грн. в т. ч. за 2015р. - 105121грн., за 1 квартал 2016р. - 20352 грн.

Відповідач вважає, що операції між ТзОВ «Віксус» та «INVERSO LLP» носять безтоварний характер, враховуючи неможливість директора Є.Венегелса виконувати свої зобов'язання по укладеному контракту, отже факт відвантаження продукції підтверджується лише від UAB BENKO SERVISAS Slapsiles km., Klaipedos raj., Lithuania, а відносини між ТзОВ «Віксус» та «INVERSO LLP» носять лише формальний характер.

Відповідач вказує, що оскільки отримання товару фактично відбулось від «BENKO SERVISAS» а не від «INVERSO LLP», то відповідно, ТзОВ «Віксус» мало правові підстави для формування витрат в бухгалтерському обліку по отриманій продукції.

Однак, перерахування коштів на рахунки «INVERSO LLP», на думку відповідача, є авансовим платежем, відтак є немонетарною статтею балансу, нарахування курсових різниць на яку не здійснюється.

Як наслідок, відповідач стверджує, що ТОВ «Віксус» в порушення п.44.1. п.44.2 ст.44. п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України безпідставно нарахувало та включило до складу витрат від'ємне значення курсових різниць в сумі 6763210 грн.. в тому числі за 2015р. - 5093440грн., за 1 квартал 2016р. -1083839грн., за 2 квартал 2016 - 199444грн., за 3 квартал 2016р. - 318093грн., за IV квартал 2016р. - 68394грн.

Крім цього, у перевіряємому періоді позивач мав взаємовідносини з «INCO TRANZIT LIMITED», директор Manti Effrosyni. Взаєморозрахунки проводились на підставі укладеного контракту № 23-11/15 від 23.11.2015.

Згідно, представлених до перевірки ВМД встановлено, що «INCO TRANZIT LIMITED» виступало посередником у поставці морепродуктів, де вантажовідправником виступало «BENKO SERVISAS».

За період з 01.01.2015р. по 31.03.2017р. ТзОВ «Віксус» перераховано кошти в сумі 4729880,07грн. за отримані морепродукти.

По операціям з перерахування коштів нараховано від'ємне значення курсової різниці в сумі 407117,7грн. в т. ч. за 2015р. - 4658,58грн., за 4 квартал 2016р. - 402459,12грн.

Первинні документи надані до перевірки підтверджують факт отримання морепродуктів позивачем. Проте, відповідач посилається на отриману інформацію стосовно директора контрагента позивача, про те, що останній має відношення до 63 компаній-нерезидентів котрі неодноразово були учасниками гучних справ по ухиленню від сплати податків та наявність кримінальних проваджень за фактами пошкодження земельної ділянки, отримання коштів злочинним шляхом, подання митному органу неправдивих відомостей щодо товарів, які ввозяться.

Отже, на думку відповідача, операції між ТзОВ «Віксус» та «INCO TRANZIT LIMITED» носять безтоварний характер, враховуючи неможливість останнього виконувати свої зобов'язання по укладеному контракту, тому, як зазначає відповідач, фактичне відвантажування товару здійснювалось від «BENKO SERVISAS», а не від «INCO TRANZIT LIMITED».

Одночасно, перерахування коштів на рахунки «INCO TRANZIT LIMITED», на думку відповідача, є авансовим платежем, відтак є немонетарною статтею балансу, нарахування курсових різниць на яку не здійснюється.

Таким чином, відповідач стверджує, що ТОВ «Віксус» в порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, безпідставно нарахувало та включило до складу витрат від'ємне значення курсових різниць в сумі - 407118грн. в т.ч. за 2015р. - 4659грн., за 4 квартал 2016р. - 402459грн.

В ході проведення перевірки, відповідачем встановлено, що при реалізації на кінцевого споживача позивачем надавались послуги з доставки товару на безоплатній основі, так як ціна продукції для споживачів, які користувались доставкою та які ні, є ідентичною, при цьому доходів від надання послуг з перевезення в бухгалтерському обліку не відображено. Всього за період, що перевіряється вартість паливно-мастильних матеріалів, що списано на доставку продукції кінцевим споживачам становить 221239грн. Відповідач стверджує, що вказані витрати не є господарською діяльністю позивача, а тому останнім в порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України занижені зобов'язання з ПДВ на суму 44667грн.

Крім того, на момент перевірки ТзОВ «Віксус», в акті інвентаризації, проведеної платником датку на вимогу ГУ ДФС України у Рівненській області, податковим органом виявлено наявність товару, термін придатності якого минув. Відповідач стверджує, що продукція, термін придатності якої минув, не може бути використана в господарських операціях позивача, в зв'язку з чим останнім занижені податкові зобов'язання з ПДВ на суму 72951грн.

Розглядаючи питання про законність та обґрунтованість судового рішення, яким позов задоволено частково, суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення - агентськими договорами.

Відповідно до п.п.14.1.231 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, мета одержання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) у ході здійснення господарської діяльності. Така мета є необхідною умовою для формування податкового кредиту з ПДВ платником податків.

У відповідності до п.44.1, 44.2 ст.44 Податкового Кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерського обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО).

Згідно з п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну №290 від 29.11.1999р.,(із змінами та доповненнями), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії слід застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Проаналізувавши зазначені норми, суд уважає, що фактично платники податків не мають підстав для відображення доходу при безоплатному наданні товарів, робіт, послуг. В даному випадку сума доходу дорівнює нулю.

Тобто, при безоплатному наданні товарів (послуг) дохід не виникає, можуть виникати лише витрати.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) (підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

З матеріалів справи вбачається що в липні 2014 року позивач прийняв рішення та оприлюднив його в оголошенні про те, що ТзОВ «Віксус» здійснює доставку товару за попутними маршрутами за умови наявності мінімальної суми замовлення від 9000грн.

Для виконання такого рішення, позивачем в липні 2014р. був придбаний вантажний автомобіль МАN (реєстраційний номер НОМЕР_1), в листопаді 2014р. - автомобіль Volkswagen LT46 (реєстраційний номер НОМЕР_2), в лютому 2016р. - автомобіль Mercedes-Benz (реєстраційний номер НОМЕР_4), що підтверджується матеріалами справи (а.с.71-82 т.2).

Позивач посилається на те, що доставка товару є частиною маркетингової політики підприємства та є необхідною для збільшення товарообороту і як наслідок отримання більшого прибутку.

Такі посилання є прийнятними з огляду на те, що первинними бухгалтерськими документами позивача, долученими до матеріалів справи, підтверджується отримання прибутку внаслідок вказаної вище послуги та чого не заперечив в суді першої інстанції представник відповідача.

Оскільки витрати з доставки товару є витратами маркетингу, то, відповідно, є витратами господарської діяльності.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999р. № 291, встановлено, що на рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом реалізацією, продажам продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

Те, що позивач використав для витрат по транспортуванню продукції рахунок 93, підтверджується актом перевірки.

Отже, за правилами бухгалтерського обліку, понесені витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку у складі витрат.

В той же час, Податковий Кодекс України не встановлює обов'язку платника податків включати до складу доходу суму, еквівалентну витратам по наданню безоплатних товарів, робіт чи послуг.

Підпунктом 134.1.1 ст. 134.1. Податкового кодексу України встановлено, що об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Отже, коригування проводиться лише у випадках, передбачених статтями ПКУ, а саме: статтею 138 «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів», статтею 139 «Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень)», статтею 140 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій», статтею 141 «Особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій».

Зміст цих статей знайшов відображення у формі Додатка РІ до декларації про прибуток підприємства, натомість жодних різниць для коригування фінансового результату при в відображенні безоплатних послуг не передбачено.

Суд вірно зауважив, що одним із основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що наведені в ст.4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є принцип обачності, який полягає у застосуванні в бухгалтерському обліку таких методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

З огляду на те, що чинне законодавство, яке регулює бухгалтерський та податковий облік не вимагає та навіть забороняє визнавати дохід на суму, еквівалентну вартості списаного пального, використаного на безоплатну доставку готової продукції до кінцевого споживача без укладання договору, то суд приходить до висновку, що порушення зі сторони позивача щодо заниження доходу по безоплатно наданим послугам відсутнє.

Щодо списання загальновиробничих витрат (рах.91) на «Результат операційної діяльності» (рах.791) та зменшення фінансового результату до оподаткування звітного періоду на всю суму загальновиробничих витрат в періоді виникнення, то суд виходить з такого.

Встановлено, що в період червень-серпень 2015, січень 2016 в цеху з переробки риби та напівфабрикатів ТзОВ «Віксус» проводилися ремонтні роботи силами працівників цеху, про що є наказ та акт списання використаних матеріалів.

Тобто, підприємство не простоювало і вело роботи по утриманню виробничих потужностей у зв'язку з чим нараховувалася заробітна плата працівникам та амортизація основних засобів на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

На цьому рахунку 91 підприємство облікувало виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехом, а також витрати на утримання й експлуатацію цеху і устаткування. За дебетом рахунку 91 відображені визнані витрати, за кредитом - щомісячне списання на рахунках 23 «Виробництво» і 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Загальновиробничі витрати підприємство ділить на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат позивач відносить ті витрати, що змінюються прямо-пропорційно зміні обсягу діяльності, а саме: витрати сировини і матеріалів; оплата праці та відрахування на неї; амортизація устаткування; витрати енергії тощо.

Постійні загальновиробничі витрати - це витрати на обслуговування та управління виробництвом, що не змінюються під час зміни обсягу діяльності: погодинна зарплата ІТП (начальника цеху, обліковця, механіка тощо); амортизація виробничих приміщень; їх опалення і освітлення; амортизація устаткування, тощо.

Якщо підприємство працює ритмічно (на встановлену потужність), то і змінні, і постійні витрати включаються до виробничої собівартості, тобто поділяються на кожний об'єкт витрат.

Якщо підприємство працює неритмічно (нижче встановленої потужності), то постійні витрати поділяються на розподілені й нерозподілені. Розподілені загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості та враховуються у складі готової продукції.

Нерозподілені витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції в період їх виникнення.

У місяцях, в яких не було реалізації готової продукції (червень- серпень 2015р. та січень 2016р.), розподіл загальновиробничих витрат позивачем не провадився в зв'язку з відсутністю бази розподілу.

Суд вірно виходив з того, що такі витрати не включаються до собівартості реалізованої продукції, однак вони приймають участь у формуванні фактичних витрат звітного періоду підприємства, виходячи із норм п.5-7 П(С)БО 16 «Витрати», де вказано, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п.5), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.7).

Порядок здійснення бухгалтерського обліку витрат за відсутності реалізації готової продукції чинним законодавством України не визначено.

Загальними положеннями «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» передбачено, що порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в цій Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з її норм, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

У цьому зв'язку при відсутності пропозиції для аналізованої ситуації в Інструкції №291 для фактично понесених витрат, коли відсутня реалізація продукції і не можна такі витрати списати бухгалтерським проведенням Дт 90 Кт 91, підприємство правомірно використало бухгалтерське проведення Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 91. Потім ці витрати відобразило за Дт 791 і Кт 949, тобто списало на фінансовий результат, що цілком відповідає принципам ведення бухгалтерського обліку і суті господарських операцій.

Отже, списання підприємством загальновиробничих витрат на 125473грн. у зменшення фінансового результату до оподаткування є правомірним та обґрунтованим, тому висновки акту перевірки в цій частині є протиправними.

Щодо безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами «INVERSO LLP» та «INCO TRANZIT LIMITED».

21.02.2011р. між позивачем та «INVERSO LLP» укладений Контракт №123-1 на поставку морепродуктів, інших морожених товарів.

Пунктом 5.4 вказаного Контракту зазначено, що продавець здійснює поставку через відправників, вказаних в товаротранспортних накладних.

В доповненні №2 від 11.11.2011р. до даного Контракту зазначено про зміну директора «INVERSO LLP» з ОСОБА_7 на ОСОБА_6, тобто з листопада 2011 року ОСОБА_7 не є директором «INVERSO LLP».

Разом з тим, документальною плановою виїзною перевіркою дотримання ТОВ «Віксус» вимог законодавства України з питань державної митної справи, проведеною ГУ ДФС у Рівненській області за період з 01.01.2012р. по 31.12.2014р., факт зміни директора «INVERSO LLP» зафіксований у акті від 17 червня 2015р. за №7/5/17-00-22-05/НОМЕР_3 і жодних зауважень з даного приводу не зазначено (а. с.221-225 т.2).

В Доповненні №6 від 18.09.2012р. до Контракту від 21.02.2011р. №123-1, пункт 5.4 викладений у наступній редакції: продавець здійснює поставку через безпосереднього відправника з Литви UAB BENKO SERVISAS.

23 листопада 2015р. позивачем укладений контракт №23-11/15 з «INCO TRANZIT LIMITED».

Пунктом 5.4 цього контракту встановлено, що продавець здійснює поставку через відправників, вказаних в товаротранспортних накладних.

Контрагент «INCO TRANZIT LIMITED» повідомив позивача про чинність контракту, укладеного на транспортне експедирування вантажних перевезень з UAB BENKO SERVISAS від 01.10.2012р.

Тобто, «INVERSO LLP» та «INCO TRANZIT LIMITED» уклали контракти з UAB BENKO SERVISAS, доручивши останньому організувати вантажні транспортні перевезення і транспортне експедирування вантажних послуг згідно з їх інструкціями.

Таким чином, матеріалами справи спростовується висновок контролюючого органу про отримання товару від UAB BENKO SERVISAS, оскільки останній є лише експедитором і позивач жодних контрактів з ним не укладав, кошти йому не платив, товару від нього, як від продавця, не отримував.

Так, згідно з нормою ст.1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004р. №1955-ІУ експедитор (транспортний експедитор) - це суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Щодо причетності до протиправних дій по порушенню земельного законодавства України директора «INCO TRANZIT LIMITED», то як слідує з акту перевірки, ці дії виражаються в тому, що він має відношення до ТОВ «Амадеус Ко».

Разом з тим в акті перевірки не зазначається і в судовому засіданні не встановлено будь-яких правовідносин між ТОВ «Амадеус Ко» та ТОВ «Віксус». Ухвали суду, вказані у акті перевірки, не стосуються позивача.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що директор ОСОБА_8 виступає як засновник однієї із афілійованих із підозрюваним у вчиненні кримінального правопорушення, колишнім головою Національного банку України, компанії-нерезидента, яка може акумулювати грошові кошти, дорогоцінні метали чи цінні папери, отримані злочинним шляхом, у тому числі внаслідок розтрати бюджетних коштів в банківських (фінансових) установах Республіки Кіпр.

Зазначений факт не може вказувати на порушення платником податків податкової дисципліни, оскільки ТзОВ «Віксус» позбавлений можливості і не зобов'язаний здійснювати контроль за корпоративними правами директора фірми-контрагента. В силу закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, ця обставина не впливає на право позивача відображати в податковому обліку наслідки реально здійснених господарських операцій, які призвели до реальних змін майнового стану, та нараховувати курсову різницю на реальну заборгованість перед контрагентом.

Оплата за поставлений товар перераховувалась з розрахункового рахунку ТзОВ «Віксус» після його отримання, про що свідчать банківські виписки, отже такий розрахунок не є авансом, як стверджує відповідач.

Разом з тим, судом встановлено, що позивачем були порушені терміни розрахунків з контрагентами за поставлений товар, однак сталися вони не з вини позивача, що підтверджується повідомленнями банку про не підтвердження заявки на купівлю іноземної валюти (криза на валютному ринку 2014-2015 роки) (а. с. 234-244 т.2).

Згідно з п.5.1, п.5.9 «Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями», затвердженої постановою НБУ від 24.03.99р. №136, банк надає податковим органам інформацію про виявлені у звітному місяці факти порушень в разі ненадходження в законодавчо встановлені строки (або строки, визначені у висновках) виручки, товарів.

Підпунктом 54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, передбачених цим Кодексом або іншим законодавчим актом, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Тобто, законодавством передбачена відповідальність за порушення строків надходження валютної виручки.

В той же час, відсутність податкового повідомлення-рішення про нарахування пені ТОВ «Віксус» за порушення термінів надходження товару в Україну по імпортних контрактах, відсутність повідомлень банку щодо порушень в сфері ЗЕД, спростовує твердження контролюючого органу щодо наявності незакритої дебіторської заборгованості нерезидентів «INVERSO LLP» та «INCO TRANZIT LIMITED» (немонетарної статті балансу, на яку не нараховуються курсові різниці).

Отже, правомірним є нарахування позивачем курсових різниць по операціях з «INVERSO LLP» та «INCO TRANZIT LIMITED».

Щодо нарахування ПДВ у зв'язку з наявністю на складі продукції, термін придатності якої минув.

Згідно з нормами п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - па дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У відповідності до п. 184.7 ст.184 Податкового кодексу України, якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах, виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

Факт реалізації риби з простроченим терміном придатності підтверджують дані обов'язкової річної інвентаризації, проведеної на підприємстві станом на 30.09.2017р. (копії документів в матеріалах справи). У протоколі інвентаризаційної комісії в п.3 вказано: «Запаси з терміном придатності, що минув, не виявлені». Про продаж рибних відходів після переробки риби, продаж відходів від свіжомороженої риби, продаж свіжомороженої риби, у якої вийшов термін реалізації, продаж свіжомороженої риби, яка втратила свою кондиційність та товарний вигляд говориться також у наказі по підприємству №1 від 02.01.2017р. «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства» (п.3.5.2), і вказане рішення ТзОВ «Віксус» зазначене у оголошенні (фото звіт додається).

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно виходив з того, що виявлена інвентаризацією риба з простроченим терміном придатності ще не свідчить про її використання в негосподарській діяльності, оскільки в подальшому вказана продукція була фактично реалізована, що підтверджується відповідними первинними документами. Таким чином, нарахування ПДВ фактично відбулося двічі: перший раз відповідачем при виявленні на складі товару, термін придатності якого минув, а другий раз позивачем при постачанні такого товару у відповідності до вимог статті 185 Податкового кодексу України, отже правових підстав для донарахування податкових зобов'язань з ПДВ в даному випадку у контролюючого органу не було.

Відповідно до ч.1 ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки оскаржену постанову винесено з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права і суд дав правильну оцінку обставинам справи, то колегія суддів апеляційної інстанції не знаходить підстав, які могли призвести до зміни чи скасування зазначеної постанови.

Доводи, наведені апелянтом, не спростовують висновків суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "13" листопада 2017 р. без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя М.М. Капустинський

судді: Б.С. Моніч

І.Г. Охрімчук

Повне судове рішення складено "11" травня 2018 р.