Постанова № 73633925, 23.04.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2018 рокуЛьвів№ 876/2278/18

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Шинкар Т.І., Глушка І.В.,

за участі секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.02.2018 року (головуючий суддя Каленюк Ж.В.) ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Луцьк о 11 год. 14 хв. повний текст складено 23.02.2018 року у справі №803/1991/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ ««Клевер Сторс» 27.12.2017 року звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 21.09.2017 року №0009121407, стягнути судовий збір.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19.02.2018 року позов задоволено повністю.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу. В якій просить рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити, апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм матеріального права, а саме документальною позаплановою перевіркою встановлено, що ТзОВ «Клевер Сторс» протягом серпня 2015 - вересня 2016 року мало взаємовідносини із ПП «Алкан» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на підставі договорів підряду про виконання будівельних робіт, які передбачалося виконувати власними силами і засобами контрагентів позивача. Однак за податковою інформацією встановлено відсутність найманих працівників, транспортних засобів у таких виконавців, що вказує на неможливість фактичного виконання робіт з огляду на їх час, специфіку, місце виконання. Крім того, окремі первинні документи, надані для перевірки, не містили дати підписання, прізвища особи, яка їх підписувала, що не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у їх підписанні. По взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_1 в наявних актах і довідках відсутні відомості, щодо конкретної особи яка здійснювала підпис даних документів (КБ – 2в, КБ – 3), відомості ресурсів до актів виконаних ресурсів, кошториси, договірні ціни, виписані ФОП ОСОБА_1 Крім того, згідно звітності за формою № 1 ДФ у ФОП ОСОБА_1, а саме на 01.09.2015 року відсутні наймані працівники, а станом на 30.09.2015 рік – 1 працівник. Також ОСОБА_1 в період надання послуг являється керівником ПП «Торговий Дім «Укр-Петроль» у м. Рівне та працював 8 – годинний робочий день, що фізично унеможливлювало виконання робіт за договором в містах Рівне, Луцьк, Ківерці, Тернопіль і на балансі відсутні транспортні засоби. В оскаржуваному рішення суд посилається, що не заборонено виконавцю залучати субпідрядні організації, фізичних осіб для виконання таких робіт, однак не зазначає того факту, що в актах виконаних робіт форми КБ -2 відсутня будь-яка інформація про залучення до виконання робіт субпідрядників, окрім того така інформація не надавалась в судовому засіданні. Аналогічні порушення були щодо взаємовідносин позивача з ПП «Алкан», не можливо ідентифікувати особу, яка підписувала акти, в деяких актах відсутня дата складання документа. Станом на 01.03.2014 року та 30.09.2015 року працювала лише одна особа, коли всі роботи за договором мали здійснюватись власною робочою силою і технікою, якою за ПП не значиться. Посилається на врахування постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2017 року у справі №876/10443/17 в якій відмовлено в задоволенні позову ТзОВ ««Клевер Сторс».

Позивач подавав відзив на апеляційну скаргу, в якому викладено заперечення щодо змісту і вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача ОСОБА_2 апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Представник позивача ОСОБА_3 заперечила проти апеляційної скарги, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «Клевер Сторс» 01 серпня 2012 року зареєстроване як юридична особа, що підтверджуються витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Товариство свою діяльність здійснює у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Для забезпечення цілей господарської діяльності товариство облаштовувало мережу магазинів у містах Рівне, Луцьк, Львів, Тернопіль, Ківерці.

ГУ ДФС у Волинській області проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Клевер Строс» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за наслідками якої складено акт №8888/14-07/38273126 від 01 вересня 2017 року (далі – акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ТзОВ «Клевер Сторс» вимог абзацу 5 статті 1, пункту 3.2 статті 3, статті 2, абзацу 8 статті 4, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2, підпунктів 2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі – ПК України), пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018; Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, в результаті чого заниженого податок на прибуток, що перевірявся, на загальну суму 188674,00 грн., в тому числі за 2015 рік на 156924,00 грн., за 2016 рік – на 31750,00 грн. (у першому кварталі 2016 року на 2667,00 грн., у другому кварталі 2016 року – на 29083,00 грн.).

Перевіркою підтверджено нереальність господарських операцій ТзОВ «Клевер Сторс» з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та ПП «Алкан».

При цьому ГУ ДФС у Волинській області вказує, що на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та ПП «Алкан» для перевірки були надані договори підряду, акти виконаних робіт за формою КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3, відомості ресурсів до актів виконаних робіт, кошториси, договірні ціни. Під час дослідження вказаних документів було встановлено, що деякі з них містять неточності: в актах і довідках відсутні відомості щодо особи, яка їх підписувала, дати складання документів, період, охоплений документом. Крім того, відповідно до податкової звітності підприємця ОСОБА_1 в останнього немає достатньої кількості працівників, техніки для проведення будівельних робіт; ОСОБА_1 є працівником іншого підприємства з восьмигодинним робочим днем, що свідчить про неможливість виконання ним таких робіт. В ПП «Алкан» також відсутні трудові і технічні ресурси для виконання будівельних робіт. З наведених підстав вважає, що ТзОВ «Клевер Сторс» не було доведено реальності господарських взаємовідносин із вказаними контрагентами, а отже безпідставно включено до складу витрат за перевірений період за результатами взаємовідносин із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та з ПП «Алкан» 1048190,60 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 вересня 2017 року №0009121407 про донарахування ТзОВ «Клевер Сторс» грошового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 204549,00 грн., з них 188674,00 грн. основний платіж та 15875,00 грн. штрафні санкції.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 24 листопада 2017 року №27427/6/99-99-11.01-01-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу товариства – без задоволення.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995року № 168/704; первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Згідно з пунктом 2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, акти виконаних робіт тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинним документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених законодавством.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Наслідки в бухгалтерському та податковому обліку створюють реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов’язані з рухом активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податків.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктами 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Судом встановлено, що ТзОВ «Клевер Сторс» щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1, діяло на підставі договору підряду № б-н від 06.08.2015 року, та надало до перевірки акти виконаних робіт за формою № КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за формою № КБ-3, відомості ресурсів до актів виконаних робіт, кошториси, договірні ціни, виписані ФОП ОСОБА_1

Відповідно до пункту 1.1 договору підряду № б-н від 06.08.2015 року укладений із ТзОВ «Клевер Сторс» у порядку та на умовах, визначених договором, Виконавець зобов’язується своїми засобами провести будівельні, електромонтажні та інші роботи на об’єктах Замовника, а Замовник зобов’язується прийняти закінчені будівельні роботи і оплатити їх.

Крім того, згідно звітності за формою № 1 ДФ у ФОП ОСОБА_1, а саме на 01.09.2015 року відсутні наймані працівники, а станом на 30.09.2015 рік – 1 працівник.

Також відповідно до пункту 3.2.2 договору підряду № б-н від 06.08.2015 року щодо прав Виконавця, вказано залучати за згодою Замовника для виконання певних обсягів робіт субпідрядників, залишаючись відповідальним перед Замовником за результати їхньої роботи. Що спростовує доводи представника позивача щодо можливого залучення третіх осіб до виконання робіт контрагентами позивача, оскільки відповідного до положень договору, які підписали сторони, таке залучення можливе тільки після узгодженням ТзОВ «Клевер Сторс», якого в матеріалах справи немає.

В актах виконаних робіт № КБ-2в і довідках №КБ– 3 відсутні відомості, щодо конкретної особи яка здійснювала підпис даних документів, відомості ресурсів до актів виконаних ресурсів, а кошториси, договірні ціни, виписані ФОП ОСОБА_1

Відповідно до пункту 2.4 договору підряду № б-н від 06.08.2015 року роботи виконуються Виконавцем із застосуванням власної техніки (машин, механізмів) власної робочої сили, власними матералами відповідно до ДБН та ГОСТів на будівельні роботи.

Також, як встановлено податковим органом ОСОБА_1 в період надання послуг являється керівником ПП «Торговий Дім «Укр-Петроль» у м. Рівне та працював 8 – годинний робочий день, що фізично унеможливлювало виконання робіт за договором в містах Рівне, Луцьк, Ківерці, Тернопіль і на його балансі відсутні транспортні засоби.

Податковим законодавством не заборонено виконавцю залучати субпідрядні організації, фізичних осіб для виконання таких робіт, однак як встановлено судом, не зазначено того факту, ні ФОП ОСОБА_1, та немає доказів відповідно до договору від 06.08.2015 року про погодження залучення таких фірм та в актах виконаних робіт форми №КБ-2в відсутня будь-яка інформація про залучення до виконання робіт субпідрядників, окрім того така інформація не надавалась в процесі розгляду даної справи ТзОВ «Клевер Сторс».

Щодо взаємовідносин ТзОВ «Клевер Сторс» з ПП «Алкан», то в актах виконаних робіт форми №КБ-2в відсутня інформація про залучення до виконання робіт субпідрядників, разом з тим, з наведених досліджених документів, вбачається, що в актах виконаних робіт за формою № КБ-2в та довідках про вартість виконаних будівельних робіт за формою № КБ-3 відсутні відомості, щодо конкретної особи яка здійснювала підпис даного документа, а саме в графах «Замовник», «Здав Генпідрядник», «Прийняв Замовник», не вказано дані про особу, яка здійснювала підпис даного акту. Також є наявні акти в яких відсутня дата складання документа та період за який він складений. Отже, неможливо ідентифікувати осіб, які брали участь у підписанні даних документів, та відповідно були відповідальними за здійснення даної господарської операції, в деяких актах відсутня дата складання документа. Станом на 01.03.2014 року та 30.09.2015 року в ПП «Алкан» працювала лише одна особа, коли всі роботи за договором мали здійснюватись власною робочою силою і технікою, якою за приватним підприємством не значиться.

Оскільки у контрагентів позивача відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, транспортні засоби, це свідчить про неможливість здійснення ними господарської діяльності.

Отже первинні документи, видані таким суб'єктом, в тому числі для ТзОВ «Клевер Сторс» не мають юридичної сили.

Такі обставини не можуть залишитися неврахованим судом, оскільки ознаки фіктивного підприємства несумісні з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Апеляційним судом враховано позицію Верховного Суду України від 06.12.2016 року №21-1440а16 згідно якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв’язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні.

Колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача від 21.09.2017 року №0009121407 винесено з дотриманням вимог законодавства, відтак позовні вимоги є безпідставними та спростовані відповідачем, з огляду на що у задоволення позову слід відмовити у повному обсязі, оскільки позивачем не представлено, а в матеріалах справи відсутні належним чином оформлені первинні документи на підтвердження дотримання ним норм податкового законодавства.

Отже, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості даного позову та наявності підстав для його задоволення.

Згідно пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329, КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області – задовольнити.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.02.2018 року у справі № 803/1991/17 – скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Т.І. Шинкар

ОСОБА_4

Повний текст постанови складено 25.04.2018 року