Постанова № 73604014, 24.04.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2018 рокуЛьвів№ 876/11253/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Обрізка І.М., Попка Я.С.,

з участю секретаря судового засідання Мацьків М.С.

представника відповідача ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року у справі № 803/1103/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Стиль Тревел" до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

суддя в 1-й інстанції – Денисюк Р.С.

час ухвалення рішення – 03.10.2017 року, 11:20 год,

місце ухвалення рішення – м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення – 06.10.2017 року,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ" (далі – ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ", позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.01.2017 № НОМЕР_1, від 09.09.2016 № НОМЕР_2 та № НОМЕР_3.

Позовні вимоги мотивує тим, що відповідач за наслідками поведеної позапланової виїзної перевірки в порушення положень Податкового кодексу України, всупереч фактичним обставинам, протиправно виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.01.2017 № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість в тому числі: за податковими зобов’язаннями в розмірі 563185,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 281592,50 грн., від 09.09.2016 № НОМЕР_2, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за не оприбуткування готівки в Книзі обліку розрахункових операцій (далі – КОРО) в розмірі 432993,80 грн. та від 09.09.2016 № НОМЕР_3, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за не роздрукування відповідного розрахункового документа в розмірі 1,00 грн.

Вважає, визначення грошових зобов’язань згідно з податковим повідомленням-рішенням від 26.01.2017 № НОМЕР_1 безпідставними, помилковими, такими, що не відповідають фактичним обставинам справи та такими, що виникли в результаті неналежного аналізу первинних документів, зокрема видаткових накладних, оскільки позивачем фактично здійснювалося придбання палива за різними цінами та не здійснювався продаж продукції за цінами нижчими собівартості.

Крім того, вважає застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 432993,80 грн. за не оприбуткування готівки в КОРО та в розмірі 1,00 грн. за не роздрукування відповідного розрахункового документа також протиправним та безпідставним, оскільки вся готівкова виручка відображена в Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО), тобто, підприємством в повній мірі оприбуткована. Крім того, при розрахунках із споживачами на АЗС, позивачем використовувався реєстратор розрахункових операцій (РРО), який належним чином зареєстрований в органах державної фіскальної служби, а тому формальна невідповідність фіскального касового чека не може ототожнюватися із нероздрукуванням відповідного розрахункового документа.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року у справі № 803/1103/17 позовні вимоги задоволено частково.

Постанову суду першої інстанції оскаржив відповідач , подавши на неї апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт покликається на неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Апелянт свою апеляційну скаргу мотивує тим, що на думку суду першої інстанції позивач здійснював реалізацію товарів з відповідними націнками, однак дане твердження суду не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки в ході перевірки було встановлено, що ТзОВ «Стиль-Тревел» у період з 01.01.2015 року по 31.03.2016 року здійснено реалізацію ТМЦ за цінами нижчими за витрати понесені на придбання таких ТМЦ.

Апелянт звертає увагу суду, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.

Судом першої інстанції залишено поза увагою, що в період з 01.01.2015 року по 31.03.2016 року позивач систематично декларує збитки.

Просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року у справі № 803/1103/17 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Вислухавши суддю-доповідача, пояснення позивача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних підстав

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що працівниками контролюючого органу в період з 16.08.2016 по 22.08.2016 проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ". За результатами перевірки складено акт про результати позапланової виїзної перевірки ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ" з питань, що становлять предмет заперечення до акту планової виїзної перевірки з дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016 від 22.07.2016 № 282/1401/32450937 (а.с. 14-27).

В акті перевірки зроблено висновок про порушення ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ", зокрема,

- підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.179, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 596892,00 грн., в тому числі: за листопад 2014 року на 2154,00 грн., за березень 2015 року на 62900,49 грн., за червень 2015 року на 4821,60 грн., за липень 2015 року на 22234,79 грн., за серпень 2015 року на 10354,62 грн., за листопад 2015 року на 415446,74 грн., за січень 2016 року на 36419,00 грн., за лютий 2016 року на 41562,00 грн. та завищено залишок від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду березень 2016 року в сумі 127369,00 грн.;

- пунктів 1, 2 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, в результаті чого не забезпечено роздрукування на РРО відповідного розрахункового документа та без видачі особі, яка отримує або повертає товар (покупцю) розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції на загальну суму 133163,50 грн.;

- пунктів 2.2, 2.6 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, в результаті чого не оприбутковано в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО готівкові кошти в сумі 86598,76 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки, ГУ ДФС у Волинській області 26.01.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість в розмірі 844777,50 грн., в тому числі: за податковими зобов’язаннями – 563185,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 281592,50 грн. та 09.09.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_2, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 432993,80 грн. та № НОМЕР_3, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1,00 грн. (а.с. 11-13).

Задовольняючи частково позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірності податкового повідомлення-рішення від 26.01.2017 № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість в розмірі 844777,50 грн., в тому числі: за податковими зобов’язаннями – 563185,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 281592,50 грн.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Порядок адміністрування податків і зборів визначають положення Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як слідує з акту перевірки, згідно даних бухгалтерського обліку товарів за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 собівартість реалізованих товарів в магазинах на АЗС становить 2079968,45 грн.; собівартість реалізованих послуг (екваринг) – 2354,43 грн. та собівартість реалізованих товарів (ПММ) – 8057629,48 грн.

В свою чергу, дохід від реалізації товарів в магазинах на АЗС та товарів (ПММ) за вказаний період складає відповідно 2075886,00 грн. та 6993080,01 грн.

За даними регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів, контролюючим органом зроблено висновок про те, що ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ" в період з 01.01.2015 по 31.03.2016 здійснено реалізацію ТМЦ (ПММ, товари в магазинах на АЗС) за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання таких ТМЦ (підприємством отримано збиток) на загальну суму 3452767,00 грн., в тому числі: за 2015 рік в сумі 2755818,00 грн. та за І квартал 2016 року в сумі 696949,00 грн.

Зважаючи на те, що 100 відсотків виручки від реалізації товарів асортименті та ПММ надходило в готівковій та безготівковій формі із застосуванням РРО (за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 сума склала - 176259072,00 грн.) та враховуючи значні об’єми чекової документації за перевіряє мий період, яка велася поденно в розрізі кожного касового апарату проведено вибіркові перевірки продажу ПММ в розрізі номенклатури товарів (видів ПММ), яким зафіксоване наступне. Так, наприклад ціна придбання палива марки “Мустанг 92” за 1 л в січні 2016 року становила 20,02 грн.(з ПДВ, АП), тоді як ціна реалізації даного товару становить 19,99 грн. за 1 л. Аналогічно ціна придбання палива марки “Мустанг 92” за 1 л у вересні 2015 року становила 20,65 грн., тоді як ціна реалізації даного товару становить 20,49 грн. за 1 л.

Так, в акті перевірки зроблено висновок про порушення позивачем підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.179, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 596892,00 грн., в тому числі: за листопад 2014 року на 2154,00 грн., за березень 2015 року на 62900,49 грн., за червень 2015 року на 4821,60 грн., за липень 2015 року на 22234,79 грн., за серпень 2015 року на 10354,62 грн., за листопад 2015 року на 415446,74 грн., за січень 2016 року на 36419,00 грн., за лютий 2016 року на 41562,00 грн. та завищено залишок від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду березень 2016 року в сумі 127369,00 грн.

Згідно розрахунку штрафної санкції за вказане порушення позивачу донараховано податкове зобов’язання з податку на додану вартість в розмірі 563185,00 грн. та застосовано штраф в розмірі 281592,50 грн.

Відповідно до абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно пункту 190.1. статті 190 ПК України базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39 1 цього Кодексу.

Отже, ПК України чітко визначено, що база оподаткування податком на додану вартість визначається з договірної вартості товарів/послуг, до складу якої входять будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем.

Таким чином, сам факт реалізації ТзОВ "СТИЛЬ-ТРЕВЕЛ" товарів за цінами нижчими за витрати, понесені на їх придбання, не може мати наслідком донарахування останньому податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Водночас, згідно пункту 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9 “Запаси”) первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Відповідно до пункту 14 вказаного Положення не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати"); витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Крім того, згідно з підпунктами 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

Тобто, поняття “дохід” для цілей податкового законодавства охоплює всі види надходжень, які набуваються платником податку у власність чи на його користь і мають вартісне вираження.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Тобто, основною метою господарської діяльності є отримання прибутку.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем підтверджено факт реалізації ПММ та ТМЦ в магазинах на АЗС покупцям, про що було надано на момент проведення перевірки оборотно-сальдові відомості рахунку 703 “Доходи від реалізації робіт та послуг” та аналіз 79 рахунку “Фінансові результати”. Виручка від реалізації ПММ та ТМЦ в магазинах на АЗС акумулювалася на рахунку 703 “Доходи від реалізації робіт та послуг”. Наведене означає, що безоплатно товарів позивач не реалізовував, і в свою чергу вказує на помилковість висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки.

Крім того, колегія суддів зазначає, що будь-яких документів на підтвердження своїх тверджень, відповідачем не надано.

Таким чином, висновки контролюючого органу про безоплатність передачі покупцям ТМЦ ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються будь-якими належними та допустимими доказами.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції, прийшла до висновку про відсутність підстав, які свідчили б про неправильне застосування судом першої інстанції матеріального або процесуального права.

На підставі наведеного колегія суддів прийшла до висновку, що судом першої інстанції, при вирішенні оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам справі та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що згідно ст. 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області - залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року у справі № 803/1103/17 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя ОСОБА_2 судді ОСОБА_3 ОСОБА_4 Повне судове рішення складено 24.04.2018 року