Постанова № 73249242, 26.03.2018, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

ПОСТАНОВА

іменем України

"26" березня 2018 р. м.Житомир Справа № 817/1233/17

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Моніча Б.С.

суддів: Капустинського М.М.

Охрімчук І.Г.,

за участю секретаря судового засідання Кошиль О.Ю.,

представника відповідача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "22" листопада 2017 р. (судове рішення ухвалене суддею Комшелюк Т.О. в м.Рівному), у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень , -

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2017 року позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлень-рішень відповідача, а саме : податкове повідомлення-рішення форми "ПС" за №0005101309 від 14.08.2017, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 510 грн. 00 коп. за платежем: податок на доходи фізичних осіб; податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0005111309 від 14.08.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 34 354 грн. 44 коп. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями в сумі 27 483 грн. 55 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 6 870 грн. 89 коп.); податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0005141309 від 14.08.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 2 545 грн. 67 коп. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями в сумі 2 036 грн. 54 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 509 грн. 13 коп.); рішення за №0002531309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14.08.2017, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 4 532 грн. 42 коп.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-68 від 14.08.2017 на суму 38 234 грн. 65 коп.

Постановою Рівненського окружного суду від 22 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області від 14.08.2017 року №0005101309; №0005111309;№0005141309 рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про застосування штрафний санкцій від 14.08.2017 року №0002531309; вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про сплату боргу (недоїмки) від. 14.08.2017 року №Ф-68 в повному обсязі.

Присуджено на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області судовий збір у розмірі 981,77 грн.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, прийняв рішення без належного та всебічного дослідження матеріалів справи та їх врахування при винесенні постанови , що призвело до неправильного вирішення справи.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Як вбачається з матеріалів справи відповідачем в період з 10.07.2017 по 21.07.2017 була проведена планова виїзна документальна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

За результатами перевірки був складений акт за №585/17-00-13-04/НОМЕР_1 від 28.07.2017 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_2, РНОКПП НОМЕР_1, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р.".

Згідно висновків акту перевірки, встановлено порушення:

- п. 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - включення в податкові декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік перекручених даних, що привело до заниження оподатковуваного доходу за 2014 рік на 21 646 грн. 51 коп., за 2015 рік на 6 725 грн. 99 коп., за 2016 рік на 129 043 грн. 26 коп.;

- п. 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 27 483 грн. 55 коп. (в т.ч. за 2014 рік - 3 246 грн. 93 коп., за 2015 рік - 1 008 грн. 84 коп., за 2016 рік - 23 227 грн. 78 коп.);

- абз. 6 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України за №436-ІV від 16.01.2003 (із наступними змінами та доповненнями) та п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами і доповненнями) встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, а саме в книзі обліку доходів і витрат невірно заповнювались гр. "Витрати" та гр. "Чистий дохід";

- п. 44.1 ст. 44, п. 44.3 п. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - ненадання первинних документів для повного підтвердження валових витрат відповідно до декларацій про майновий стан і доходи за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік;

- п. 2 ч. І ст. 7, ч. ІІ ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VI від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 38 243 грн. 65 коп. (в т.ч. за 2014 рік - 7 511 грн. 33 коп., за 2015 рік - 2 333 грн. 91 коп., за 2016 рік - 28 389 грн. 41 коп.);

- пп. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано військового збору в сумі 1 935 грн. 69 коп. (в т.ч. за 2014 рік - 324 грн. 69 коп., за 2015 рік - 100 грн. 89 коп., за 2016 рік - 1 935 грн. 69 коп.);

- п. 203.2 ст. 203 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - несвоєчасна сплата податку на додану вартість в сумі 729 грн. 23 коп., а саме за серпень 2016 - 175 грн. 34 коп. по терміну сплати до 30.09.2016 , за вересень 2016 - 175 грн. 34 коп. по терміну сплати до 30.10.2016 , за листопад 2016 - 378 грн. 55 коп. по терміну сплати до 30.12.2016 р.

Листом за №1342/ФОП/17-00-13-09-04 від 14.08.2017 ГУ ДФС у Рівненській області повідомила ФОП ОСОБА_2 про результати розгляду письмових заперечень та виклала висновки акта перевірки в яких зазначила про порушення:

- п. 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - включення в податкові декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік перекручених даних, що привело до заниження оподатковуваного доходу за 2014 рік на 21 646 грн. 51 коп.., за 2015 рік на 6 725 грн. 99 коп., за 2016 рік на 129 043 грн. 26 коп.;

- п. 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 27 483 грн. 55 коп. (в т.ч. за 2014 рік - 3 246 грн. 93 коп., за 2015 рік - 1 008 грн. 84 коп., за 2016 рік - 23 227 грн. 78 коп.);

- абз. 6 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України за №436-ІV від 16.01.2003 (із наступними змінами та доповненнями) та п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами і доповненнями) встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, а саме в книзі обліку доходів і витрат невірно заповнювались гр. "Витрати" та гр. "Чистий дохід";

- п. 44.1 ст. 44, п. 44.3 п. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - ненадання первинних документів для повного підтвердження валових витрат відповідно до декларацій про майновий стан і доходи за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік;

- п. 2 ч. І ст. 7, ч. ІІ ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VI від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 38 243 грн. 65 коп. (в т.ч. за 2014 рік - 7 511 грн. 33 коп., за 2015 рік - 2 333 грн. 91 коп., за 2016 рік - 28 389 грн. 41 коп.);

- пп. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за №2755-ІV від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - донараховано військового збору в сумі 2 036 грн. 54 коп. (в т.ч. за 2015 рік - 100 грн. 89 коп., за 2016 рік - 1 935 грн. 69 коп.);

- п. 203.2 ст. 203 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (із наступними змінами та доповненнями) - несвоєчасна сплата податку на додану вартість в сумі 729 грн. 23 коп., а саме за серпень 2016 - 175 грн. 34 коп. по терміну сплати до 30.09.2016 , за вересень 2016 - 175 грн. 34 коп. по терміну сплати до 30.10.2016 , за листопад 2016 - 378 грн. 55 коп. по терміну сплати до 30.12.2016.

На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Рівненській області прийнято наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення форми "ПС" за №0005101309 від 14.08.2017, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 510 грн. 00 коп. за платежем: податок на доходи фізичних осіб;

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0005111309 від 14.08.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 34 354 грн. 44 коп. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями в сумі 27 483 грн. 55 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 6 870 грн. 89 коп.);

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0005141309 від 14.08.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 2 545 грн. 67 коп. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями в сумі 2 036 грн. 54 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 509 грн. 13 коп.);

- рішення за №0002531309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14.08.2017, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 4 532 грн. 42 коп.;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-68 від 14.08.2017 на суму 38 234 грн. 65 коп.

Відповідач вважав ,що розбіжність у витратах по результатах перевірки на суму 157 415,76 грн. виникла в зв'язку з тим, що до складу валових витрат підприємцем включені витрати, які не підтверджені документально, тобто до перевірки не надано первинних документів (накладні, чеки та інше), які підтверджують понесені витрати, пов'язані з одержанням доходу та приймали участь в основній господарській діяльності.

Дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані до перевірки первинні документи (книги обліку доходів і витрат, актів виконаних робіт, ТТН, шляхових листів, рахунків, накладних, податкових накладних, актів списання ТМЦ, відомостей перерахування та виплати заробітної плати, банківських виписок по рахунках, первинних документів тощо) повністю підтверджують правомірність формування витрат платника податків за 2014-2016 роки, які пов'язані із здійсненням діяльності, відображених у додатку 5 до податкових декларацій.

Висновки відповідача про завищення витрат в сумі 157 415,76 грн. а саме: за 2014 рік - 21 646,51 грн., за 2015 рік - 6 725,99 грн., за 2016 рік - в сумі 129 043,26 грн., спростовуються самим же актом перевірки, де зазначено, що витрати ФОП ОСОБА_2 за 2014-2016 роки визначені на підставі наданих для перевірки первинних документів: книги обліку доходів і витрат, актів виконаних робіт, ТТН, шляхових листів, рахунків, накладних, податкових накладних, актів списання ТМЦ, відомостей перерахування та виплати заробітної плати, банківських виписок по рахунках, первинних документів тощо.

Крім того колегія суддів зазначає ,що відповідно до п. 1.7, пп. 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №395 від 14.03.2013 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за №607/23139), факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Як вбачається з описової частини акту перевірки ,що зміст встановленого в ході перевірки платника податків порушення податкового законодавства в частині завищення витрат зводиться лише до табличного відображення даних платника податків, самостійно задекларованих ним у податкових деклараціях та даних, встановлених у ході перевірки із зазначенням певних розбіжностей.

Будь-яких розрахунків виявлених розбіжностей податковим органом не наведено, як і не наведено посилання на певні господарські операції та відповідні первинно-бухгалтерські документи.

Отже зі змісту акту перевірки не можливо встановити, яким чином та на підставі яких документальних доказів податковий орган дійшов подібних висновків. В акті перевірки відсутні посилання на конкретні первинні документи із зазначенням їх реквізитів та дат їх складання.

Таким чином, наведене вказує на порушення норм чинного законодавства при складанні акту перевірки, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку, що є суб'єктивним припущенням перевіряючих та порушенням встановленого законодавством порядку проведення перевірки, а викладені висновки в акті позивача зроблено без дослідження належних документів.

Виявлені перевіркою порушення в акті перевірки не описані, не зазначено докази, які свідчать про виявлене порушення, а також відсутній обґрунтований розрахунок суми завищення витрат в сумі 157 415 грн. 76 коп.

Також, в акті перевірки не було враховано, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюються статтею 177 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла до 01.01.2015 та з врахуванням редакції, що діяла після 01.01.2015).

Так, згідно п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

За приписами п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в п. п. 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином, згідно з п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (в редакції, що діяла до 01.01.2015 ).

Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

При цьому, згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), не включаються до складу валових витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За приписами норм п. 44.1 і п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз. 2 п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України за №2755-VІ від 02.12.2010 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за №996-ХІV від 16.07.1999 (із наступними змінами та доповненнями), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за №996-ХІV від 16.07.1999 (із наступними змінами та доповненнями), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, згідно п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №88 від 24.05.1995 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704) (далі по тексту - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за №996-ХІV від 16.07.1999 (із наступними змінами та доповненнями), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за №996-ХІV від 16.07.1999 (із наступними змінами та доповненнями).

Отже ,аналіз вищевикладених норм Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за №996-ХІV від 16.07.1999 (із наступними змінами та доповненнями) та норм Положення свідчить про те, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, що також було зазначено в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 за №742/11/13-11.

Також , як зазначив Вищий адміністративний суд України в своїх ухвалах від 14.01.2015 у справі за №К/9991/72258/12, від 21.10.2014 у справі за №К/800/6170/14 та від 26.08.2014 у справі за №К/800/6501/14, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Таким чином, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції , що позивачем при перевірці були надані податковому органу всі первині документи щодо підтвердження фактичних витрат і зауважень щодо їх невірного оформлення в акті перевірки не зазначено, тому донарахування податку на доходи фізичних осіб є протиправним, з чим погоджується колегія суддів

Про висновок податкового органу щодо порушення п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VІ від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями) та заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 38 243 грн. 65 коп., колегія суддів зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VІ від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями).

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VІ від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями), платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Пунктом 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за №2464-VІ від 08.07.2010 (із наступними змінами та доповненнями) визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб-підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Таким чином , єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Тобто, по своїй правовій природі база нарахування єдиного внеску для фізичної особи-підприємця визначається із суми доходу такого підприємця.

Підставою для прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині донарахування єдиного внеску слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2014-2016 роки в сумі 27 483 грн. 55 коп.

Виходячи з зазначеного , наведені спростування правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за 2014-2016 роки згідно акту перевірки, неправомірним є також донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій в цій частині.

Також враховуючи відсутність заниження чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок, відсутні підстави для донарахування військового збору за 2014-2016 роки.

Згідно акту перевірки, перевіркою дотримання встановленого порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, а саме в книзі обліку доходів і витрат невірно заповнялися гр. "Витрати" та гр. "Чистий дохід", чим порушено абз. 6 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України №436-ІV від 16.01.2003 із змінами і доповненнями та п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України №2755-ІV від 02.12.2010 із змінами і доповненнями".

Проте, детальної інформації щодо того, які саме рядки невірно заповнені та по яких первинних документах та господарських операціях, в акті перевірки не наведено, що також є порушенням пп.2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами.

Враховуючи зазначене, суд першої інстанції зробив вірний висновок, доводи та висновки контролюючого органу, викладені у акті перевірки та які є предметом оскарження, є такими, щодо ґрунтуються на припущеннях відповідача та осіб, що проводили перевірку та не підтверджені відповідними доказами.

Відповідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для скасування оскаржуваного рішення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "22" листопада 2017 р. без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня її проголошення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Б.С. Моніч

судді: М.М. Капустинський

І.Г. Охрімчук

Повне судове рішення складено "05" квітня 2018 р.