Постанова № 73042765, 22.03.2018, Вінницький апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/2743/17

Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І.

Суддя-доповідач: Кузьмишин В.М.

22 березня 2018 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Сушка О.О. Боровицького О. А. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Томашук А.В.,

представника позивача: Ткачука Б.М.,

представника відповідача: Калужської Н.О.,

представника відповідача: Васьковської Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокрай" на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року (прийняту у м. Хмельницькому) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокрай" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в жовтні 2017 року ТОВ "Агрокрай" звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2017 року № 0002461400, № 0002471400, № 0002481400, № 0002491400.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року та прийняти нову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив скасувати рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про задоволення позову.

Представники відповідача в судовому засіданні заперечили проти задоволення апеляційної скарги та просили суд залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши присутніх представників сторін, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Так, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами адміністративної справи, представниками ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатом якої складено Акт №287/22-01-14-03/32883758 від 28.03.2017.

На підставі Акту перевірки, яким встановлені певні порушення, відповідач прийняв такі податкові повідомлення-рішення від 13.04.2017:

1) №0002461400, згідно з яким за порушення п. 189.1 ст.189., п. 198.4, п. 198.6., абз. "б" п. 198.5 ст.198, п. 201.10 ст. 201, п.209.2, пп.209.15.1 ст. 209 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в загальній сумі 251532 грн. 25 коп., з яких за податковими зобов'язаннями 63406 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 188126 грн. 25 коп.;

2) №0002471400, яким встановлено порушення п. 188.1 ст.188 ПК України, Наказів МФУ від 23.09.14 № 966 та від 28.01.2016 року №21 "Про затвердження Форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість"; за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), звітний період, за який подано декларацію: грудень 2016 року, сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - 20455 грн.;

3) №0002481400, яким встановлено порушення п.198.6 ст.198, п. 201.10 ст. 201, п.209.2, пп.209.15.1 п.209.15 ст.209 ПК України; суми ПДВ, що залишаються в розпорядженні с/г підприємства згідно ст. 209 ПКУ, звітний період, за який подано декларацію: грудень 2016 року, сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 109774 грн.;

4) №0002491400, яким за порушення п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, ч.4 п.34, п.41 підрозділу 2 розділу XX ПК України з урахуванням змін, внесених законом України від 16.07.15 за №643 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) - застосовано штрафні санкції в сумі 1028 грн. 60 копійок.

ТОВ "Агрокрай" було подано до Державної фіскальної служби України скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення від 03.05.2017 за №03-1/А, яка залишена без задоволення.

Вважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з його необґрунтованості та зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений законом.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються, зокрема Податковим кодексом України.

Так, згідно з п.15 підр.2 розд. ХХ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово до 31 грудня 2017 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників. Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до абз. "б" п. 198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу).

Відповідно до п. 189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

З матеріалів адміністративної справи судом встановлено, що ТОВ "Агрокрай" здійснено операції з вивезення в митному режимі експорту власно вирощеної продукції - кукурудзи (код УКТ ЗЕД 1005 90 00 00), яка звільнена від оподаткування податком на додану вартість.

Згідно наданої до перевірки Бухгалтерської довідки собівартість 1 тонни вирощеної кукурудзи становила 403,30 грн., при придбанні виробничих факторів для вирощування 1 тонни кукурудзи був сформований податковий кредит в сумі 80,66 грн., в тому числі: витрати за ремонт сільськогосподарської техніки - 0,49 грн.; витрати на технічне обслуговування с/г техніки - 0.09 грн.; витрати на придбання засобів захисту рослин - 10,07 грн.; інші загальновиробничі витрати - 6,79 грн.; витрати на придбання мінеральних добрив - 30,89 грн.; витрати на паливно - мастильні матеріали - 24,96 грн.; прямі виробничі витрати - 1,25 грн.: роботи та послуги сторонніх організацій - 6,12 гривень.

Отже, операції з вивезення позивачем в митному режимі експорту зернових культур звільнялись від оподаткування податком на додану вартість, тому, відповідно до вимог п.189.1 ст.189, абз. "б" п. 198.5 ст.198 ПК України, ТОВ "Агрокрай" зобов'язано було нарахувати податкові зобов'язання у відповідних періодах.

Не вчинення таких дій позивачем призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, в результаті нездійснення нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на придбані та включені до складу податкового кредиту товари, роботи, послуги (виробничі фактори), які були використані при вирощенні кукурудзи, що вивезена в митному режимі експорту та звільнена від оподаткування податком на додану вартість згідно з п.15-2 підр.2 розд. ХХ ПК України (в редакції, що діяла у 2015 році). Посилання позивача на те, що на такі операції поширювалась нульова ставка суперечить вимогам ПК України та спростовується наведеним вище. При цьому, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо критичної оцінки наданої бухгалтерської довідки щодо нової суми собівартості вирощеної у 2014 році кукрудзи.

Відповідно до п. 198.4 ст. 198 ПК України (із змінами та доповненнями), якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбання (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Перевіркою встановлено, що ТОВ "Агрокрай" віднесено до складу податкового кредиту у січні 2015 р. ПДВ по послугах по транспортно - експедиційного обслуговування в сумі 23702 грн., наданих ТОВ "Компанія - Агроінвест" по перевезенню кукурудзи (код УКТ ЗЕД 1005 90 00 00), яка вивезена в митному режимі експорту та відповідно до пункту 15-2 підрозділу 2 розділу XX ПК України (із змінами та доповненнями) звільнена від оподаткування податком на додану вартість

Однак, оскільки послуги з перевезення на суму 142214,47 грн., в т.ч. ПДВ 23702,08 грн. використані в операціях, що звільнені від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника. Таким чином, ТОВ "Агрокрай" завищено податковий кредит у січні 2015 року в сумі 23 702 грн.

Крім того, згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 ПК України. У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абз. 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити, як, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Отже, код УКТЗЕД - це обов'язковий реквізит податкової накладної при постачанні підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України. Якщо в такому реквізиті допущено помилку, покупець не зможе відобразити на підставі такої податкової накладної податковий кредит. Помилкою вважається як відсутність коду, так і неправильно вказаний код.

При цьому, помилка в реквізиті податкової накладної, яка не заважає ідентифікувати операцію, не може бути підставою для втрати права на податковий кредит. Однак код УКТ ЗЕД у такому випадку є винятком, тому у разі допущення помилки в цьому реквізиті існує пряма підстава для невизнання податкового кредиту за такою накладною.

Порушення порядку заповнення такого обов'язкового реквізиту податкової накладної, як код УКТ ЗЕД, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, навіть за умови, що це не заважає ідентифікувати здійснену операцію.

Таким чином, суми ПДВ в загальному розмірі 171297 грн., зазначені у податкових накладних, в яких допущено помилку в частині не зазначення коду УКТ ЗЕД, виписаних ФОП ОСОБА_5 та ТОВ "Імперія-Агро", не можуть бути віднесені до складу податкового кредиту відповідних місяців 2016 року.

Суд звертає увагу на те, що в період, за який здійснювалась перевірка ТОВ "Агрокрай", товариство було зареєстроване суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ відповідно до ст. 209 ПК України.

Так, пп.209.15.1 п.209.15 ст.209 ПК України до виробничих факторів за рахунок яких сформований податковий кредит відносяться (для цілей цієї статті - спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства): а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: - сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; - пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); - зберігання сільськогосподарської продукції; - вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; - отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); - отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); - знищення бур'яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; - експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; - розділ м'яса для товарної кондиції.

Отже, при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є, зокрема, безпосереднє використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції.

При цьому, факт безпосереднього зв'язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що поточні ремонти доріг не пов'язані напряму з виробництвом сільськогосподарської продукції, на що вказує позивач, оскільки безпосереднього зв'язку між ремонтом дороги і виробництвом сільськогосподарської продукції в розумінні п.п.209.15.1 п.209.15 ст.209 ПК України не існує. Цей висновок суду не спростовує наявність у позивача сільськогосподарських полів поблизу населених пунктів с. Кузьмин і м. Красилів, адже ремонт доріг проведений саме в цих населених пунктах. Також потрібно враховувати, що ці дороги не перебувають у користуванні чи власності позивача. Тобто ці шляхопроводи є дорогами загального користування і не є основними фондами, які придбавались (споруджувались) позивачем з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції і ним не укладались відповідні правочини щодо цього. Отже, нормами ПК України не віднесено послуги з ремонту доріг до операцій, які підлягають спеціальному режиму оподаткування; такі послуги підлягали відображенню в складі податкових зобов'язань загальної декларації з ПДВ.

Таким чином, в порушення вимог ПК України позивачем завищено податковий кредит з ПДВ в результаті віднесення до його складу ПДВ по придбанню послуг, що не пов'язані з виробництвом сільгосппродукції.

Відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Внаслідок визначення вищевказаної суми податкових зобов'язань, контролюючим органом застосовано штрафні санкції в розмірі 25% відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України (15851 грн.).

Крім того, за наслідками виявлення вказаних порушень (що призвели до заниження ПДВ по спецрежиму в розмірі 137820 грн.), контролюючим органом застосовано відповідно до податкового повідомлення-рішення №0002461400:

1) штрафну санкцію в розмірі 25% від визначеного податкового зобов'язання в розмірі 137820 грн., що становить 34455 грн.;

2) а також застосовано штрафну санкцію згідно з п.123.2 ст.123 ПК України - стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги (тобто 137820 грн.).

Стосовно правомірності застосування контролюючим органом додаткової штрафної санкції згідно з п.123.2 ст.123 ПК України, суд зазначає наступне.

Згідно з п.123.2 ст.123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.

Пунктом 209.2 ст. 209 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2016) передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п.209.2 ст.209 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2016) позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена:

а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню:

до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків;

на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків;

б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню:

до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків;

на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків.

Відповідно до п. 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 року №11 (в редакції, чинній до 19.05.2015), сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг), тобто різниця між сумою податкового зобов'язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період перераховується сільськогосподарським підприємством з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 Кодексу для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету.

Таким чином, при використанні Товариством безпідставно зменшених сум податкових зобов'язань (в розмірі 59169 грн.), а також завищених сум податкового кредиту (в розмірі 23702 грн., 41351 грн., 2163 грн., 11436 грн.) при розрахунку суми ПДВ у спеціальній податковій декларації такі дії мають кваліфікуватися як застосування податкової пільги не за призначенням, що, відповідно, зумовлює накладення на платника штрафу відповідно до п.123.2 ст.123 ПК України.

Також суд звертає увагу на те, що згідно з абз. "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу .

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції 2015 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

В ході перевірки встановлено, що в період з 01.01.2015 по 31.12.2015 р. ТОВ "Агрокрай" передано у тимчасове користування власну автомобільну техніку для ПП "Трансавто - Т" на підставі договорів оренди транспортних засобів.

Відповідно до договорів оренди транспортних засобів ТОВ "Агрокрай" передано в оренду транспортні засоби терміном на 10 років та встановлено вартість орендної плати в розмірі 100 грн., в т.ч. ПДВ 16,67 грн. в місяць за кожен окремий транспортний засіб.

Перевіркою встановлено, що амортизаційні відрахування по орендованих транспортних засобах за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 року склали 104922,64 грн. (для нарахування амортизаційних відрахувань ТОВ "Агрокрай" застосовує прямолінійний метод нарахування), при цьому вартість послуг з оренди за період склала 7666,36 без ПДВ. Сума перевищення становить 97256 грн.

Згідно з пп.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Відповідно до пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

ПК України відносить усі транспортні засоби до 5-ї групи з мінімально допустимим строком корисного використання 5 років (п.п.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України). Отже, транспортні засоби для цілей податкового обліку вважаються основними засобами.

Відповідно до пунктів 4,6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - Положення), об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з п.11 Положення собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п.14 Положення до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Отже, база оподаткування операцій з надання послуг не може бути нижче їх собівартості, до якої включається амортизація, а база оподаткування операцій з надання послуг оренди транспортних засобів не могла бути нижче нарахованих амортизаційних відрахувань на такі транспортні засоби.

Таким чином, в порушення вимог п.188.1 ст.188 ПК України ТОВ "Агрокрай" не віднесено до бази оподаткування ПДВ перевищення собівартості послуг переданої в оренду автомобільної техніки в загальній сумі 97255 грн. над ціною постачання таких послуг, що призвело до заниження податкового зобов'язання з ПДВ в загальній сумі 19451 грн.

Суд також погоджується з висновками суду першої інстанції, що ТОВ "Агрокрай" допущено порушення вимог Наказів МФУ "Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" від 25.01.11 №41 та 23.09.2014 №966 при заповненні показників податкових декларацій з ПДВ, з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків, що призвело у перевіреному періоді до завищення від'ємного значення ПДВ за січень 2016 року на суму 1004 грн., внаслідок чого завищено від'ємне значення р.21 Декларації з ПДВ за січень 2016 року в сумі 1004 грн.

Згідно абз. "г" п. 198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Перевіркою встановлено, що ТОВ "Агрокрай" отримано послуги по ремонту доріг за адресою вул. Лісова, с. Кузьмин Красилівського району та м. Красилів від ПП "Строй - сервіс - 999". Згідно наданих до перевірки договорів, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3), актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) ПП "Строй - сервіс - 999" до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ (спецрежим) віднесений ПДВ всього в сумі 56862 грн., в т.ч. в розрізі звітних періодів: за липень 2016 року в сумі 6598 грн. та за вересень 2016 року в сумі 50264 грн. Перевіркою встановлено, що поточні ремонти доріг не пов'язані з виробництвом сільськогосподарської продукції, такі суми ПДВ відлягали відображенню у складі податкового кредиту Податкових декларацій з ПДВ (загальні).

Як зазначено вище, ПК України не відносить послуги з ремонту доріг до операцій, які підлягають спеціальному режиму оподаткування, та що такі послуги підлягали відображенню в складі податкових зобов'язань загальної декларації з ПДВ.

Таким чином, позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ в результаті ненарахування податкових зобов'язань по послугах ремонту доріг, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України із змінами, внесеними Законом України від 16.07.2015 №643-VIII, зареєстрованим платникам податку сума податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, автоматично збільшується контролюючим органом до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року.

На підставі визначено суд вважає, що виявлені перевіркою порушення при визначенні показників податкової звітності з ПДВ вплинули на достовірність збільшення суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування в ЄРПН згідно з ч.4 п.34 підрозділу 2 розділу XX ПК України, що, в свою чергу, призвело до порушення п.200-1.3 ст. 200-1 ПК України та завищення залишку р.24 за червень 2015 року на суму 10286 грн.

Згідно з п.41 підрозділу 2 розділу XX ПК України у разі якщо контролюючий орган під час перевірки встановлює факт завищення платником податку від'ємного значення сум податку на додану вартість, яке залишилося непогашеним станом на 1 липня 2015 року в податковій звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, до такого платника податку, крім штрафів, передбачених статтею 123 цього Кодексу, застосовується штраф у розмірі 10 відсотків суми завищення такого від'ємного значення.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2017 року № 0002461400, № 0002471400, № 0002481400, № 0002491400, оскільки відповідач, приймаючи їх, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, встановлений законом.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокрай" залишити без задоволення, а постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 29 березня 2018 року.

Головуючий Кузьмишин В.М. Судді Сушко О.О. Боровицький О. А.