Постанова № 72898142, 19.03.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2018 рокуЛьвів№ 876/196/18

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Пліша М.А., Шинкар Т.І.,

за участі секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 року (головуючий суддя Шульгач М.П.) ухвалена у відкритому судовому засіданні в м. Тернопіль о 10 год. 50 хв. час складення повного тексту постанови не вказано у справі №819/1164/15-а за позовом ОСОБА_1 до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області третя особа Публічне акціонерне товариство «Укрсоцбанк» про скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 27.04.2015 року звернулася в суд з позовом до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області в якому просить визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.12.2014 № НОМЕР_1.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 року позов задоволено частково.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу. В якій просить постанову скасувати, задовольнити позовні вимоги у повному обсязі шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, свою скаргу мотивує тим, що фактично банком було здійснено відшкодування безнадійної заборгованості відповідно до Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих витрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 року №279. Згідно з п.п. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 Податкового кодексу України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України за погодженням із Міністерством фінансів України. Постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 року №172 затверджено Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву. Згідно з п.7 вищезазначеного Порядку, відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента. ОСОБА_1 зобов'язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості. А обов’язковою ознакою анулювання кредитором заборгованості є прощення боргу внаслідок чого зобов'язання припиняється повністю. Така позиція кореспондується із висновками зробленими в Ухвалі Вищого адміністративного суду України від 27 вересня 2017 року справа № К/800/18131/16, - «За встановлених обставин, суд касаційної інстанції вважає правомірним висновок судів попередніх інстанцій, що цивільно-правове зобов'язання між позивачем та банківською установою не припинено, оскільки відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості ОСОБА 4 не є підставою для припинення вимог банку до останнього та здійснення відповідної претензійно-позовної роботи по стягненню кредитної заборгованості, а відповідно не відбулося й анулювання боргу в розумінні податкового законодавства, що свідчить про відсутність законних підстав для включення суми списаної заборгованості до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача». Факт відшкодування банком за рахунок резерву боргу підтверджується в тому числі у рішенні Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 липня 2015р. справа № 819/1164/15-а (під час першого розгляду справи), - «Судом встановлено ПАТ «Укрсоцбанк» відобразив суму боргу 148374,54 грн., відшкодованого за рахунок страхового резерву в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано за рахунок резерву. Дана обставина є юридично обґрунтованою підставою для задоволення позову повністю та скасування податкового повідомлення рішення. У випадку анулювання відсотків сплата яких передбачена цивільно-правовим договором, не виникає доходу у вигляді додаткового блага у розумінні податкового законодавства. Адже даний момент жодним чином не призводить до збільшення фінансових показників. Така позиція підтримана висновками Львівського апеляційного адміністративного суду у постанові від 19 травня 2016 року справа № 876/8074/15 (під час першого перегляду даної справи), а також практикою Вищого адміністративного суду України, яка відображена у наступних ухвалах: ухвала Вищого адміністративного суду України від 22 травня 2017 року справа К/800/28428/16; ухвала Вищого адміністративного суду України від 13 вересня 2017 року справа К/800/10395/16; ухвала Вищого адміністративного суду України від 25 вересня 2014 року К/800/40206/14; ухвала Вищого адміністративного суду України від 21 квітня 2015 року К/800/60395/14 та інші. Тому власне висновки зроблені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15 червня 2017 року справа К/800/16421/16 цілком не кореспондуються із усталеною практикою Вищого адміністративного суду України в аналогічних справах та нормами права цивільного та податкового законодавства.

У відзиві на апеляційну скаргу Тернопільська об’єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржувану постанову суду залишити без змін, вважаючи її законною та обґрунтованою. Вказує, що позивач був поінформований належним чином, що банк здійснив анулювання боргу та включив суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, відповідно до вимог п.п. «д» п.п. 164.2.17 п.164.2 статті 164 ПК України громадянка ОСОБА_1 самостійно повинна була сплатити податок з таких доходів та відобразити їх у річній податковій декларації.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача ОСОБА_2 апеляційну скаргу заперечив з підстав зазначених у відзиві, просив постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Позивач в судове засідання не прибула та явку уповноваженого представника не забезпечила.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що податкове зобов’язання ОСОБА_1 по податковому повідомленні-рішенні №0088611702 від 02.12.2014 року слід зменшити на 129,78 грн. оскільки у зв’язку із проведеним Тернопільським відділенням ПАТ «Укрсоцбанк» розмежування прощеної заборгованості позивачки в сумі 148374,54 грн., а саме відсотки за кредитом - 147763,87 грн. та комісія за кредитом 610,67 грн. Відповідно до статті 164 ПК України до податкового блага включаються тільки суми не сплаченого кредиту, а також проценти (відсотки) за користування кредитом, тобто до суми списаного отриманого блага не повинна включатися сума 610,67 грн. сплачена в якості комісії. Таким чином сума отриманого блага з якої ОСОБА_1 повинна сплатити податок на доходи з фізичних осіб становить 147763,82 грн. (148374,54-610,67). Виходячи з даної суми розмір податку на доходи з фізичних осіб, що необхідно сплатити позивачці становить 31113,06 грн., тобто на 129,78 грн. менше. А тому податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 02.12.2014 року скасовано частково на суму 129,78 грн.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до приписів частини 3 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, працівниками Тернопільської ОДПІ проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи позивача, результати якої оформлені актом від 12.11.2014 року № 8570/19-18-17-03/НОМЕР_2

Позивачем було подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2013 рік до Тернопільської ОДПІ від 21 березня 2014 року № НОМЕР_3 (термін подачі декларації за 2013 рік до 01 травня 2014 року) та задекларовано 29700,00 грн. загального річного оподаткованого доходу фізичної особи, а саме: заробітна плата становить 29200,49 грн. та інші доходи - 500,00 грн. Податковим органом встановлено, що окрім отриманих доходів позивач фактично отримувала інші доходи (додаткові блага - анулювання банком заборгованості по кредиту), з яких податок не сплачено.

Відповідно до листа-повідомлення № 19101-86/9926 від 16 вересня 2013 року ПАТ «Укрсоцбанк» здійснено анулювання заборгованості ОСОБА_1 за Договором кредиту № 770/42-95-08 від 29 вересня 2008 року, що включає заборгованість по нарахованих процентах, комісіях в сумі 148374,54 грн., а тому відповідно до абзацу «д» підпункту164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі – ПК України) позивач повинна самостійно віднести до складу місячного (річного) оподатковуваного доходу анульовану банком заборгованість (заборгованість по нарахованим процентам в розмірі 148374,54 грн.), що є отриманою платником податку, як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку.

ПАТ «Укрсоцбанк» відобразив суму боргу 148374,54 грн., відшкодованого за рахунок страхового резерву в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого ) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано за рахунок резерву, а саме в звітності за III квартал 2013 року з ознакою доходу « 126» - додаткове благо та рекомендованим листом від № 19101-86/9926 від 16 вересня 2013 року повідомив боржника ОСОБА_1 про анулювання заборгованості в розмірі 148374,54 грн., та про необхідність декларування своїх доходів за підсумками 2013 року відповідно до абзацу «д» підпункту164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Податковою перевіркою зроблено висновок, що фізичною особою ОСОБА_1 подано податкову декларацію про майновий стан і доходи, в якій не відображено в повному обсязі доходи, чим порушено вимоги пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 підпункту «в» пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України та не перераховано до бюджету по терміну сплати 01 серпня 2014 року податок на доходи фізичних осіб в сумі - 24994,27 грн.

На підставі зазначеного Тернопільською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2014 року № НОМЕР_1, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 31242,84 грн., в тому числі основного платежу в розмірі 24994,27 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 6248,57 грн. посиланням на п.123.1 статті 123 ПК України.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України. Так, відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 вказаного розділу ПК України (чинного на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема, у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Так, згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

А відтак, колегія суддів дійшла висновку, що на відміну від прощеного за кредитним договором боргу, скасовані банком відсотки, пеня та штрафи не є доходом, отриманим як додаткове благо.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлений як вичерпний і включає такі додаткові блага: вартість використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належить роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування; вартість майна та харчування, безоплатно отриманих платником податку; вартість безоплатно отриманих послуг домашнього обслуговуючого персоналу; сума грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що відшкодовуються за рахунок бюджету; сума безповоротної фінансової допомоги (крім сум процентів, умовно нарахованих на таку допомогу); сума боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності; вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначена за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально визначених для такого платника податку.

З визначення додаткових благ та видів додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, можна зробити висновок, що додаткове благо кваліфікується як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Стосовно анулювання (прощення) кредитором суми боргу, то приріст фінансових показників платника податку - боржника виникає за рахунок суми, взятої в борг. Сама по собі грошова сума, взята в борг, не збільшує дохід, оскільки надається на умовах повернення. В разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, ця сума збільшує доход боржника, зокрема і його оподатковуваний доход як платника податку.

Проценти як пасивні доходи згідно з пунктом «а» підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України включаються до оподатковуваного доходу. Це, однак, не стосується заборгованості боржника за процентами, яка анульована (прощена) кредитором. Підтвердженням цього є норми пунктів «ґ» та «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК. Зазначеними пунктами врегульовано відносини щодо оподаткування суми заборгованості платника податку перед кредитором за різних умов виникнення такої заборгованості: пунктом «ґ» - заборгованості, за якою минув строк позовної давності (згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це, в тому числі, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності), а пунктом «д» - заборгованість, за якою строк позовної давності не збіг. При цьому норма пункту «ґ» прямо вказує на те, що умовно нараховані проценти на суму безповоротної фінансової допомоги не є додатковим благом. Про однаковий підхід законодавця щодо визначення сутності додаткового блага у випадках, передбачених нормами пунктів «ґ» та «д», саме як грошової суми, наданої кредитором боржнику, свідчить і та обставина, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014р. № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, пункт «д» підпункту 162.2.17 було змінено, а додаткове благо, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку, визначено як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів.

Як вбачається з довідки ПАТ «Укрсоцбанк» від 18.10.2017 року №10.1-87/19640 анульовані відсотки за кредитом всього за період в сумі 147763,87 грн. та анульована комісія за кредитом в сумі 610,67 грн., що не є оподаткованим доходом у розумінні абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Колегія суддів дійшла висновку, що прощені (анульовані) банком відсотки по кредиту не є доходом і додатковим благом, відтак немає підстав включати таку анульовану заборгованість до річного оподатковуваного доходу позивача як отримане додаткове благо, а тому податкове повідомлення-рішення Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 02.12.2014 № НОМЕР_1 підлягає скасуванню.

Згідно пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Підстави для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду постанови суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України слід стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 2009 грн. 70 коп. понесених витрат по сплаті судового збору.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329, КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду Тернопільської області від 21.11.2017 року у справі 819/1164/15-а – скасувати та прийняти нове рішення, яким позов ОСОБА_1 до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області третя особа Публічне акціонерне товариство «Укрсоцбанк» про скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 02.12.2014 № НОМЕР_1.

Стягнути на користь ОСОБА_1 (46000, місто Тернопіль, вулиця Братів Бойчуків, будинок 7/8, ідентифікаційний код НОМЕР_2) за рахунок бюджетних асигнувань Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (46003, місто Тернопіль, вулиця Білецька, будинок 1, ЄДРПОУ 39502025) 2009 (дві тисячі дев’ять) грн. 70 коп. понесених витрат по сплаті судового збору.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді М.А. Пліш

ОСОБА_3

Повний текст постанови складено 21.03.2018 року