Постанова № 72502619, 23.02.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2018 р. м. ХарківСправа № 816/1634/17Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Сіренко О.І.

суддів: Любчич Л.В. , Спаскіна О.А.

за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.

представника позивача: ОСОБА_1

представника позивача: ОСОБА_2

представника відповідача: ОСОБА_3

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства "Полтаваобленерго" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.11.2017, колегії суддів: М.В. Довгопол, Слободянюк Н.І., Супрун Є.Б., вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 04.12.17 по справі № 816/1634/17

за позовом Публічного акціонерного товариства "Полтаваобленерго"

до Державної фіскальної служби України

про скасування(визнання недійсною) податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

27 вересня 2017 року ОСОБА_4 акціонерне товариство "Полтаваобленерго" (надалі - позивач, ПАТ "Полтаваобленерго") звернулося до суду з позовом в кому просило скасувати податкову консультацію від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК , посилаючись на той факт, що , що надана відповідачем податкова консультація в частині висновку про те, що право на формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів, платниками, які використовують «касовий метод», виникає лише у податковому звітному періоді, у якому відбулося придбання товарів/послуг, - суперечить нормам податку на додану вартість, зокрема, підпункту 14.1.266 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, за приписами якого дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). Крім того, оскаржувана податкова консультація в цій частині не відповідає позиції, викладеній у листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016.

Також позивач вважає неправомірним висновок податкової консультації про те, що з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 чи після цієї дати, стверджуючи, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, за правилами, встановленими ПКУ для касового методу до 01.01.2017, - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. Власну позицію позивач обґрунтував закріпленим у статті 58 Конституції України принципом права, за яким закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, а також принципом верховенства права, елементом якого є принцип правової визначеності. Вказував, що у ПАТ «Полтаваобленерго» були обґрунтовані очікування включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку. З огляду на вищезазначене, позивач вважає, що податкова консультація у зазначеній частині не відповідає нормам та змісту податку на додану вартість, визначеним Податковим кодексом України.

Позивачем також зазначено, що в оскаржуваній податковій консультації відсутнє обґрунтування застосування законодавства та висновку з питань практичного застосування пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України у разі постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцькій ТЕЦ та постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам.

Представник відповідача у суді проти позову заперечувала, просила відмовити у його задоволенні, зазначивши, що податкова консультація від 17.08.2017 надана відповідно до вимог чинного податкового законодавства. Звернув увагу на те, що з 01.01.2017 встановлені інші терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі тими, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) та визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна. Норми пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не поширюються на інші документи, які згідно з нормами Податкового кодексу України є підставою для формування податкового кредиту (ті, що перераховані у пункті 201.11. статті 201 Податкового кодексу України), відтак право платника, який застосовує касовий метод на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом «а» пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, виникає виключно у тому звітному періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному періоді коштів з банківських рахунків платника податків або надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів /послуг/.

28 листопада 2017 року постановою Полтавського окружного адміністративного суду Публічному акціонерному товариству "Полтаваобленерго" відмовлено у задоволенні позову до Державної фіскальної служби України про скасування (визнання недійсною) податкової консультації .

В апеляційній скарзі позивач ОСОБА_4 акціонерне товариство "Полтаваобленерго" просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги ПАТ «Полтаваобленерго» у повному обсязі, скасувавши( визнавши недійсною) податкову консультацію від 17.08.2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15. При цьому посилається на порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права. Вважає, що суд першої інстанції не дав належної оцінки доводам позивача про те, що податкова консультація відповідача щодо права позивача на формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів, платниками, які використовують «касовий метод», виникає лише у податковому звітному періоді, у якому відбулося придбання товарів/послуг, - суперечить нормам податку на додану вартість, зокрема, підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якої дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених ( або тих, що підлягають поставці) йому товарів ( послуг). Зауважив, що податкова консультація в цій частині також не відповідає позиції, викладеній у листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016 року.

Також вважає, що суд першої інстанції безпідставно погодився з неправомірним висновком ДФС України в оскаржуваній податковій консультації про те, що з 01.01.2017 року терміни формування податкового кредиту платниками податку ( у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України ( не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна до 01.01.2017 року чи після цієї дати, стверджуючи, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 року до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017 року, за правилами, встановленими Податковим кодексом України для касового методу до 01.01.2017 року – протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. Власну позицію позивач обґрунтував закріпленими у статті 58 Конституції України принципом права, за яким закони та інші нормативно – правові акти не мають зворотньої сили в часі, а також принципом верховенства права, елементом якого є принцип правової визначеності, згідно з яким у позивача були обґрунтовані очікування включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку. Вважає, що відповідач своєю позицією фактично позбавляє позивача права на податковий кредит на підставі податкових накладних, виписаних протягом попередніх років ( до 01.01.2017 року) і не включених до податкового кредиту в зв’язку з відсутністю оплати станом на 01.01.2017 року, у той час як станом на дату складання таких накладних діяла норма податкового кодексу України , яка надавала платнику право віднести суми ПДВ до податкового кредиту протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач ОСОБА_5 фіскальна служба України просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін, вважає, що судове рішення ухвалене з дотриманням норм процесуального та матеріального права.

Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, пояснення представників сторін, вивчивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав :

Судом встановлено, підтверджується матеріалами справи, що позивач ОСОБА_4 акціонерне товариство "Полтаваобленерго" (ідентифікаційний код 00131819) зареєстроване як юридична особа 26.05.1995, основним видом економічної діяльності якої є 35.13 Розподілення електроенергії. /а.с. 18 – 26/.

ПАТ «Полтаваобленерго» є платником податку на додану вартість з 28.06.1997, що підтверджується свідоцтвом № 100337640 про реєстрацію платника податку на додану вартість (а.с. 16).

11 липня 2017 року ПАТ «Полтаваобленерго» надіслано до Державної фіскальної служби України звернення за вих. № 12-83/8735 та за вих. № 12-83/8736 про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту позивачем, який використовує «касовий метод» формування податкового кредиту (а.с. 27 – 29).

У зверненні від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8735 позивач просив роз»яснити в якому звітному податковому періоді включається до податкового кредиту сума ПДВ, визначена в податкових накладних, виписаних протягом попередніх років (до 01.01.2017) і не включена до податкового кредиту у зв’язку із відсутністю оплати станом на 01.01.2017, відповідно до норм Податкового кодексу, чинних до 01.01.2017 року, у разі проведення оплати після 01.01.2017 та пізніше ніж 365 днів з дати поставки (дати складання податкової накладної постачальником).

У другому зверненні від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8736 позивач просив роз'яснити:

1)Чи може ПАТ «Полтаваобленерго» відповідно до п. 201.11. ст. 201 Податкового кодексу України формувати податковий кредит без отримання податкової накладної на підставі рахунків, які містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника послуг, що надає КП «Кременчукводоканал» на послуги з постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та послуги з постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам, вартість яких визначається за показниками приладів обліку?

2) Чи може ПАТ «Полтаваобленерго», використовуючи «касовий метод» формування податкового кредиту, визначати дату формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку по даті списання коштів з банківського рахунку або даті надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених послуг? Тобто, чи буде правомірним формувати податковий кредит звітного періоду на підставі рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, виставлених постачальником у попередніх звітних періодах, за умови проведення оплати рахунку в звітному податковому періоді? Якщо оплати рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, здійснювались у різні періоди протягом 2016 та 2017 років, але суми ПДВ не були включені до податкового кредиту у відповідних періодах оплати на підставі рахунків, які дають без отримання податкової накладної право на податковий кредит, чи можуть бути включені суми ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючих розрахунків за звітні періоди в яких були здійснені оплати рахунків, а отже виникло право на податковий кредит?

17 серпня 2017 року на вказані звернення відповідачем ДФС України надано податкову консультацію 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (а.с. 30 – 31).

У зазначеній податковій консультації ДФС України роз’яснено, що « з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПКУ (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати.

В той же час норми пункту 198.6 статті 198 ПКУ не поширюються на інші документи, які згідно з нормами ПКУ є підставою для формування податкового кредиту (митні декларації, документи, перераховані у пункті 201.11 статті 201 ПКУ).

Враховуючи вищевикладене, у платника податку, який застосовує касовий метод, право на формування податкового кредиту з ПДВ виникає або на дату списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) такого платника податку, або на дату надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг.

Право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг».

Позивач, вважаючи, що податкова консультація суперечить нормам та змісту податку на додану вартість, звернувся до суду.

Відмовляючи в позові ПАТ «Полтаваобленерго», суд першої інстанції виходив з того, що відповідач ДФС України при наданні податкової консультації діяв в межах повноважень та у спосіб, визначений законом, висновки, викладені у податковій консультації відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

ОСОБА_5 фіскальна служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, здійснює контроль за дотриманням податкового і митного законодавства, законодавства щодо трансфертного ціноутворення, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та іншого законодавства.

Відносини, які виникли з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов»язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в України регулюються Податковим кодексом України. ( далі - ПК України).

Відповідно до п.п.14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податкова консультація – індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

При цьому, п.п. 14.1.172-1 п.14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що індивідуальна податкова консультація це роз'яснення контролюючого органу, подана платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно пункту 52.1. статті 52 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній. Письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов»язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

З аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надана така консультація. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює ( змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз»яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.

Таким чином, кожен платник податків має право звернутись до контролюючого органу для отримання консультації з питань практичного використання норм податкового права.

Крім того, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосування конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.

Право на оскарження податкової консультації до суду та правові наслідки такого розгляду закріплені в нормах п. 53.3 ст. 53 ПК України, в силу яких платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

З контексту наведеної норми п.53.3 ст. 53 ПК України слідує, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що законодавцем надано право платнику податків оскаржити до суду індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, яка на думку платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

У податковій консультації ДФС України від 17 серпня 2017 року 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК наданий висновок про те, що право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг.

Підпунктом 14.1.178. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1. статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України ( підрозділ доповнено пунктом 44 згідно із Законом № 812-VIII від 24.11.2015р., який набрав чинності з 01.01.2016р. ; із змінами , внесеними згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016р., який набрав чинності з 01.01.2017 р.) встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання ( у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної енергії та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов»язань та податкового кредиту за касовим методом.

Вказана норма поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього кодексу, припадає на звітні ( податкові) періоди до 1 січня 2019 року.

Згідно підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

З огляду на зазначені вище норми податкового кодексу України, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної енергії, до яких належить позивач, визначають дату виникнення податкового кредиту за касовим методом, тобто за датою списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або датою надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). При цьому правило «першої події», визначене у пункті 198.2. статті 198 Податкового кодексу України, такими платниками податку не застосовується.

Відповідно до пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є: а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку).

Якщо платник податків використовує для розрахунків із споживачами реєстратор розрахункових операцій, касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми. Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України; бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу; податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тому рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, передбачений пп. а) п. 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної.

Відповідно до пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 198.2. статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Базовий податковий (звітний) період - період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку. ( підпункт 33.3 статті 33 ПК України).

Платник податків зобов’язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності. ( пункт 49.2 статті 49 ПК України )

Відповідно до пункту 203.1. статті 203 розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, який набрав чинності з 01.01.2017) передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на вищезазначене, якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. Проте, на інші документи, перелік яких наведено у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (в тому числі на рахунки, за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку), які є підставою для формування податкового кредиту, зазначене правило не поширюється.

Відповідно до загального правила, при формуванні податкового кредиту на підставі рахунку, що виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, дата формування податкового кредиту згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПКУ визначається за датою складання такого рахунку або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату таких послуг ("перша подія") .

Дата складання рахунку з огляду на положення пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, є датою постачання (придбання) таких товарів/послуг.

Проте, для платників податку, які використовують "касовий метод", правило «першої події» не застосовується, оскільки датою формування податкового кредиту для таких платників є лише дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених йому послуг, право таких платників на формування податкового кредиту з ПДВ виникне виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг (складено рахунок), та списано кошти з банківського рахунку (видача з каси) платника податку або надано інші види компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг.

Враховуючи зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувана податкова консультація ДФС України в частині висновку про те, що право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг, не суперечить нормам або змісту податку на додану вартість.

Доводи позивача в апеляційній скарзі про те, що суд першої інстанції не дав належної оцінки тому факту, що оскаржувана консультація суперечить нормам податку на додану вартість, зокрема, підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якої дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених ( або тих, що підлягають поставці) йому товарів ( послуг), колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на те, що відповідний висновок у податковій консультації зроблено із врахуванням вказаної норми.

Також колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача в апеляційній скарзі про те, що податкова консультація, щодо застосування вищезазначених норм податкового кодексу України не відповідає позиції ДФС України, викладеній у листі останньої № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016.

У вищезазначеному листі ДФС України визначено, що на документи, перелік яких наведено у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, які є підставою для формування податкового кредиту, правило, яке діє для податкових накладних (право включення до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної) не поширюється. Таким чином, за змістом позиції ДФС України, документи, передбачені пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для формування податкового кредиту у тому звітному податковому періоді, в якому останні складені. Тому посилання представника позивача на те, що рахунок, який виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, може бути включений платником, який застосовує «касовий метод», у будь-якому звітному податковому періоді, в якому списано кошти з банківського рахунку (видано з каси) платника податку, незалежно від часу, який минув від дати складення рахунку, не ґрунтуються на нормах податкового законодавства.

Колегія суддів стосовно доводів апеляційної скарги позивача про те, що суд першої інстанції не дав належної оцінки неправомірному висновку відповідача у податковій консультації про те, що остання фактично обмежує права позивача на формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, зазначає наступне.

В листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016 зазначено, що в разі, якщо платником податку на додану вартість у періодах виникнення права на податковий кредит не були включені до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, то зазначені суми податку можуть бути включені платником до складу податкового кредиту шляхом подання за звітні періоди, в яких виникло таке право, уточнюючих розрахунків (з урахуванням строків давності, передбачених статтею 102 ПКУ) за правилами, встановленими статтею 50 ПКУ для самостійного виправлення помилок, допущених у раніше поданій звітності.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг у будь-якому випадку зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. За таких обставин отримувач товарів/послуг не позбавлений можливості сформувати податковий кредит на підставі податкової накладної протягом 365 календарних днів з дати її складення, якщо податковий кредит не сформовано на підставі рахунку, виставленого постачальником таких послуг.

Суми податку на додану вартість, відображені у податкових накладних/розрахунках коригування, які були зареєстровані в Єдиному реєстру податкових накладних і які не було включено до складу податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складання, платник податку може включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок за той звітний період у якому таку податкову накладну було складено (якщо вона була вчасно зареєстрована в ЄРПН), або за звітний період, у якому таку податкову накладну було зареєстровано в ЄРПН (якщо реєстрація відбулася з порушенням терміну), з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, тобто за умови, що з дати складання податкової накладної не минуло 1095 днів.

Судом першої інстанції в цій частині позовних вимог правильно зазначено, що пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2017) було передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні", пункт 198.6. статті 198 Податкового кодексу України з 01.01.2017 року викладений в іншій редакції, зокрема визначено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Таким чином, з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку встановлено як не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних. Зазначене правило поширено також на платників податку, які застосовують касовий метод.

Виходячи з вищевикладеного, платники, які застосовують «касовий метод», повинні формувати податковий кредит із відображенням його у податковій звітності у порядку, визначеному пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.01.2017.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необґрунтованих доводів позивача про те, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, за правилами, встановленими ПКУ для касового методу до 01.01.2017, - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку.

Частиною 1 статті 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-рп/99 "У справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)" зазначено, що в регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма). За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акту в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У свою чергу у рішенні від 05.04.2001 № 3-рп/2001 "У справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" (справа про податки)" Конституційний Суд України зазначив, що Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акту не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Згідно підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України датою виникнення права на податковий кредит у платників, які застосовують «касовий метод», є дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг), при цьому податкові накладні, або інші документи, перелік яких передбачений пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. За таких обставин отримання платником, який застосовує «касовий метод», податкової накладної (документа, передбаченого пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України), без оплати (компенсації вартості) товарів (послуг) свідчить про те, що правовідносини щодо формування податкового кредиту виникли, але не закінчилися.

Отже, право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, і оплата по якій не здійснена, платник податку, який застосовує касовий метод, може лише за нормами, встановленими Податковим кодексом України після 01.01.2017, які мають безпосередню дію і не передбачають перехідного періоду (ультраактивної форми). Законодавчі підстави для формування податкового кредиту платниками, які використовують «касовий метод», за правилами пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2017 - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку, з 01.01.2017 відсутні.

Принцип правової визначеності є дійсно невід’ємною, органічною складовою принципу верховенства права.

У доповіді Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційської комісії) «Верховенство права», схваленій на 86 пленарному засіданні 25 – 26 березня 2011 року, зазначено, що принцип юридичної визначеності є істотно важливим для питання довіри до судової системи та верховенства права. Він є істотно важливим також і для плідності бізнесової діяльності, з тим щоб генерувати розвиток та економічний поступ. Аби досягти цієї довіри, держава повинна зробити текст закону (the law) легкодоступним. Вона також зобов’язана дотримуватись законів (the laws), які запровадила, і застосовувати їх у передбачуваний спосіб та з логічною послідовністю. Передбачуваність означає, що закон має бути, за можливості, проголошений наперед — до його застосування, та має бути передбачуваним щодо його наслідків: він має бути сформульований з достатньою мірою чіткості, аби особа мала можливість скерувати свою поведінку. Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишались передбачуваними. Зворотна дія [юридичних норм] також суперечить принципові юридичної визначеності, принаймні у кримінальному праві (ст. 7 ЄКПЛ), позаяк суб’єкти права повинні знати наслідки своєї поведінки; але це також стосується і цивільного та адміністративного права — тієї мірою, що негативно впливає на права та законні інтереси [особи].

З огляду на викладене, дотримання принципу юридичної визначеності залежить перш за все від законодавця, яким повинно бути забезпечено чіткість та передбачуваність правових норм.

ДФС України у податковій консультації може лише роз’яснити практичне використання окремих норм податкового та іншого законодавства, не змінюючи вказані норми.

Питання ж щодо можливості формування податкового кредиту платниками, які використовують «касовий метод», в іншому порядку, ніж той, що визначений діючими з 01.01.2017 нормами Податкового кодексу України, може бути вирішено лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.

Колегія суддів також вважає безпідставними доводи позивача в апеляційній скарзі про те, що спірна податкова консультація не містить обґрунтування застосування законодавства та висновку з питань практичного використання норм законодавства з питання, поставленого у зверненні позивача, щодо практичного застосування пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України у разі постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам, оскільки Податковим кодексом України в якості підстав для оскарження податкової консультації визначено лише суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку або збору.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкова консультація ДФС України від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК відповідає змісту і нормам податку на додану вартість, відтак позовні вимоги про її скасування (визнання недійсною) є необґрунтованими і не підлягають задоволенню.

Оскільки апеляційна скарга не підлягає задоволенню, підстав для повернення судового збору сплаченого позивачем при поданні апеляційної скарги немає.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України , суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

З урахуванням викладеного вище, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ст.ст. 6, 7, 8, 9, 242, 308, 310, п.1 п. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Полтаваобленерго" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.11.2017 по справі № 816/1634/17 залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.11.2017 по справі № 816/1634/17 залишити без змін

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

.

Головуючий суддя ОСОБА_6Судді ОСОБА_7 ОСОБА_8 Повний текст постанови складено та підписано 01.03.2018.