Постанова № 72282482, 30.01.2018, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 січня 2018 рокусправа № 808/1348/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Чумака С.Ю.

судді: Чабаненко С.В. Юрко І.В.

секретар судового засідання: Федосєєва Ю.В.

за участі представника позивача ОСОБА_1 та представників відповідачів ОСОБА_2, розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2017 року у справі № 808/1348/17 (суддя Лазаренко М.С.) позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНС.НАФТА" до Головного управління ДФС у Запорізькій області (Відповідач 1), Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (Відповідач 2) про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати наказ відповідача 2 від 31.08.2016 року № 471 «Про проведення фактичної перевірки» зі змінами, внесеними наказом від 05.09.2016 № 483 та визнати протиправними дії відповідача 2 з проведення фактичної перевірки;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача 1 від 06.02.2017 року № НОМЕР_1, яким позивачу нараховано 202363,66 грн. штрафних санкцій.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2017 року адміністративний позов задоволений частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № НОМЕР_1. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, ГУ ДФС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати та прийняти нову постанову, відмовивши у задоволенні позову повністю.

Апеляційна скарга Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області ухвалою суду від 29 листопада 2017 року повернута апелянту у зв’язку з не усуненням у визначений судом строк її недоліків.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог постанову суду не оскаржено.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, позивачем не надано жодного первинного документу на підтвердження походження обсягів залишку пального, зазначеного в акті інвентаризації станом на 01.03.2016 року, також не надано інформацію по резервуарам, в яких зберігаються обсяги залишку пального: їх технічні параметри (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам, рівень наповнення під товарною водою), правовстановлюючі документи на відповідні об’єкти та документи на відповідні об’єкти та

документи, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об’єктів.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить у її задоволенні відмовити, а постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила такі обставини.

Наказом Запорізької ОДПІ від 31.08.2016 № 471 призначено проведення фактичної перевірки ТОВ “ТРАНС.НАФТА” з питань перевірки даних обсягів залишку пального, які зазначені в акті інвентаризації обсягів залишку пального на початок дня 01.03.2016, наданого платником. Перевірку наказано провести з 01.09.2016 тривалістю 10 діб та охопити період з 1 березня по 1 вересня 2016. (т. № 1 а.с. 52)

Наказом від 05.09.2016 № 483 “Про внесення змін до наказу від 31.08.2016 № 471 “Про проведення фактичної перевірки” наказано провести за місцем провадження господарської діяльності фактичну перевірку ТОВ “ТРАНС.НАФТА” з питання перевірки даних обсягів залишку пального, які зазначені в акті інвентаризації обсягів залишку пального на початок дня 01.03.2016 наданого платником. Перевірку провести з 6 вересня 2016 року тривалістю 7 діб та охопити період з 1 березня по 1 вересня 2016 року. (т. № 1 а.с. 53-54)

За результатами фактичної перевірки 13.09.2016 року складено акт № 000080/08-29-40/36605198, яким встановлено невідповідність обсягів пального, зазначених у Акті інвентаризації позивача поданого 19.03.2016 року, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства по кодам з УКТ ЗЕД пального НОМЕР_2, НОМЕР_3, НОМЕР_4, НОМЕР_5, НОМЕР_6, НОМЕР_7 і НОМЕР_8. (т. № 1 а.с. 55-59).

На підставі висновків акту фактичної перевірки у вересні 2016 року здійснено відповідні коригування (зменшення) залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (МЕАРП), заявлені ТОВ «ТРАНС.НАФТА».

Крім того, 7 грудня 2016 року головним ревізором-інспектором Запорізької ОДПІ складено Акт про результати камеральної перевірки порядку реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних № 000190/08-29-40/36605198, яким встановлено порушення ТОВ “ТРАНС.НАФТА” вимог пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме недотримання термінів реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних. (т. № 1 а.с. 25-26)

20 січня 2017 року позивачем подано заперечення на акт камеральної перевірки, які за результатами розгляду листом від 01.02.2017 № 465/10/08-01-40-00-16 залишені без задоволення.

6 лютого 2017 року ГУ ДФС у Запорізькій області, на підставі висновків акту № 000190/08-29-40/36605198 від 7 грудня 2016 року, прийнято податкове повідомлення – рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 202363,66 грн. (а.с. 38)

Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДФС України. Рішенням ДФС України від 28.04.2017 № 9253/6/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями і діями відповідачів, позивач звернувся до суду із оскарженням зазначеного вище податкового повідомлення-рішення, а також наказу відповідача 2 від 31.08.2016 року № 471 «Про проведення фактичної перевірки» і дій працівників податкового органу (відповідача-2) з проведення цієї перевірки.

При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.

01.01.2016 набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» № 909-VIII від 24.12.2015, пунктом 58 розділу I якого, доповнено розділ VI Податкового кодексу України статтями 231 та 232.

В силу положень розділу II "Прикінцеві положення" цього Закону пункт 58 розділу I цього Закону щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, набирає чинності з 01.03.2016.

Як визначено пунктом 232.1 статті 232 Податкового кодексу України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15 °C. Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

За змістом пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Відповідно до положень пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

При цьому, платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов'язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Разом з тим, за правилами пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (SАНакл), обчислений за такою формулою: SАНакл = SАНаклОтр + SАМитн + SЗаявкиПоповн - SКоригЗаявкиПоповн - SАНаклВид - SВтрат, де: SАНаклОтр - загальний обсяг пального за отриманими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до них таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних; SАМитн - загальний обсяг пального, ввезеного на митну територію України, оформленого належним чином митними деклараціями, з якого сплачено акцизний податок; SЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального заявками на поповнення обсягу залишку пального, із списанням з облікових карток грошових коштів сплаченого акцизного податку в бюджет, рівних сумі акцизного податку для відповідного обсягу пального; SКоригЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального коригуваннями до заявок на поповнення обсягу залишку пального, за якими зменшується попередньо збільшений обсяг залишку пального; SАНаклВид - загальний обсяг пального за виданими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних; SВтрат - загальний обсяг пального втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального.

В свою чергу, пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" № 909-VIII від 24.12.2015) визначено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов'язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об'єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об'єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об'єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3. статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.

Згідно пункту 2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 219, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.03.2016 року за №377/28507, підтвердженням прийняття контролюючим органом Акта є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається платнику податку протягом операційного дня. Датою та часом подання Акта в електронному вигляді до контролюючого органу є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Як вбачається з матеріалів справи, 19.03.2016 року позивач на виконання вказаних положень подав в електронному вигляді Акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016, і, як свідчить квитанція прийнято податковим органом у той же день без зауважень. Разом з тим інформація з Акту інвентаризації обсягів залишку пального позивача не була відображена в базі даних протягом операційного дня, а відтак не відбулося одноразового збільшення показників (еАНакл) за відповідними кодами згідно з УКТЗЕД як обсягу, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. (т. № а.с. 21-24)

Натомість, інформація з Акту інвентаризації обсягів залишку пального позивача була відображена в Системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) лише у вересні 2016 року, оскільки фактично посадовими особами відповідача проведено перевірку ТОВ «ТРАНС.НАФТА» з питань перевірки даних обсягів залишку пального, які зазначені в акті інвентаризації, на відповідність фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку за період з 01.03.2016 року по 01.09.2016 року, за результатами якої 13.09.2016 року складено Акт № 000080/08-29-40/36605198.

Отже, оскільки зазначені у акті інвентаризації ТОВ «ТРАНС.НАФТА» залишки пального до вересня 2016 не були відображені в СЕАРП, то відповідно обсяги таких залишків не були враховані і у формулі, визначеній пунктом 232.3. статті 232 Податкового кодексу України, як обсяги, на які позивач має право зареєструвати акцизні накладні в СЕАРП, а тому позивач фактично був позбавлений можливості здійснювати реєстрацію акцизних накладних.

Позивачем же з квітня 2016 року вчинялись дії щодо реєстрації акцизних накладних, а саме здійснювались витяги щодо обсягу пального, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН станом на дату виписки акцизних накладних.

Таким чином, позивачем на виконання вимог закону вчинялись необхідні дії щодо реєстрації накладних у визначений законом строк. Порушення строків у кожному випадку відбулося з вини органів ДФС України у зв’язку з несвоєчасним внесенням до системи ЄРАН відомостей щодо обсягів залишку пального згідно акту інвентаризації пального від 19.03.2016, чим позивач штучно був позбавлений можливості своєчасно зареєструвати акцизні накладні.

Відповідачі з цього приводу посилаються на те, що нормами Податкового кодексу України не визначено, чи враховуються дані акту інвентаризації до проведення їх перевірки податковим органом чи ні, у зв’язку з чим неврахування таких даних до перевірки не може бути визнано протиправним. Такі доводи колегія суддів вважає безпідставними, оскільки за приписами пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України зазначені в акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні. При цьому такі дані дійсно можуть бути перевірені податковим органом протягом шести місяців з дати подання і лише у випадку встановлення невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних.

Правова конструкція цієї норми свідчить про те, що органи ДФС повинні враховувати зазначені в акті інвентаризації обсяги залишків пального не з моменту їх підтвердження під час перевірки, а з моменту подання такого акту, оскільки при іншому тлумаченні у випадку встановлення невідповідності залишків не буде предмету для коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних, що фактично і відбулось в даному випадку.

Крім того, навіть у випадку не врегулювання чинним законодавством спірних відносин податковий орган повинен був застосувати загальні принципи податкових відносин, зазначені у ст. 4 ПК України, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Зазначена в пункті 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України перевірка податковим органом проведена лише 13 вересня 2017 року і саме під час цієї перевірки податковим органом встановлена невідповідність зазначених в акті інвентаризації залишків обсягів пального у зв’язку з ненаданням відповідних первинних документів на підтвердження цього. З огляду на вказане перевіряючими зроблений висновок про коригування (зменшення) заявлених позивачем залишків у СЕАРП. (т. № 1 а.с. 56 зв. бік).

Таким чином, лише з цієї дати у податкового органу виникли підстави для вказаного коригування, а відповідно і для неврахування цих залишків при реєстрації акцизних накладних позивача.

Оскільки ж позивачем з метою своєчасної реєстрації акцизних накладних у період з квітня по 4 вересня 2017 року було вчинено всі можливі і допустимі заходи для реєстрації акцизних накладних, а відмова в реєстрації відбувалась виключно з причин неврахування обсягу залишків пального, зазначених в акті інвентаризації, вина позивача у вказаний період часу у несвоєчасній реєстрації акцизних накладних у Єдиному реєстрі відсутня, а відтак податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № НОМЕР_1 в цій частині прийнято неправомірно та всупереч вимога Податкового кодексу України. Відповідно до витребуваного у відповідачів розрахунку штрафних санкцій сума останніх, яка нарахована за період по вересень 2017 року включно складає 189565,39 грн, у зв’язку з чим саме на цю суму податкове повідомлення-рішення необхідно визнати протиправним і скасувати.

Натомість вказане рішення ГУ ДФС у Запорізькій області в частині нарахування штрафу за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних у період з жовтня 2017 року є правомірним, оскільки в цей час у податкового органу вже не було підстав для врахування зазначених в акті інвентаризації залишків пального у зв’язку із встановленням під час перевірки їх невідповідності первинним документам.

При цьому посилання позивача на незаконність проведення фактичної перевірки з цього питання є безпідставними, оскільки судом першої інстанції в цій частині в позові було відмовлено і позивач судове рішення в цій частині не оскаржив, тобто фактично і юридично погодився з ним.

Також безпідставними є й посилання позивача не протиправність відмови у прийнятті органом ДФС акцизних накладних у період з жовтня 2017 року, оскільки такі дії ДФС позивачем не оскаржувались і протиправними не визнавались. Не є протиправність таких дій предметом спору і в даній справі.

Проведеною ж відповідачем-2 камеральною перевіркою встановлені факти несвоєчасної реєстрації в жовтні 2017 року позивачем акцизних накладних у Єдиному реєстрі і фактичні обставини порушення строків реєстрації ним не оспорюються. Таким чином, штраф за вказаний період в оскарженому податковому повідомленні-рішенні визначений правильно.

Таким чином, судом першої інстанції помилково скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 06.02.2017 року № НОМЕР_1 в повному обсязі, оскільки воно підлягало скасуванню лише на суму 189565,39 грн. У зв’язку з цим постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення.

Стосовно ж позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування наказу від 31.08.2016 № 471 «Про проведення фактичної перевірки» зі змінами, внесеними наказом від 05.09.2016 року № 483 року та визнання протиправними дій Відповідача 2 з проведення фактичної перевірки, судова колегія зазначає, що в цій частині постанова суду першої інстанції перевірці не підлягає, оскільки сторонами не оспорювалась.

За таких обставин, враховуючи наведені норми законів, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та порушив норми процесуального права, його висновки суперечать обставинам справи, що призвело до неправильного її вирішення, у зв'язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з винесенням нової про часткове задоволення адміністративного позову.

Оскільки позовні вимоги задовольняються судом в розмірі 93,67% від суми позову, то стягненню на користь позивача підлягає сума судового збору в розмірі 2843,3 грн від сплаченого 3035,45. (т. № 1 а.с. 100).

Повний текст складений 5 лютого 2018 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2017 року у справі № 808/1348/17 скасувати.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНС.НАФТА" задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 06.02.2017 року № НОМЕР_1 на суму 189565,39 грн.

У задоволенні іншої частини позову відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНС.НАФТА" сплачений судовий збір за подання позову 2843 (дві тисячі вісімсот сорок три) гривні 30 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

Головуючий суддя: С.Ю. Чумак

Суддя: С.В. Чабаненко

Суддя: І.В. Юрко