Рішення № 72272723, 02.02.2018, Закарпатський окружний адміністративний суд

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

02 лютого 2018 рокум. Ужгород№ 807/3121/14

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді – Калинич Я.М.,

при секретарі судового засідання – Багара М.М.,

за участю сторін:

представника позивача – ОСОБА_1,

представника відповідача – ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Закарпатського окружного адміністративного суду адміністративну справу за позовом ОСОБА_3 до Виноградівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_3 звернулася до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області, яким просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 07.04.2014 року № НОМЕР_1 за формою "Р" ДПІ у Виноградівському районі ГУ Міндоходів у Закарпатській області.

Позов мотивовано тим, що 22 квітня 2008 року ОСОБА_3 з ПАТ «УкрСиббанк» уклала договір споживчого кредиту у розмірі 150400 доларів США та договір іпотеки, за яким гарантією повернення коштів став її власний будинок. Через фінансову кризу платежі банку в подальші роки були здійснено несвоєчасно, банк надсилав вимоги та претензії. Пізніше банк проводив акцію, в результаті якої після часткової сплати суми заборгованості за кредитом, залишок боргу банк анулював.

24 липня 2012 року банк в якості податкового агента надіслав позивачу повідомлення, в якому поставив її до відома про те, що анульована сума заборгованості є її доходом, отриманим як додаткове благо, і позивач зобов'язана сплатити податок з доходів з цієї суми в розмірі 17 % відповідно до приписів Податкового кодексу України.

Згідно наказу начальника Державної податкової інспекції у Виноградівському районі від 27.02.2014 року було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_3, за результатами якої складено Акт перевірки № 273/1752/НОМЕР_2 від 24.03.2014 року та встановлено порушення абз. "д" п. 164.2.17 ст.164, п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49 Розд.2 Податкового кодексу України.

На підставі вищевказаного Акту перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.04.2014 року №0001751700, яким позивачці збільшено суму грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191211,95 грн., в т.ч. за основним платежем в сумі 152833,56 грн. та штрафними санкціями в сумі 38378,39 грн.

Позивач зазначає, що відсотки за користування кредитом, а так само штрафні санкції, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню. А відтак дії Позивачки щодо не включення до річної податкової декларації за 2012 рік суми анульованої банком заборгованості в розмірі 876491,04 грн. по нарахованих відсотках за користування кредитом, штрафних санкціях в сумі 34459,76 грн. та заборгованості за відшкодування понесених банком витрат на примусове стягнення в сумі 3219 грн., відповідають даним нормам ПК України, оскільки анульовані банком відсотки за кредит та штрафні санкції, не є доходом позивачки.

На підставі вищенаведеного, позивачка вважає, що податкове повідомлення - рішення від 07.04.2014 року №0001751700 є протиправним та підлягає скасуванню.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.01.2015 позов задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.07.2015 постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.01.2015 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

В подальшому ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 червня 2017 року касаційну скаргу ОСОБА_3 задоволено частково, постанови судів попередніх інстанцій скасовано, а справу передано на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. У вказаній ухвалі зазначено, що при вирішенні даної справи, не звернуто увагу на те, що анульована сума заборгованості включає в себе тіло кредиту, відсотки та/або пеню, що, відповідно, зумовлює настання для позивача різних правових наслідків, а тому, під час нового судового розгляду суду слід надати належну оцінку розрахунку заборгованості за спірними правовідносинами із визначенням правового статусу усієї суми прощеної заборгованості за кредитом.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримала у повному обсязі з мотивів, наведених у позові та додаткових поясненнях, що наявні в матеріалах справи.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечив, просив позовні вимоги відхилити та прийняти рішення про відмову у їх задоволенні.

Заслухавши доводи представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку про можливість часткового задоволення позову з наступних підстав.

Судом встановлено, що 22.04.2008 ОСОБА_3 з ПАТ «УкрСиббанк» уклала договір споживчого кредиту у розмірі 150 400 доларів США та договір іпотеки, за яким гарантією повернення коштів став її власний будинок. Через фінансову кризу платежі банку в подальші роки були здійснено несвоєчасно, банк надсилав вимоги та претензії. Пізніше банк проводив акцію, в результаті якої після часткової сплати суми заборгованості за кредитом, залишок боргу банк анулював.

24.07.2012 банк, як податковий агент, надіслав позивачу повідомлення, в якому поставив її до відома про те, що анульована сума заборгованості є доходом позивачки, отриманим як додаткове благо, і позивачка зобов'язана сплатити податок з доходів з цієї суми в розмірі 17% відповідно до приписів Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з наказом начальника ДПІ у Виноградівському районі від 27.02.2014 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань відображення в податковій декларації про майновий стан і доходи, доходів, отриманих з інших джерел за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 24.03.2014 № 273/1752/НОМЕР_2, яким встановлено порушення позивачем вимог: пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, абз. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.04.2014 № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191 211,95 гривень, у тому числі за основним платежем в сумі 152 833,56 гривні та штрафними санкціями в сумі 38 378,39 грн.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин - прийняття рішення про анулювання (прощення) позивачеві кредитної заборгованості) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

За приписами п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

У свою чергу, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є вичерпним.

Згідно з пп. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до складу місячного (річного) оподатковуваного доходу включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за-підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та Сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71 -VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

У відповідності до абз.2 пп. 165.1.55 п. 165.1 ст.165 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Таким чином, з 01.01.2015 законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Разом з тим, до 01.01.2015 сума прощених відсотків за користування кредитом має включатися до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Водночас, прощена платнику податків неустойка у вигляді пені та штрафних санкцій не є його доходом і додатковим благом. Вказане підтверджується судовою практикою ВАСУ (ухвали від 01.03.2016 №К/800/5293/15, від 23.02.2015 №К/800/46868/15).

Таким чином, до складу оподатковуваного доходу платника податків до 01.01.2015 має включатися прощена (анульована) сума основного боргу (тіло кредиту) та нарахованих відсотків без урахування пені та штрафних санкцій, які виникають при виконанні кредитного договору.

У відповідності до пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, платник податку - позивач, зобов'язаний до 1 травня року, що настає за звітним, подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку як платник податків (податковою адресою), відобразити в ній вказаний дохід та у відповідності до п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в декларації.

Системно аналізуючи вищенаведені правові норми, суд приходить до висновку, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

За приписами пп. «б» пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до п. 167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 етапі 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

На вимогу суду ПАТ «Укрсиббанк» було надано розшифровку суми прощеного боргу за договором споживчого кредиту № 11337694000 від 22.04.2008 (а.с. 234).

Відповідно до наданого розрахунку, прощена заборгованість ОСОБА_3 склала 109657,33 дол. США, яка включала: 108364,59 дол. США основного боргу, 1292,74 дол. США відсотків за кредитом, штрафні санкції у розмірі 34 459,76 грн. та заборгованість за відшкодування понесених ПАТ «Укрсиббанк» витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн., а всього на суму в еквіваленті 914169,80 грн.

Згідно з актом перевірки, податковим органом було нараховано позивачу податок на доходи фізичних осіб на суму 914169 грн. (а.с. 62-70).

Як вбачається зі змісту акту перевірки, відповідачем було нараховано податок з доходів фізичних осіб як на основну суму прощеного банком боргу в розмірі 876491,04 грн., так і на відсотки, нараховані за користування кредитом - 10332,87 грн., штрафні санкції у сумі 34459,76 грн. та витрати на примусове стягнення у сумі 3219 грн.

Разом з тим, суд констатує, що як додаткове благо, позивачці до складу сукупного оподатковуваного доходу слід включити основну суму прощеного банком боргу в розмірі 876491,04 грн. та відсотки, нараховані за користування кредитом - 10332,87 грн.

Водночас включення до загального оподатковуваного доходу позивачки штрафних санкцій у сумі 34459,76 грн. та витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн. суперечить нормі пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015).

Станом на 01.01.2012 року мінімальна заробітна плата становила 1073 грн., відповідно, ставка податку на доходи фізичних осіб становить 15% бази оподаткування до 10730 грн. (1073 х 10), база оподаткування вище 10730 грн. оподатковується за ставкою 17%.

Частиною 4 статті 105 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що адміністративний позов може містити вимоги, зокрема, про: скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб'єкта владних повноважень повністю чи окремих його положень.

Аналіз змісту вказаних положень чинного законодавства надає платнику право на оскарження податкового повідомлення-рішення повністю або частково.

Отже, податкове повідомлення-рішення 07.04.2014 № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191211,95 гривень, у тому числі за основним платежем в сумі 152833,56 гривні та штрафними санкціями в сумі 38 378,39 грн. в частині визначення ОСОБА_3 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5225,86 грн. (в т.ч. 4044,69 грн. за основним платежем та 1181,17 грн. за штрафними (фінансовими санкціями) не може вважатися законним та підлягає у цій частині скасуванню.

У частині визначення позивачеві податку з доходів фізичних осіб в сумі 185986,09 грн. (148788,87 грн. - за основним платежем та 37197,22 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено обґрунтовано, підстави для його скасування відсутні.

У відповідності до правил встановлених ст. 139 КАС України необхідно стягнути на користь ОСОБА_3 судові витрати у розмірі 2,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Виноградівської об'єднаної ДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області.

Керуючись ст.ст. 9, 19, 77, 139, 242-246 КАС України, суд, –

В И Р І Ш И В:

Позов ОСОБА_3 (90300, Закарпатська область, Виноградівський район, м. Виноградів, вул. Лемаковиця, буд. 4, ідентифікаційний номер НОМЕР_2) до Виноградівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (90300, Закарпатська область, Виноградівський район, м. Виноградів, вул. Миру, буд. 56, ідентифікаційний номер 39593589) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 07 квітня 2014 року № НОМЕР_1 Форми «Р» в частині визначення ОСОБА_3 грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 5225,86 грн. (п’ять тисяч двісті двадцять п’ять грн. 86 коп.), у тому числі 4044,69 грн. (чотири тисячі сорок чотири грн. 69 коп.) – за основним платежем та 1181,17 грн. (одну тисяча сто вісімдесят одна грн. 17 коп.) – за штрафними (фінансовими) санкціями.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_3 (90300, Закарпатська область, Виноградівський район, м. Виноградів, вул. Лемаковиця, буд. 4, ідентифікаційний номер НОМЕР_2) за рахунок бюджетних асигнувань Виноградівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (90300, Закарпатська область, Виноградівський район, м. Виноградів, вул. Миру, буд. 56, ідентифікаційний номер 39593589) судові витрати у розмірі 2,00 грн. (дві грн. 00 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції (з урахуванням особливостей, що встановлені пп. 15.5 п. 15 Розділу VII КАС України).

Повний текст рішення виготовлено та підписано 15 лютого 2018 року.

СуддяОСОБА_4