Ухвала суду № 7164836, 17.09.2009, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

К-15450/08

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

“17” вересня 2009 року м. Київ

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Бившевої Л.І., Голубєвої Г.К., Усенко Є.А., Шипуліної Т.М.

при секретарі Прудкій О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Харкові

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2008р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2008р.

у справі №2а-3033/08(22а-4446/08)

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Ольга» (надалі ВАТ «Ольга»)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Харкові (надалі СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові)

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У лютому 2008р. позивач звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові від 17.08.2007р. №0000920849/0, від 11.09.2007р. №0000920849/1, від 15.11.2007р. №0000920849/2, від 01.02.2008р. №0000920849/3.

Позовні вимоги мотивовано тим, що оспорювані податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам чинного законодавства України, оскільки висновки акту перевірки проведеної податковим органом про порушення підприємством п.5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не відповідають обставинам справи.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2008р., залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2008р., адміністративний позов було задоволено в повному обсязі. Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові від 17.08.2007р. №0000920849/0, від 11.09.2007р. №0000920849/1, від 15.11.2007р. №0000920849/2, від 01.02.2008р. №0000920849/3; стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача судовий збір в сумі 3,40грн..

Судові рішення мотивовано тим, що ВАТ «Ольга» було використано право, передбачене п.5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та надано податковому органу уточнюючий розрахунок при виявленні помилок у показниках раніше поданої податкової декларації, що не призвело до заниження розрахунків з бюджетом. Таким чином, суди дійшли висновку про безпідставність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові звернулася із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати рішення судів, як такі, що ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову ВАТ «Ольга».

В письмовому запереченні на касаційну скаргу відповідача голова правління ВАТ «Ольга» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено наступне.

В ході проведення камеральної перевірки податкової декларації з податку на додану вартість ВАТ «Ольга» за червень 2007р. податковим органом було складено акт №2243/49-0/30236375 від 08.08.2007р. (а.с.126-128) та встановлено неправомірність визначення підприємством у поданій декларації за червень 2007р. суми бюджетного відшкодування, що підлягає бюджетному відшкодуванню, по рядку 25.2 у розмірі 5389416,00грн.. Вказаний висновок податковий орган обґрунтовує тим, що вимогами п.5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено право платника податку подавати уточнюючий розрахунок у разі самостійного виявлення помилки, а в даному випадку помилку було встановлено ДПІ у Чевонозаводському районі м.Харкова в результаті проведення планової виїзної перевірки, що відображено у акті від 05.12.2006р. №1274/231/30236375. За таких обставин, податковий орган, з посиланням на п. «а» п.п.7.7.2., 7.7.5, 7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.08.2007р. №0000920849/0, яким визначив суму податкового зобовязання з податку на додану вартість в сумі 139225,80грн. у т.ч. 132596,00грн. основного платежу та 6629,80грн. штрафних (фінансових) санкцій (одночасно позивачу було розяснено, що він має право в подальшому суму в 5389416,00грн. включити до рядку 26 декларації з ПДВ).

В порядку процедури апеляційного оскарження було прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.09.2007р. №0000920849/1, від 15.11.2007р. №0000920849/2, від 01.02.2008р. №0000920849/3 у яких сума зобовязання залишилась незмінною.

Загальне правило самостійного виправлення помилок, допущених під час нарахування податків і зборів викладено у ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (із змінами і доповненнями), п.5.1 якої передбачено, що у разі коли у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, такий платник податків зобов'язаний подати нову податкову декларацію, що містить виправлені показники.

При цьому, відповідно до розділу 2 Інструкції про порядок ведення органами ДПС оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженої наказом ДПА України від 03.09.2001р. №342 та зареєстрованої в Міністерстві Юстиції України 18.10.2001р. №887/6078 (далі - Інструкція), документом, на підставі якого здійснюється нарахування платежів шляхом занесення інформації про податкові зобов'язання (боргу) платника до бази даних, є податкові декларації (розрахунки), у тому числі нові податкові декларації.

При поданні нової податкової декларації, що збільшує або зменшує податкові зобов'язання платника, нарахування в особовому рахунку платника проводиться датою її подання із зазначенням терміну сплати.

Задовольняючи позовні вимоги, враховуючи наведене вище, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що за умови виявлення помилок у попередніх деклараціях платник зобов'язаний подати відповідному податковому органу нову (уточнену) декларацію, а зазначений податковий орган, за даними такої нової декларації, повинен здійснити збільшення або зменшення податкових зобов'язань вказаного підприємства (у тому числі і зменшення сум податкового боргу). При цьому, суди зазначили, що проти права позивача на збільшення податкового кредиту на суму 5522012,00грн. відповідач не заперечував, і здійснене позивачем уточнення лише призвело до приведення показників особового рахунку ВАТ «Ольга» у відповідність із фактичним станом розрахунків підприємства з бюджетом, а саме, враховано переплату підприємством суми 5522012,00грн..

З такою оцінкою обставин судами попередніх інстанцій суд касаційної інстанції погодитись не може, оскільки судами залишено поза увагою той факт, що відповідно до абзацу "а" підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом внаслідок таких перевірок, то платнику надсилається податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування.

Даний документ надсилається платнику податку на додану вартість згідно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (затверджено наказом ДПА України від 21.06.2001р. №253 та зареєстровано у Міністерстві юстиції України 06.07.2001р. за №567/5758 (зі змінами та доповненнями) (далі - Порядок №253) за формою, визначеною додатком 6 до цього Порядку).

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишились правові підстави відповідальності платника податку та дії податкового органу у разі виявлення в ході перевірки помилок у показниках поданої податкової декларації, що призвели до заниження задекларованої платником суми податкового кредиту.

В акті перевірки від 05.12.2006р. зазначено, що остаточні висновки щодо заявленої ВАТ «Ольга» суми бюджетного відшкодування ПДВ у зменшення податкових зобовязань за:

грудень 2005р. в сумі 3421554,00грн.;

січень 2006р. в сумі 2091171,00грн.;

лютий 2006р. в сумі 1390206,00грн.;

квітень 2006р. в сумі 505281,00грн.;

серпень 2006р. в сумі 590585,00грн.

будуть зроблені після отримання відповідей на запити про проведення зустрічних перевірок основних постачальників та відповідно до п.1.8 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто після підтвердження факту надмірної сплати.

Матеріали справи містять копію заперечень ВАТ «Ольга» висновків до акту документальної перевірки №1274/231/30236375 від 05.12.2006р., і платник податку у своїй заяві-запереченні від 06.12.2006р. сам ставить питання про необхідність проведення додаткової перевірки (а.с.101).

Проте, а.с.103-114 містить документ (без дати та без назви) за підписом виконавців ОСОБА_1. та Єсманської Н.А. адресований позивачу, і цей документ зазначає інші розрахунки по відношенню із актом перевірки №1274/231/30236375 від 05.12.2006р. (а.с.103-104).

Відповідно до п.1.26 Наказу ДПА від 27 травня 2008 року N 355 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків», у разі непогодження платника податків із висновками акта (довідки) перевірки та надання заперечень до акта (довідки) перевірки, такі заперечення розглядаються підрозділом органу ДПС, що здійснював (очолював) таку перевірку, а також іншими структурними підрозділами, які були за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДПС залучені до розгляду заперечень або були визначені відповідальними за їх розгляд.

За результатами розгляду складається обґрунтований висновок.

При цьому у висновку на першому аркуші у верхньому лівому кутку зазначаються дата та номер висновку, який складається із порядкового номера журналу реєстрації висновків, коду структурного підрозділу, відповідального за розгляд заперечень, коду за ЄДРПОУ (ідентифікаційного номера) платника податків.

Втім, як вбачається із податкового повідомлення-рішення від 13.12.2006р. №0000142320/0 (а.с. 115), яке було прийнято на підставі саме акту перевірки №1274/231/30236375 від 05.12.2006р., сума зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ (всього:5522012,00грн.), визначена в цьому податковому повідомленні-рішенні не відповідає висновкам акту перевірки від 05.12.2006р.. При цьому, у даному податковому повідомленні-рішенні вказується лише на те, що ВАТ «Ольга» зменшено бюджетне відшкодування на суму 5522012,00грн., а про право платника податку на включення цієї суми до податкового кредиту наступного податкового періоду нічого не зазначено.

Суди не звернули увагу на ту обставину, що податковий орган як в акті планової виїзної документальної перевірки від 05.12.2006р., так і в «поясненні» на заперечення платника податку на цей акт неодноразово зазначає, що остаточні висновки щодо бюджетного відшкодування … будуть зроблені після отримання відповідей на запити ДПІ.

Отже, під час нового розгляду справи відповідач повинен надати суду результати зустрічних перевірок на підтвердження обґрунтованості бюджетного відшкодування.

У продовж всього часу розгляду справи, відповідач зазначав, що ВАТ «Ольга» суму 5522012,00грн. умисно не відображав в рядку 26 декларації з ПДВ. При цьому, а ні позивач, а ні відповідач не надавав докази того, що ВАТ «Ольга» протягом І ІІ кварталів 2007р. звертався до податкового органу з проханням надати розяснення щодо заповнення податкової декларації з ПДВ у ситуації, що склалася після встановлення перевіркою суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобовязань за минулі періоди.

В акті про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з ПДВ від 08.08.2007р. №2243/49-0/30236375 зазначено, що ВАТ «Ольга» повинно було включити суму 5522012,00грн. по рядку декларації 26 і, як приклад, наводиться заповнення декларації за червень 2007р. згідно Порядку заповнення та подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997р. №166. При цьому, рядок 26, згідно вказаного відповідачем прикладу, не заповнюється (а.с.126-128). Обґрунтованість, зазначених показників в додатку №2 до декларації з ПДВ за червень 2007р. наведену ДПІ, перевірити неможливо, оскільки в матеріалах адміністративної справи відсутні податкові декларації з ПДВ починаючи з січня, лютого, березня, квітня, травня, липня 2007р. (а.с.128).

Крім того, під час розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою пояснення відповідача, що підприємство висновком по акту перевірки від 08.08.2007р. №2243/49-0/30236375 скористувалось при наданні до податкового органу податкової декларації з ПДВ за липень 2007р., в якій відображено у рядку 26 залишок відємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, а саме суму - 5522012,00грн. (а.с.65). Отже, на момент прийняття судами рішень, податкові зобовязання за червень 2007р. у позивача залишились не сплаченими в сумі 132596,00грн. (ряд.27 декларації з ПДВ).

Наказом ДПА України від 18.08.2005р. №350 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість» передбачено, що документальна невиїзна перевірка в т.ч включає в себе звірку даних декларації з наявними в податкових органах інформаційними базами даних; перевірку на наявність арифметичних та логічних помилок у декларації (пункт 3.2.).

Як вбачається з матеріалів справи, позивач вказує, що ним було допущено арифметичні помилки, і суди погодилися із даними твердженнями. Заперечуючи проти висновків судів попередніх інстанцій, у касаційній скарзі відповідач вказує на наявність помилки платника податку, яка призвела до заниження суми податковоих зобовязань і називає цю помилку методологічною (відповідно до абзацу «в» п.п.4.2.2, п.п.4.3.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» якщо у поданій платником податків податковій декларації виявлються арифметичні або методологічні помилки, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків, а у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом).

Проте, тлумачення терміну «методологічна» помилка, надано у листі ДПА України від 06.07.2001р. №9018/7/23-3317, де зазначено, що під "методологічною помилкою" слід розуміти помилку, допущену платником податків при складанні ним декларації, яка полягає у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування чи коефіцієнтів при визначенні податкового зобов'язання з того чи іншого податку, збору (обов'язкового платежу).

Враховуючи наведене, зазначену помилку допущену позивачем під час заповнення декларації з ПДВ за червень 2007р. не можна віднести за критеріями визначення до «арифметичної» чи до «методологічної» (при цьому слід звернути увагу судів на той факт, що в Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зазначено «арифметична та методологічна» помилка, а в наказі ДПА України №350 «арифметична та логічна» помилки).

Крім того, наказ ДПА України від 30.05.1997р. №166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» в п.п.5.12.4 ( в редакції на 26.01.2007р.) вказується, що залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 26 податкової декларації поточного звітного податкового періоду та переноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звітного періоду).

Наказом ДПА України від 21.01.2009р. №8 п.5.12 «Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість» був доповнений п.п.5.12.5, в якому зазначено, що рядок декларації 23.4 передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 26) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної податковим органом. При чому, визначено, що збільшення виникає внаслідок установлення за результатами перевірки заниження задекларованої платником суми податкового кредиту та/або завищення податкового зобов'язання. Визначена сума збільшення рядка 26 відображається зі знаком "+" у рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.

Таким чином, на червень 2007р. чіткого визначення порядку заповнення рядку 26 декларації з ПДВ, за результатами камеральної перевірки не було.

Крім того, з матеріалів справи (саме акту перевірки від 05.12.2006р.) вбачається, що позивач, як платник ПДВ, протягом тривалого часу повинен був переносити значення рядка 24 декларації з ПДВ до рядка 26 цієї самої декларації (і далі до рядка 23.2 декларації наступного звітного періоду). Тобто, позивач, таким чином «накопичував» суму відємного значення ПДВ у деклараціях. Ніякого відшкодування ПДВ з бюджету ВАТ «Ольга» не вимагало. Проте, з листопада 2005р. по вересень 2006р. бюджетне відшкодування з ПДВ не відбувалося, в результаті проведення за кожен вищевказаний місяць камеральних перевірок, з зазначенням у висновках про необхідність проведення позапланової документальної виїзної перевірки (а.с.75-100). Як наслідок, в подальшому, загальна суму накопиченого бюджетного відшкодування з ПДВ склала 5522012,00грн..

Таким чином, під час нового розгляду справи, необхідно зясувати чи дійсно позивач скористався своїм правом у липні 2007р. та відобразив суму 5522012,00грн. по рядку 26 податкової декларації з ПДВ за цей податковий період.

В звязку з чим, чи залишилися не погашеними податкові зобовязання у позивача за червень 2007р. у розмірі, визначеному ДПІ в сумі 132596,00грн..

Крім того, суду необхідно перевірити обґрунтованість застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача і можливі підстави до застосування п.п.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». При цьому, слід звернути увагу і на той факт, що в податковому розясненні у листі ДПА України від 06.07.2001р. №9018/7/23-3317 Державна податкова адміністрація України звертає увагу, що при прийнятті рішень за допущені арифметичні та методологічні помилки, які призвели до заниження об'єкта оподаткування, у кожному конкретному випадку слід об'єктивно враховувати причини та обставини, що призвели до виникнення таких помилок, і застосовувати штрафні санкції за наявності достатніх підстав щодо намірів навмисного ухилення від сплати податкових зобов'язань із врахуванням розмірів заниження об'єкта оподаткування.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами зясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Враховуючи наведене, прийняті судові рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду необхідно врахувати викладене, повно та обєктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Харкові задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2008 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2008 року скасувати та направити справу на новий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

За винятковими обставинами вона може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.

Головуючий (підпис)

Судді (підписи)

З оригіналом згідно:

Секретар Прудка О.В.