Постанова № 71244579, 21.12.2017, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Комшелюк Т.О.

Суддя-доповідач:Кузьменко Л.В.

ПОСТАНОВА

іменем України

"21" грудня 2017 р. Справа № 817/898/17

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кузьменко Л.В.

суддів: Іваненко Т.В.

Франовської К.С.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "16" серпня 2017 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Селищанський гранітний кар'єр" до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, , -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся з позовом до відповідача про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку на предмет дотримання вимог податкового та валютного законодавства в ході якої виявлено несвоєчасність сплати орендної плати за землю по податковій декларації, заниження плати за користування надрами/рентної плати, виплату доходів фізичним особам з неіснуючим податковим номером, неподання податковим агентом ТОВ «Селищанський гранітний кар'єр» платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків, не перераховано до бюджету належного до сплати військового збору за граничним терміном сплати, порушення строку сплати єдиного внеску, нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати та подачу звіту з порушенням термінів подачі. В подальшому відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення, якими до позивача були застосовані штрафні санкції. Позивач зазначає, що орендну плату сплачував вчасно і на підтвердження надав відповідні платіжні доручення, жодних помилок при подачі податкового розрахунку форми 1-ДФ не вчиняв, а сплата військового збору, єдиного внеску та подання платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб відбулось одразу після усунення обставин неплатоспроможності останнього. Стосовно повноти нарахування плати за користування надрами/рентної плати в частині корисних копалин позивач вказує про хибність висновку відповідача, що розрахункова вартість відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) є вищою ніж фактична вартість внаслідок невірного розрахунку.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року адміністративний позов задоволено частково.

Суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0000641401 від 10.02.2017, №0000411302, №0000421302 від 14.02.2017, рішення Головного управління ДФС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску №0000241302 від 14.02.2017 в повному обсязі.

В задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління ДФС у Рівненській області №0000671401, №0000681401 від 10.02.2017, №0000401302 від 14.02.2017, рішення Головного управління ДФС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" №0000251302 від 14.02.2017 - відмовлено.

Відповідач не погодився з постановою суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, через неповноту з"ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову з задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В судове засідання 21.12.2017 року представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи були належним чином повідомлені. В клопотанні про відкладення розгляду справи представник позивача будь-яких поважних причин неявки в судове засідання не навів.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги з огляду на таке.

Судами встановлено, а матеріалами справи підтверджено, що в період з 03.01.2017 року по 17.01.2017 року посадовими особами Головного управління ДФС у Рівненській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Селищанський гранітний кар'єр» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року.

За наслідками проведення перевірки, відповідачем був складений акт від 24.01.2017 року №16/17-00-14-01/14338719 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Селищанський гранітний кар'єр», код за ЄДРПОУ 14338719 з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року, іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року».

Згідно із висновками акту перевірки позивачем допущено, в т.ч., такі порушення:

- п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України - несвоєчасність сплати орендної плати за землю по податковій декларації з плата за землю.

- пп. 263.6.1 п. 263.6 ст. 263 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 252.7 ст. 252 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 року), внаслідок чого занижено плату за користування надрами/рентну плату на загальну суму 1 822 485 грн., в тому числі: за 1 квартал 2014 року в сумі 69 466 грн., за 2 квартал 2014 року в сумі 152 751 грн., за 3 квартал 2014 року в сумі 141 971 грн., за 4 квартал 2014 року в сумі 324 902 грн.; за 1 квартал 2015 року в сумі 65 532 грн., за 2 квартал 2015 року в сумі 359 753 грн., за 3 квартал 2015 року в сумі 494 468 грн., за 4 квартал 2015 року в сумі 213 643 грн.

- п. 18.1 ст.18, п.51.1 ст.51, пп. "б" п. 176.2 ст.176 Податкового Кодексу України, п. 3.1 розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, в результаті чого підприємством при виплаті доходів фізичним особам з неіснуючим податковим номером подано до ОДПІ із змінами платника податку податковий розрахунок форми 1-ДФ за 1-й квартал 2015 року.

- пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 ст. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 та пп. "а" п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010 року із змінами і доповненнями, за якими встановлено неподання податковим агентом ТОВ «Селищанський гранітний кар'єр» платіжних доручень на перерахування до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за період з січня 2014р. по частину жовтня 2015р. за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу (перерахований після граничних термінів, в т.ч. після 01.01.2016 року) всього на суму 223 476,26 грн., в т.ч.: 30.10.2015 року на суму 15 813,48 грн., 30.11.2015 року на суму 39 405,16 грн., 30.12.2015 року на суму 15 421,11 грн., 30.01.16 року на суму 33 865,79 грн., 01.03.2016 року на суму 26 731,52 грн., 30.03.2016 року на суму 32 413 грн., 30.04.2016 року на суму 22 025,25 грн., 30.05.2016 року на суму 20 715,96 грн., 30.06.2016 року на суму 17 084,99 грн.

- пп. 1.4, пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого не перераховано до бюджету належного до сплати військового збору за граничним терміном сплати передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу (перерахований після граничних термінів) всього на суму 23 320,71 грн., яке складається з утриманого з виплаченого доходу, але не перерахованого по граничним термінам збору за жовтень 2015 року в сумі 903,74 гри, за листопад 2015 року в сумі 3 849,41 грн., за грудень 2015 року в сумі 4 226,66 грн., за січень 2016 року в сумі 3 119,05 грн., за лютий 2016 року в сумі 3 529,35 грн., за березень 2016 року в сумі 2 749,10 грн., за квітень 2016 року в сумі 2 630,21 грн., за травень 2016 року в сумі 2 313,19 грн.

- п. 1 ч. 2 ст. 6, абз. 1 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого платником порушувалися строки сплати єдиного внеску, нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати (код платежу згідно бюджетної класифікації - 71010000), а саме, по терміну сплати 28.09.2015 року фактично внесок сплачений 05.10.2015 року, по терміну сплати 28.11.2015 року єдиний внесок сплачений 22.04.2016 року, по терміну сплати 28.12.2016 року єдиний внесок сплачений 22.04.2016 року та 06.06.2016 року, по терміну сплати 28.01.2016 року єдиний внесок сплачений 06.06.2016 року, по терміну сплати 28.02.2016 року єдиний внесок сплачений 06.06.2016 року, по терміну сплати 28.03.2016 року єдиний внесок сплачений 06.06.2016 року по терміну сплати 28.04.2016 року єдиний внесок сплачений 06.06.2016 року, єдиний внесок по терміну сплати 28.05.2016 року сплачений 06.06.2016 року та 01.07.2016 року.

- п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI із змінами та доповненнями та п. 1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування із змінами і доповненнями, затвердженого Наказом МФУ від 14.04.2015 року №435, в результаті чого подано звіт за січень 2016 року з порушенням термінів подачі.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийняті наступні рішення: податкове повідомлення-рішення від 10.02.2017 року №0000671401, яким застосовано штраф з орендної плати за землю в сумі 241 415,27 грн.; податкове повідомлення-рішення від 10.02.2017 року №0000681401, яким застосовано штраф з орендної плати за землю в сумі 98 446,41 грн.; податкове повідомлення-рішення від 10.02.2017 року №0000641401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 2 278 107,40 грн., з яких 1 822 486 грн. - за податковими зобов'язаннями та 455 621,4 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення від 14.02.2017 року №0000401302, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 510 грн.; податкове повідомлення-рішення від 14.02.2017 року №0000411302, яким визначено штрафну (фінансову) санкцію з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 160 420,77 грн. та пені в розмірі 2 676,93 грн.; податкове повідомлення-рішення від 14.02.2017 року №0000421302, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію з військового збору в розмірі 16 607,05 грн. та пені в розмірі 343,02 грн.; рішення від 14.02.2017 року №0000241302 про застосування штрафних санкцій в сумі 122 493,35 грн. та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 59 947,83 грн.; рішення від 14.02.2017 року №0000251302 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в розмірі 170 грн.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року в задоволені позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління ДФС у Рівненській області №0000671401, №0000681401 від 10.02.2017, №0000401302 від 14.02.2017, рішення Головного управління ДФС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" №0000251302 від 14.02.2017 відмовлено.

В цій частині рішення суду першої інстанції ніким не оскаржується, а тому судом апеляційної інстанції не переглядається.

Щодо доводів позивача та висновків суду першої інстанції про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 10.02.2017р. №0000641401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 2 278 107,40 грн., з яких 1822486 грн. - за податковими зобов'язаннями та 455 621,4 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає таке.

Вказаним податковим повідомленням - рішенням відповідач збільшив грошове зобов'язання позивача з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на суму 2 278 107,40 грн.

Судами встановлено, що позивач набув права на видобуток корисних копалин (граніт, гранодіорит, габро-діабаз) відповідно до Спеціальних дозволів на користування надрами, виданих Державною службою геології та надр України: №3771 від 27.12.2005 року, наданий ТОВ «Селищанський гранітний кар'єр» з метою видобування граніту, придатного для виробництва щебеню родовища «Селищанське-1», розташованого за адресою: Рівненська обл., Сарненський р-н, 18 км на Пд. від з. ст. Клесів, Сх. ок. с. Селище, строком дії на 28 років, терміном до 29.12.2033 року; №3622 від 27.12.2005 року, наданий ТОВ «Селищанський гранітний кар'єр» з метою видобування граніту сірого, родовища «Осмалинське», розташованого за адресою: Рівненська обл., Сарненський р-н, 4,5 км на Сх. від м. Ясногірка, 15 км на Пд Сх від з.ст. Клесів, строком дії на 28 років, терміном до 27.12.2033 року. №3666 від 31.12.2004 року, наданий ТОВ «Селищанський гранітний кар'єр» з метою видобування граніту, придатного для виробництва щебеню родовища «Селищанське-2», розташованого за адресою: Рівненська обл., Сарненський р-н, 11,5 км на Пд. від з. ст. Клесів строком дії на 28 років, терміном до 31.12.2032 року.

При цьому видобуток корисних копалин, а саме гірничої маси (граніт), здійснюється лише на родовищі «Селищанське-2». Видобута гірнича маса (граніт) складується в складі готової продукції, яка в подальшому зі складу гірничого цеху використовується для переробки дробарно-сортувальним підрозділом заводу на щебеневу продукцію різних фракцій.

Відповідно до статті 19 Кодексу України про надра, надра надаються у користування підприємствами, установами, організаціями і громадянами лише за наявності у них спеціального дозволу на користування ділянкою надр. Право на користування надрами засвідчується актом про надання гірничого відводу.

Згідно зі статтею 28 Кодексу України про надра користування надрами є платним, крім випадків, передбачених статтею 29 цього Кодексу. Плата справляється за користування надрами в межах території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони.

За період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року позивач задекларував 1197855,40грн. плати за користування надрами.

З акта перевірки вбачається, що позивачем подано до відповідача податкові декларації (розрахунки) з плати за користування надрами для видобування корисних копалин:

1. від 05.05.2014 року №9024990900 за 1 квартал 2014 року, в якому задекларовано податкові зобов'язання на суму 136 148,49 грн.

2. від 15.07.2014 року №9044875512 за 2 квартал 2014 року, в якому задекларовано податкові зобов'язання на суму 291 307,01 грн.

3. від 21.10.2014 року №9064625303 за 3 квартал 2014 року, в якому задекларовано податкові зобов'язання на суму 631 469,92 грн.

4. від 09.02.2015 року №9080417575 за 4 квартал 2014 року та 03.11.2015 року подано уточнюючу податкову декларацію з рентної плати №9082280909, в якій уточнено податкові зобов'язання за 4 квартал 2014 року та задекларовано податкові зобов'язання на суму 138 929,98 грн.

5. від 17.04.2015 року №9083065896 за 1 квартал 2015 року та 02.06.2015 року подано уточнюючу податкову декларацію №9111458618 в якій уточнено податкові зобов'язання за 1 квартал 2015 року та задекларовано податкові зобов'язання на суму 30 537,39 грн.

6. від 16.07.2015 року №9163290416 за 2 квартал 2015 року, в якому задекларовано податкові зобов'язання на суму 145 548,47 грн.

7. від 09.11.2015 року №9228424850 за 3 квартал 2015 року, в якому, враховуючи уточнюючу податкову декларацію №9244199230 від 02.12.2015 року, задекларовано податкові зобов'язання на суму 51 981,71 грн.

8. від 09.02.2016 року №9275520949 за 4 квартал 2015 року, в якому, враховуючи уточнюючу податкову декларацію з рентної плати №9276924385 від 04.11.2016 року, задекларовано податкові зобов'язання на суму 51 908,47 грн.

В ході перевірки встановлено, що ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин застосовано відповідно до п.263.9 ст. 263 Податкового кодексу України ( в редакції до 01.01.2015 року) та п.252.20 ПКУ (в редакції після 01.01.2015 року). Обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначено підприємством відповідно до вимог п.263.8 ст.263 ПКУ ( в ред. до 01.01.2015 року) та п.252.19 ст.252 ПКУ (в ред. після 01.01.2015 року).

Перевіркою визначення повноти нарахування плати за користування надрами (рентної плата) у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки у відносних показниках (гранітоїди), сировина для бутового каменю (всі види гірських порід, придатність яких визначається державними стандартами, в тому числі для щебеневої продукції ) щебінь), встановлено заниження позивачем вказаного збору на загальну суму 689090 грн.. в тому числі за І-й квартал 2014 року на суму 69466 грн., за ІІ-й квартал 2014 року на суму 152751 грн., за ІІ-й квартал 2014 року на суму 141971 грн., за ІV- й квартал 2014 року на суму 324902 грн.

Відповідач вважає, що підприємство не дотрималось приписів пп.263.6.1 п.263.6 ст.263 ПКУ (в ред. до 01.01.2015 року), оскільки вартість відповідного виду видобутої корисної копалини у звітному періоді обчислювалась підприємством для ділянки надр на базових умовах поставки за фактичними цінами реалізації.

Відповідно до приписів п.п.263.1.3. п.263.1 ст.263 ПКУ (в ред. до 01.01.2015 року) для цілей оподаткування платники плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат та доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.

Підпунктом 263.2.2. п.263.1 ст.263 ПКУ було передбачено, що до об'єкта оподаткування належать:

а) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

б) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничодобувного виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл;

в) обсяг погашених запасів корисних копалин.

Підпунктом 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПКУ (в редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Підпунктом 263.6.1 п.263.6 ст. 263 ПКУ було закріплено, що вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин:

- за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);

- за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Позивач визначав вартість видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Проте, в ході перевірки було встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства та відповідно до методики визначення вартості одиниці видобутої корисної копалини, вартість одиниці видобутої корисної копали визначена за розрахунковою вартістю, виявилась вищою від вартості корисної копалини, визначеної за фактичними цінами реалізації. Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та розрахунок відповідного податкового зобов"язання наведено відповідачем у додатку №20 до акта перевірки. Позивач ці розрахунки не спростував.

Порядок визначення вартості одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлено пунктом 263.6 цієї статті.

Відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин), у разі обчислення вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Сума доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за податковий (звітний) період зменшується на суму витрат платника, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) обсягу (кількості) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу в розмірах, установлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами постачання.

Пунктом 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин) деталізовано, які саме витрати платника слід розуміти як витрати, пов'язані з доставкою (перевезенням, транспортуванням) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу:

- витрати, пов'язані з доставкою (перевезенням, транспортуванням) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) із складу готової продукції платника (вузла обліку, входу до магістрального трубопроводу, пункту відвантаження споживачу або на переробку, межі розділу мереж із споживачем) споживачу, а саме:

з доставкою (перевезенням, транспортуванням) магістральними трубопроводами, залізничним, водним та іншим транспортом;

із зливанням, наливанням, навантаженням, розвантаженням та перевантаженням;

з оплатою послуг портів, зокрема портових зборів;

з оплатою транспортно-експедиторських послуг;

- витрати з обов'язкового страхування вантажів, обчислені відповідно до законодавства;

- митні податки та збори у разі реалізації за межі митної території України.

Як слідує з акту перевірки відповідача, обчислення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичної ціною реалізації є порушенням податкового законодавства, оскільки вартісні показники за розрахунковою вартістю є більшими. Як на доказ цьому відповідач посилається на проведені розрахунки викладені в додатку №20 до акту перевірки.

Суд зазначає, що в разі обчислення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю перелік витрат, що включаються до витрат платника за податковий (звітний) період, визначений у підпункті 263.6.5 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України.

За приписами пп. 263.6.5 п. 263.6 ст. 263 Податкового кодексу України (в редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин), у разі обчислення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника за податковий (звітний) період включаються: матеріальні витрати, що належать до витрат згідно з розділом III цього Кодексу, у тому числі витрати, пов'язані з виконанням господарських договорів із давальницькою сировиною, за винятком матеріальних витрат, пов'язаних із: зберіганням; транспортуванням; пакуванням; проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг); витрати з оплати праці, що належать до витрат згідно з розділом III цього Кодексу, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); витрати з ремонту основних засобів, що належать до складу витрат згідно з розділом III цього Кодексу, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов'язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилась у зв'язку із сезонними умовами провадження видобувних робіт згідно з розділом III цього Кодексу, крім витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), у тому числі: які виникають в результаті формування фінансових резервів; на сплату процентів боргових зобов"язань платника; плату за користування надрами для видобування корисних копалин; на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів чи суду.

Під час обчислення розрахункової вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) також враховуються: сума нарахованої амортизації, що визначається згідно з розділом III цього Кодексу, крім суми нарахованої амортизації на основні фонди і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов'язані технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); сума амортизації витрат, пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до пп. 263.6.4 п. 263.6 ст. 263 Податкового кодексу України (в редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин), вартість одиниці кожного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється як співвідношення суми доходу, отриманого платником від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), визначеної відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 цієї статті, та обсягу (кількості) відповідного виду реалізованої видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції платника.

Аналіз наведених правових приписів свідчить про те, що вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється за більшою з таких її величин або за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), або за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

При цьому здійснюючи обрахунок за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), обов'язковим є врахування витрат, визначених пп. 263.6.5 п. 263.6 ст. 263 Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку діям відповідача щодо винесення податкового повідомлення-рішення №0000641401 від 10.02.2017 суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач неправильно здійснив обрахунок розрахункової вартості відповідного виду видобутої корисної копалини, оскільки неправильно визначив коефіцієнт рентабельності - 15 відсотків.

На думку суду першої інстанції, відповідач був зобов'язаний застосувати коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що коефіцієнт рентабельності у 15 відсотків при обрахунку розрахункової вартості одиниці виробленої продукції відповідачем застосовано у І-му кварталі 2014 року. За ІІ-й - ІV-й квартали 2015 року відповідач застосував коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ відповідно до приписів пп.252.11 та пп.252.16 ст.252 ПКУ.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що підприємством визначено фактичну ціну реалізації відповідного виду товарної продукції видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) що і відображено у графі 2 додатку "Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобов"язання по платі за надра" до акта перевірки. Розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначена відповідачем з урахуванням приписів пп.пп.252.11 та пп.252.12 ст.252 ПКУ та зазначена у гр.14 додатку "Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобов"язання по платі за надра" до акта перевірки, і вона є вищою від вартості корисної копалини, визначеної за фактичними цінами реалізації.

Власних розрахунків, які б базувались на даних бухгалтерського обліку, позивачем не наведено.

Відтак, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0000641401 від 10.02.2017. Тому в цій частині апеляційна скарга є обґрунтованою і підлягає задоволенню.

Щодо встановленого в акті перевірки факту несвоєчасного перерахування позивачем до бюджету належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за період з жовтня 2015 року по червень 2016 року, суд зазначає наступне.

Підставою для прийняття спірного повідомлення-рішення стали висновки відповідача про порушення позивачем пп. 168.1.1 і 168.1.2 п.168.1 ст. 168, ст. 127 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату до бюджету податку на доходи фізичних осіб, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб та п. 176.2 ст. 176, п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, що полягає у своєчасному та повному нараховуванні, утримуванні та сплаті до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент (підпункт 162.1.1); фізична особа - нерезидент (підпункт 162.1.2); податковий агент (підпункт 162.1.3).

Так, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), само зайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV цього Кодексу (п.14.1.180 ст.14).

Позивач є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб і в розумінні ст. 162 ПК України є одночасно платником податку на доходи фізичних осіб.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує ст. 168 ПК України, п. 168.1, якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 пункту 168.1 ст. 168 ПК України).

Відповідно до п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Податкові декларації відповідно до пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 ПК України, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Платник податків зобов'язаний згідно абз. 1 п. 57.1 ст. 57 ПК України самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Згідно пункту 54.2 ст. 54 ПК України грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Строком сплати податку та збору визнається відповідно до п. 31.1 ПК України період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Тобто момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Таким чином, позивач як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб мав сплачувати (перераховувати) податок до бюджету під час виплати заробітної плати працівникам, а у випадку нарахування заробітної плати, але її невиплати, мав проводити перерахування податку до бюджету у строки встановлені ПК України для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов'язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень пп. 49.18.1 п 49.18 ст. 49 та п. 57.1 ст. 57 ПК України).

Як встановлено судами і не спростовано відповідачем, розмір суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем визначений позивачем правильно проте не сплачений у встановлені ст. 168 ПК України строки.

Платник не заперечує сплату податку з доходів фізичних осіб у виявлені перевіркою строки, тобто несвоєчасно. Разом з тим перевіркою не виявлено факту невиплати заробітної плати чи неправильного обчислення податку.

Платник надав суду копії платіжних доручень, яким сплачувався податок на доходи фізичних осіб. Представленими платіжними дорученнями підтверджується, що мала місце несвоєчасна сплата податку.

Відтак, доводи податкового органу в частині встановлення порушення про несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб підтверджуються.

Разом з тим, суд вважає, що податковий орган безпідставно та неправомірно застосував до платника за встановлене порушення штраф в розмірі, визначеному ст. 127 ПК України, з огляду на наступне.

Відповідно до ч. 1 п. 127.1 ст. 127 ПК України, не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Проте факт не нарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) позивачем податку з доходів фізичних осіб до або під час виплати доходу у акті перевірки не зафіксований, докази протилежного у матеріалах справи відсутні.

Водночас п 126.1 ст. 126 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: - при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; - при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Вказане правопорушення полягає у виконанні платником податків обов'язку щодо сплати узгодженої суми грошового зобов'язання після закінчення встановлених ПК України строків їх сплати, тобто таке порушення може мати місце, якщо контролюючий орган встановить, що платник податків сплатив узгоджене грошове зобов'язання, але несвоєчасно.

Виходячи з аналізу зазначених норм відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків передбачена ст.126 ПК України, а за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати ст. 127 ПК України.

Судами встановлено і не спростовано відповідачем порушення позивачем податкового законодавства у вигляді несвоєчасного перерахування до бюджету нарахованого податку з доходів фізичних осіб у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду, що зафіксовано у акті перевірки і підтверджується платіжними дорученнями, отже таке порушення відповідає передбаченому ст.126 ПК України складу порушення.

Однак згідно спірного податкового повідомлення-рішення відповідач застосував до позивача штраф на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України.

Оскільки спір виник з приводу відповідальності за несплату чи несвоєчасну сплату податку позивачем, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що спеціальною нормою у даному випадку є саме ст. 126 ПК України, що визначає відповідальність за затримку при не сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, а ст. 127 ПК України - є загальною нормою і встановлює відповідальність за не нарахування, неутримання і несплату загалом податків, що узгоджується з позицією Вищого адміністративного суду України викладеною в ухвалі від 16 травня 2017 року за № К/800/53389/15.

Щодо висновків податкового органу про несвоєчасність сплати єдиного внеску та військового збору за період з 29.09.2015 року по 30.06.2016 року суд зазначає таке.

Згідно акту перевірки відповідача під час проведення перевірки позивача не виявлено порушень правильності нарахування та застосування ставки військового збору та єдиного внеску.

Єдиний внесок і військовий збір сплачується платником виключно шляхом перерахування коштів з його банківського рахунку.

Згідно п. 10.1. глави 10 Постанови Національного банку України від 21.01.2004 р. № 22 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (далі - «Постанова НБУ») обмеження прав клієнта щодо розпоряджання грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку/ах, відповідно до статті 1074 Цивільного кодексу України не допускається, крім випадків обмеження права розпоряджання рахунком (рахунками) за рішенням суду або в інших випадках, установлених законом, а також у разі зупинення фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму, передбачених законом.

Виконання банком арешту коштів, що зберігаються на рахунку клієнта, здійснюється за постановою державного виконавця чи рішенням суду (у тому числі ухвалою, постановою, наказом, виконавчим листом суду) про стягнення коштів або про накладення арешту в порядку, установленому законом.

Якщо на кошти накладений арешт і на рахунку арештована сума коштів менша, ніж та, що зазначена в документі про арешт коштів, то банк не приймає до виконання платіжні доручення клієнта і повертає їх згідно з пунктом 2.15 глави 2 цієї Інструкції. (пункт 10.7 Постанови НБУ).

Разом з тим, відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим кодексом.

Зі свого боку позивач направляв до банку відповідні платіжні доручення для сплати єдиного внеску та військового збору, як повідомив представник позивача перший звертався до виконавчої служби про необхідність їх сплати.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо безпідставності застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску та військового збору, оскільки встановлено, що у встановлений строк для їх сплати платник податків вчиняв дії, спрямовані на перерахування суми такого внеску. Відтак дії останнього не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті єдиного внеску та військового збору, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених за несплату (неперерахування) або несвоєчасну їх сплату (несвоєчасне перерахування).

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "16" серпня 2017 р. скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0000641401 від 10.02.2017 про збільшення суми грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 2 278 107,40 грн., з яких 1822486 грн. - за податковими зобов'язаннями та 455 621,4 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Кузьменко

судді: Т.В. Іваненко

К.С. Франовська

Повний текст постанови складено "21" грудня 2017 р.