Ухвала суду № 70672147, 28.11.2017, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/1634/17

Полтавський окружний адміністративний суд колегією у складі:

головуючого судді - Довгопол М.В.,

суддів - Слободянюк Н.І. , Супруна Є.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання - Гнітько О.О.,

представника позивача - Рудніцької Н.В.,

представника відповідача - Чайки М.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Полтаваобленерго" до Державної фіскальної служби України про скасування (визнання недійсною) податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

27 вересня 2017 року Публічне акціонерне товариство "Полтаваобленерго" (надалі - позивач, ПАТ "Полтаваобленерго") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про скасування (визнання недійсною) податкової консультації від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК в повному обсязі.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що надана відповідачем податкова консультація в частині висновку про те, що право на формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів, платниками, які використовують «касовий метод», виникає лише у податковому звітному періоді, у якому відбулося придбання товарів/послуг, - суперечить нормам податку на додану вартість, зокрема, підпункту 14.1.266 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, за приписами якого дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). Зауважував, що податкова консультація в цій частині також не відповідає позиції, викладеній у листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016.

Також позивач не погодився із висновком податкової консультації про те, що з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладні: до 01.01.2017 чи після цієї дати, стверджуючи, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, за правилами, встановленими ПКУ для касового методу до 01.01.2017, - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. Власну позицію позивач обґрунтував закріпленим у статті 58 Конституції України принципом права, за яким закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, а також принципом верховенства права, елементом якого є принцип правової визначеності. Вказував, що у ПАТ «Полтаваобленерго» були обґрунтовані очікування включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку. За таких обставин наголошував, що податкова консультація у наведеній частині суперечить нормам та змісту податку на додану вартість, визначеним Податковим кодексом України.

Крім того, позивач зауважував, що спірна податкова консультація не містить обґрунтування застосування законодавства та висновку з питань практичного використання норм законодавства з питання, поставленого у зверненні позивача, щодо практичного застосування пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України у разі постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам.

Представник позивача у судовому засіданні підтримала позовні вимоги, просила їх задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечувала, просила відмовити у його задоволенні.

У письмових запереченнях відповідач зазначав, що податкова консультація від 17.08.2017 надана у чіткій відповідності до вимог чинного законодавства. Звертав увагу на те, що з 01.01.2017 встановлені інші терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі тими, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) та визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна.

Також наголошував, що норми пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не поширюються на інші документи, які згідно з нормами Податкового кодексу України є підставою для формування податкового кредиту (ті, що перераховані у пункті 201.11. статті 201 Податкового кодексу України), відтак право платника, який застосовує касовий метод на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом «а» пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, виникає виключно у тому звітному періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному періоді коштів з банківських рахунків платника податків або надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів /послуг /а.с. 41 - 42/.

Заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши та дослідивши матеріали справи, колегія суддів встановила наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Публічне акціонерне товариство "Полтаваобленерго" (ідентифікаційний код 00131819) зареєстроване як юридична особа 26.05.1995, основним видом економічної діяльності якої є 35.13 Розподілення електроенергії, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осі, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 18 - 26/.

ПАТ «Полтаваобленерго» зареєстроване як платник податку на додану вартість 28.06.1997, що підтверджується свідоцтвом № 100337640 про реєстрацію платника податку на додану вартість /а.с. 16/.

У відповідності до положень статті 52 Податкового кодексу України ПАТ «Полтаваобленерго» надіслано до Державної фіскальної служби України звернення від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8735 та від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8736 про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм Податкового кодексу при формуванні податкового кредиту ПАТ «Полтаваобленерго», яке використовує «касовий метод» формування податкового кредиту /а.с. 27 - 29/.

У зверненні від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8735 позивачем поставлено питання: «В якому звітному податковому періоді включається до податкового кредиту сума ПДВ, визначена в податкових накладних, виписаних протягом попередніх років (до 01.01.2017) і не включена до податкового кредиту у зв'язку із відсутністю оплати станом на 01.01.2017, відповідно до норм Податкового кодексу, чинних до 01.01.2017 року, у разі проведення оплати після 01.01.2017 та пізніше ніж 365 днів з дати поставки (дати складання податкової накладної постачальником)?».

Звернення ПАТ «Полтаваобленерго» від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8736 містило два питання:

1) «Чи може ПАТ «Полтаваобленерго» відповідно до п. 201.11. ст. 201 Податкового кодексу України формувати податковий кредит без отримання податкової накладної на підставі рахунків , які містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника послуг, що надає КП «Кременчукводоканал» на послуги з постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та послуги з постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам, вартість яких визначається за показниками приладів обліку?

2) «Чи може ПАТ «Полтаваобленерго», використовуючи «касовий метод» формування податкового кредиту, визначати дату формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку по даті списання коштів з банківського рахунку або даті надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених послуг? Тобто, чи буде правомірним формувати податковий кредит звітного періоду на підставі рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, виставлених постачальником у попередніх звітних періодах, за умови проведення оплати рахунку в звітному податковому періоді? Якщо оплати рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, здійснювались у різні періоди протягом 2016 та 2017 років, але суми ПДВ не були включені до податкового кредиту у відповідних періодах оплати на підставі рахунків, які дають без отримання податкової накладної право на податковий кредит, чи можуть бути включені суми ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючих розрахунків за звітні періоди в яких були здійснені оплати рахунків, а отже виникло право на податковий кредит? »

За зверненнями ПАТ «Полтаваобленерго» від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8735 та від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8736 (вх. ДФС № 15994/6 та 15995/6 від 17.07.2017) ДФС України надано одну податкову консультацію від 17 серпня 2017 року 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК /а.с. 30 - 31/.

У вказаній податковій консультації ДФС України після цитування положень пп. 14.1.266. п. 14.1. статті 14, пп. «а» п. 198.1. статті 198, п. 198.2. статті 198, п. 198.3. статті 198, п. 201.10 статті 201, п. 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», які набули чинності з 01.01.2017) роз'яснено, що «з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПКУ (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати.

В той же час норми пункту 198.6 статті 198 ПКУ не поширюються на інші документи, які згідно з нормами ПКУ є підставою для формування податкового кредиту (митні декларації, документи, перераховані у пункті 201.11 статті 201 ПКУ).

Враховуючи вищевикладене, у платника податку, який застосовує касовий метод, право на формування податкового кредиту з ПДВ виникає або на дату списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) такого платника податку, або на дату надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг.

Право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг».

Позивач, вважаючи, що податкова консультація суперечить нормам та змісту податку на додану вартість, оскаржив її до суду.

Надаючи правову оцінку податковій консультації ДФС України від 17 серпня 2017 року 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, колегія суддів виходить з наступного.

У відповідності до пункту 52.1. статті 52 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

За визначенням підпункту 14.1.172. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

При цьому за змістом підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно із пунктом 52.2. статті 52 Податкового кодексу України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Пунктом 52.3. статті 53 Податкового кодексу України встановлено, що за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відповідно до пункту 53.2. статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду

Аналіз зазначених правових норм свідчить про те, що податкова консультація надається платнику податків з метою правильного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.

Податкова консультація не має сили правового акта, фактично є позицією (роз'ясненням) податкового органу щодо того, як повинна застосовуватися норма права, а тому не може вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінною від останніх. Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковою для виконання.

Водночас законодавцем надано право платнику податків оскаржити до суду індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже, підставою оскарження, і відповідно скасування податкової консультації може бути лише її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Вищого адміністративного суду від 04.12.2013, від 10.02.2015, від 01.02.2017 у справах №К/9991/58704/12, №К/800/61777/14, №К/9991/56935/12, відповідно.

Оцінюючи податкову консультацію ДФС України від 17 серпня 2017 року 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на предмет відповідності нормам та змісту податку на додану вартість, якого стосувалися звернення позивача, колегія суддів бере до уваги наступне.

Так, у податковій консультації ДФС України сформульовано, зокрема, висновок про те, що право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг.

Підпунктом 14.1.178. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За приписами пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (підрозділ доповнено пунктом 44 згідно із Законом № 812-VIII від 24.11.2015, який набрав чинності з 01.01.2016; із змінами, внесеними згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016, який набрав чинності з 01.01.2017) встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року.

В силу положень підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної енергії, до яких належить позивач, визначають дату виникнення податкового кредиту за касовим методом, тобто за датою списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або датою надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). При цьому правило «першої події», визначене у пункті 198.2. статті 198 Податкового кодексу України, такими платниками податку не застосовується.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У свою чергу згідно із пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:

а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку).

У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми.

Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України;

в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу;

г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, передбачений пп. а) п. 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної.

За змістом пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

В силу приписів пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Підпунктом 33.3. статті 33 Податкового кодексу України визначено, що базовий податковий (звітний) період - період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку.

Згідно із пунктом 49.2. статті 49 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.

Відповідно до пункту 203.1. статті 203 розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Колегія суддів бере до уваги, що пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, який набрав чинності з 01.01.2017) передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином у разі, якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Водночас на інші документи, перелік яких наведено у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (в тому числі на рахунки, за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку), які є підставою для формування податкового кредиту, зазначене правило не поширюється.

За загальним правилом при формуванні податкового кредиту на підставі рахунку, що виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, дата формування податкового кредиту згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПКУ визначається за датою складання такого рахунку або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату таких послуг ("перша подія") .

Аналогічна позиція викладена також у листі ДФС України від 23.12.2016 № 40753/7/99-99-15-03-01-17 «Щодо формування податкового кредиту з ПДВ», надісланому Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС (надалі - лист ДФС України від 23.12.2016 № 40753/7/99-99-15-03-01-17).

При цьому суд враховує, що дата складання рахунку з огляду на положення пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, є датою постачання (придбання) таких товарів/послуг.

Водночас беручи до уваги те, що для платників податку, які використовують "касовий метод", правило «першої події» не застосовується, оскільки датою формування податкового кредиту для таких платників є лише дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених йому послуг, право таких платників на формування податкового кредиту з ПДВ виникне виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг (складено рахунок), та списано кошти з банківського рахунку (видача з каси) платника податку або надано інші види компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що спірна податкова консультація ДФС України в частині висновку про те, що право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг, не суперечить нормам або змісту податку на додану вартість.

Доводи позивача про те, що податкова консультація суперечить нормам підпункту 14.1.266 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, колегія суддів відхиляє, з огляду на те, що відповідний висновок у податковій консультації зроблено із врахуванням вказаної норми.

Також колегія суддів вважає безпідставними посилання позивача на те, що податкова консультація у наведеній частині не відповідає позиції, викладеній у листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016.

Суд зауважує, що у зазначеному листі ДФС України звернуто увагу на те, що на документи, перелік яких наведено у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, які є підставою для формування податкового кредиту, правило, яке діє для податкових накладних (право включення до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної) не поширюється. Таким чином, за змістом позиції ДФС України, документи, передбачені пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для формування податкового кредиту у тому звітному податковому періоді, в якому останні складені.

Натомість посилання представника позивача в ході розгляду справи на те, що рахунок, який виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, може бути включений платником, який застосовує «касовий метод», у будь-якому звітному податковому періоді, в якому списано кошти з банківського рахунку (видано з каси) платника податку, незалежно від часу, який минув від дати складення рахунку, не ґрунтуються на нормах податкового законодавства.

Відносно тверджень представника позивача про те, що висновок у податковій консультації фактично обмежує права позивача на формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, колегія суддів зазначає наступне.

Так, у листі ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016 наголошено, що якщо платником ПДВ у періодах виникнення права на податковий кредит не були включені до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, то зазначені суми податку можуть бути включені платником до складу податкового кредиту шляхом подання за звітні періоди, в яких виникло таке право, уточнюючих розрахунків (з урахуванням строків давності, передбачених статтею 102 ПКУ) за правилами, встановленими статтею 50 ПКУ для самостійного виправлення помилок, допущених у раніше поданій звітності.

Крім того, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг у будь-якому випадку зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. За таких обставин отримувач товарів/послуг не позбавлений можливості сформувати податковий кредит на підставі податкової накладної протягом 365 календарних днів з дати її складення, якщо податковий кредит не сформовано на підставі рахунку, виставленого постачальником таких послуг.

Також суми ПДВ, відображені у податкових накладних/розрахунках коригування, які були зареєстровані в ЄРПН та які не було включено до складу податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати складання, платник податку може включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за той звітний період у якому таку податкову накладну було складено (якщо вона була вчасно зареєстрована в ЄРПН), або за звітний період, у якому таку податкову накладну було зареєстровано в ЄРПН (якщо реєстрація відбулася з порушенням терміну), з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, тобто за умови, що з дати складання податкової накладної не минуло 1095 днів.

Надаючи оцінку податковій консультації ДФС України консультації від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК в частині висновку про те, що з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПКУ (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати, колегія суддів враховує наступне.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2017) було передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:

ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних;

для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

З урахуванням змін, внесених Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні", пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2017) визначено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Таким чином, з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку встановлено як не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних. Зазначене правило поширено також на платників податку, які застосовують касовий метод.

При цьому колегія суддів зауважує, що законодавцем не передбачено перехідних положень, які б дозволяли б платникам податку, які використовують касовий метод, застосовувати норми пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України у редакції, яка діяла до 01.01.2017.

За таких обставин платники, які застосовують «касовий метод», повинні формувати податковий кредит із відображенням його у податковій звітності у порядку, визначеному пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.01.2017.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, за правилами, встановленими ПКУ для касового методу до 01.01.2017, - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку.

Частиною 1 статті 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-рп/99 "У справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)" зазначено, що в регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма). За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У свою чергу у рішенні від 05.04.2001 № 3-рп/2001 "У справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" (справа про податки)" Конституційний Суд України зазначив, що Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Колегія суддів відзначає, що в силу положень підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України датою виникнення права на податковий кредит у платників, які застосовують «касовий метод», є дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг), при цьому податкові накладні, або інші документи, перелік яких передбачений пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. За таких обставин отримання платником, який застосовує «касовий метод», податкової накладної (документа, передбаченого пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України), без оплати (компенсації вартості) товарів (послуг) свідчить про те, що правовідносини щодо формування податкового кредиту виникли, але не закінчилися.

Отже, право включити після 01.01.2017 до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017, і оплата по якій не здійснена, платник податку, який застосовує касовий метод, може лише за нормами, встановленими ПКУ після 01.01.2017, які мають безпосередню дію і не передбачають перехідного періоду (ультраактивної форми). Законодавчі підстави для формування податкового кредиту платниками, які використовують «касовий метод», за правилами пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2017 - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку, з 01.01.2017 відсутні.

Отже, колегія суддів приходить до висновку, що під час застосування пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України в редакції з 01.01.2017 до правовідносин формування у 2017 році податкового кредиту платниками податку, які використовують «касовий метод», якими отримано податкові накладні до 01.01.2017, але не сплачено вартість товарів (послуг), зворотна дія закону (ретроактивна форма) відсутня.

Відносно посилань представника позивача в ході розгляду справи на лист ДФС України від 22.01.2016 № 2055/7/99-99-19-03-02-17, в якому податковим органом роз'яснено можливість включення сум податку на додану вартість, сплачених/нарахованих до 1 січня 2016 року, до складу податкового кредиту за правилами, які були діючими до вказаної дати, колегія суддів зауважує про відмінність правовідносин, яких стосувався зазначений лист, із правовідносинами, які розглядаються у даній справі, відтак суд не бере до уваги такий лист.

Стосовно доводів позивача про те, що зміст спірної податкової консультації не узгоджується із принципом верховенства права, елементом якого є принцип правової визначеності, колегія суддів зазначає наступне.

Принцип правової визначеності є дійсно невід'ємною, органічною складовою принципу верховенства права.

У доповіді Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційської комісії) «Верховенство права», схваленій на 86 пленарному засіданні 25 - 26 березня 2011 року, зазначено, що принцип юридичної визначеності є істотно важливим для питання довіри до судової системи та верховенства права. Він є істотно важливим також і для плідності бізнесової діяльності, з тим щоб генерувати розвиток та економічний поступ. Аби досягти цієї довіри, держава повинна зробити текст закону (the law) легкодоступним. Вона також зобов'язана дотримуватись законів (the laws), які запровадила, і застосовувати їх у передбачуваний спосіб та з логічною послідовністю. Передбачуваність означає, що закон має бути, за можливості, проголошений наперед - до його застосування, та має бути передбачуваним щодо його наслідків: він має бути сформульований з достатньою мірою чіткості, аби особа мала можливість скерувати свою поведінку. Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишались передбачуваними. Зворотна дія [юридичних норм] також суперечить принципові юридичної визначеності, принаймні у кримінальному праві (ст. 7 ЄКПЛ), позаяк суб'єкти права повинні знати наслідки своєї поведінки; але це також стосується і цивільного та адміністративного права - тієї мірою,що негативно впливає на права та законні інтереси [особи].

З огляду на викладене, дотримання принципу юридичної визначеності залежить перш за все від законодавця, яким повинно бути забезпечено чіткість та передбачуваність правових норм.

ДФС України у податковій консультації може лише роз'яснити практичне використання окремих норм податкового та іншого законодавства, не змінюючи вказані норми.

Питання ж щодо можливості формування податкового кредиту платниками, які використовують «касовий метод», в іншому порядку, ніж той, що визначений діючими з 01.01.2017 нормами Податкового кодексу України, може бути вирішено лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.

Беручи до уваги наведене, суд приходить до висновку, що податкова консультація ДФС України ї від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК в частині висновку про те, що з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПКУ (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати, не суперечить змісту і нормам податку на додану вартість.

Відносно доводів позивача про те, що спірна податкова консультація не містить обґрунтування застосування законодавства та висновку з питань практичного використання норм законодавства з питання, поставленого у зверненні позивача, щодо практичного застосування пункту 201.11. статті 201 Податкового кодексу України у разі постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам, колегія суддів зауважує, що Податковим кодексом України в якості підстав для оскарження податкової консультації визначено лише суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку або збору.

У свою чергу неповнота або неконкретність податкової консультації не є підставою для її оскарження та скасування, натомість може бути свідченням бездіяльності суб'єкта владних повноважень, у зв'язку з чим платник податків не позбавлений можливості обрати інші способи захисту, які відповідають змісту порушеного права.

Підсумовуючи зазначене вище, суд дійшов висновку, що податкова консультація ДФС України від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК в цілому не суперечить змісту і нормам податку на додану вартість, відтак позовні вимоги про її скасування (визнання недійсною) є необґрунтованими і не підлягають задоволенню.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства "Полтаваобленерго" до Державної фіскальної служби України про скасування (визнання недійсною) податкової консультації відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 04 грудня 2017 року.

Головуючий суддя М.В. Довгопол суддя суддя Н.І. Слободянюк Є.Б. Супрун