Постанова № 70671456, 12.10.2017, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2017 року 12 год. 23 хв.Справа № 808/2466/17 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Прасова О.О. при секретарі Гудименко Я.А., за участю представників позивача Єгорушкіна В.В., Клюйко А.А., представника відповідача Хижняка В.В., розглянувши у місті Запоріжжі у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро»

до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" (надалі - позивач, ТОВ "Оріяна-Агро") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі - відповідач, ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати: 1) податкове повідомлення-рішення від 12.05.2017 за №0005751416, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1271851 грн. 25 коп., у тому числі: 1017481 грн. 00 коп. - за податковим зобов'язанням; 254370 грн. 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 2) податкове повідомлення-рішення від 12.05.2017 за №0004371313, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1145602 грн. 57 коп., у тому числі: 730293 грн. 21 коп. - за податковим зобов'язанням; 415309 грн. 36 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 3) податкове повідомлення-рішення від 12.05.2017 за №0004401313, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з військового збору та пені на суму 70934 грн. 51 коп., у тому числі: 50815 грн. 29 коп. - за податковим зобов'язанням та 20119 грн. 22 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

У позові (т.1, а.с.3-11) позивачем зазначено, що 03.05.2017 головним державним ревізором-інспектором відділу аудиту платників території обслуговування Мелітопольської ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області та головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб ГУ ДФС у Запорізькій області складений Акт про результати позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 на підставі якого відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення №0005751416, №0004371313, №0004401313 від 12.05.2017. Позивач 19.07.2017 отримав поштою Рішення Державної фіскальної служби України від 12.07.2017 №15107/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення №0005751416, №0004371313, №0004401313 від 12.05.2017, винесені ГУ ДФС у Запорізькій області, яким вони залишені в силі, а скарга - без задоволення. З приводу винесення податкового повідомлення-рішення №0005751416 від 12.05.2017 позивач пояснює, що ТОВ "Оріяна-Агро" 13.09.2016 уклало договір з ТОВ "Оптімус плюс" №1309/16 про надання послуг з переробки власної сировини (насіння соняшника), в результаті якої виробляється олія соняшникова та шрот соняшниковий універсальний. В подальшому вироблені олія та шрот продавалися тому же підприємству, що переробляло продукцію позивача (ТОВ "Оптімус плюс"), також був укладений договір поставки №1309/16ОП/П. ТОВ "Оріяна-Агро" на той час перебувало на спеціальному режимі оподаткування з ПДВ. Враховуючи особливості застосування спеціального режиму оподаткування в сільськогосподарській галузі, операції з постачання олії, яка вироблена на давальницьких умовах, підлягає декларуванню у податковій декларації з податку на додану вартість з позначкою "0121" при виконанні таких умов: 1) насіння соняшника було вирощено на орендованих земельних ділянках безпосередньо суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (відповідно до п.209.7 ст.209 Податкового кодексу України); 2) право власності на давальницьку сировину - насіння соняшника - не переходить до переробника, який надає послуги в межах договору по операціях з давальницькою сировиною (відповідно до пп.209.15.5 п.5 ст.209 Податкового кодексу України); 3) насіннєвий матеріал соняшника та олії відноситься до сільськогосподарської продукції, зазначеної у товарних групах 1-24 згідно з УКТЗЕД (відповідно до Закону України "Про Митний тариф України" "насіння соняшника" відноситься до товарної групи 12 "Насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж" (код УКТЗЕД 120600), продукт переробки - "олія соняшникова" - до товарної групи 15 "Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження"; 4) в свідоцтві про реєстрацію платника ПДВ спеціального режиму оподаткування в переліку видів діяльності КВЕД міститься КВЕД 10.41 "Виробництво олії та товарних жирів". ГУ ДФС у Запорізькій області стверджується, що згідно інформаційних баз даних ДФС у ТОВ "Оріяна-Агро" немає такого виду діяльності - 10.41 "Виробництво олії та рослинних жирів". Одночасність укладення договорів на переробку і реалізацію викликана вимогами ведення бухгалтерського обліку контрагента ТОВ "Оптімус плюс". Згідно з п.1.3. Договору №1309/16ОП від 13.09.2016 сировина і вся вироблена відповідно до умов цього Договору продукція є власністю замовника - ТОВ "Оріяна-Агро". Відповідач взагалі не дивився і не витребував копії Договору №1309/16ОП від 13.09.2016 та додаткової угоди №1 до нього, а взяв Договір із матеріалів зустрічної перевірки, яка проводилась Мелітопольською об'єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Запорізької області. Згідно Довідки про результати проведення зустрічної звірки від 29.12.2016 №82/08-32-14/33005220 порушень податкового законодавства не виявлено. Таким чином, умови розрахунків з контрагентом в будь-якому разі не порушували норму п.1.3 Договору і не знаходяться з цим пунктом у взаємозв'язку. Право власності на сировину і всю вироблену відповідно до умов цього Договору продукцію не переходило до ТОВ "Оптімус Плюс". Висновок відповідача, що операція з постачання сировини, її перероблення на давальницьким умовах та подальшого продажу продукції за своїм змістом є операцією з продажу насіння соняшника, не ґрунтується на положеннях Договору №1309/16ОП від 13.09.2016 і суперечить ст.209 Податкового кодексу України. Стосовно податкового повідомлення-рішення №0004371313 від 12.05.2017 та податкового повідомлення-рішення №0004401313 від 12.05.2017 позивач пояснює, що всі договори оренди землі ТОВ "Оріяна-Агро" були укладені в період 2005-2007 років. У 2014, 2015, 2016 роках укладені додаткові угоди до існуючих договорів, в яких змінювався термін їх дії та розмір орендної плати. Це не були нові договори, як стверджується в Акті перевірки. З усіма власниками земельних ділянок кожен рік підписується акт виконаних робіт, яким орендодавець та орендар підтверджують свої зобов'язання за договором, а також зазначається, що орендодавці не мають претензій щодо форми, розміру та строків виплати орендної плати. Таким чином, ТОВ "Оріяна-Агро" у повній відповідності із договорами, укладеними до 19.08.2008, сплачувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди. Заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293 грн. 21 коп., а також заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815 грн. 29 коп., яке, на думку відповідача, відбулося за період 2014-2016 років, не має під собою ані матеріального, ані законодавчого підтвердження. На думку позивача приписи п.1 Указу Президента №2/2002 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» мають рекомендаційний характер. Він є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3%.

Представники позивача підтримали позовні вимоги у повному обсязі, надали пояснення, аналогічні викладеним в адміністративному позові.

Відповідачем надано письмові заперечення (т.3, а.с.126-131), в яких зазначено, що ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Оріяна-Агро» (код 33005220) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 31.12.2016. За результатами перевірки складено Акт №123/08-01-14-01/33005220 від 15.03.2017 з висновками якого позивач не погодився, про що повідомив у запереченнях від 30.03.2017 за №30/03-01 (вх.№2440/10 від 03.04.2017). У відповідності до вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та на підставі Наказу №975 від 03.05.2017 виданого ГУ ДФС у Запорізькій області, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Оріяна-Агро» (код за ЄДРПОУ 33005220) з питань, що викладені у запереченнях. За результатами позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Оріяна-Агро», 03.05.2017 складено Акт №246/08-01-14-16/33005220 з питань що викладені у запереченнях (вх.№2440/10 від 03.04.2017) на Акт перевірки від 15.03.2017 за №123/08-01-14-01/33005220. На підставі Акту №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення №0005751416, №0004371313, №0004401313 від 12.05.2017. Виходячи з видів діяльності підприємство не має виду діяльності 10.41 «Виробництво олії та тваринних жирів». Олія та шрот, вироблені з давальницької сировини ТОВ «Оріяна-Агро», отримано підприємством згідно актів прийомки - передачі та передано згідно видаткових накладних в день підписання актів приймання. Крім того, згідно наданих документів продукти переробки , договори та переробку та реалізацію укладені в один день. Тобто право власності на продукцію було набуто ТОВ «Оптімус плюс» в день надання акту приймання-передачі, тобто одночасно з її виготовленням. Таким чином, операція з постачання сировини, її перероблення на давальницьких умовах та подальшого продажу продукції за своїм змістом є операцією з продажу насіння соняшника. Крім того, п.5.2 Договору про переробку давальницької сировини №1309/16ОП від 13.09.2016 передбачено "в будь-якому разі повна оплата робіт з переробки партії сировини проводиться Замовником до моменту постачання Продукції". Оплата за переробку відповідної партії сировини ТОВ "Оріяна-Агро" здійснювалась пізніше, ніж були отримані акти виконаних робіт, та як наслідок пізніше, чим ним була отримана та передана готова продукція. Ніяких додаткових угод до договору переробки давальницької сировини у ході проведення перевірки надано не було. Замовником та виконавцем робіт були порушені умови договору з давальницької сировини щодо передачі права власності на готову продукцію. Фактично право власності на продукцію було отримано раніше, ніж були виконані вимоги договору з переробки давальницької сировини, стосовно постачання продукції, виробленої з давальницької сировини. Отже, операція з постачання сировини, її перероблення на давальницьких умовах та подальшого продажу продукції за своїм змістом є операцією з продажу насіння соняшника. ТОВ "Оріяна Агро" у перевіряємому періоді орендувало земельні ділянки та майнові паї у фізичних осіб. Згідно наданих до Мелітопольської ОДПІ відомостей про наявність земельних ділянок у ТОВ "Оріяна-Агро" обліковується у 2014 році - 298 орендодавців, у 2015 році - 308 орендодавців, у 2016 році - 310 орендодавців. Зі всіма орендодавцями підписанні та зареєстровані договори оренди землі. Перевіркою правильності нарахування та перерахування податку з доходів фізичних осіб нарахування та перерахування сум податку з доходів фізичних осіб по нарахованій орендній платі за паї за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 встановлено: згідно наданих договорів оренди земельної плати та додаткових угод до них орендна плата вноситься Орендарем у формі та розмірі не менше 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно або фіксованому розмірі 3590 грн. 59 коп. Так, протягом 2014 року укладено договорів про оренду 317 паїв, орендна плата за які складає не менше 1,5% (3295 грн. 60 коп.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно. Протягом 2015 року укладено договорів про оренду 138,75 паїв, орендна плата за які складає не менше 1,5% (4116 грн. 21 коп.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно, та 282,67 пая, орендна плата (фіксована) за які складає 3590 грн. 59 коп. Протягом 2016 року укладено договорів про оренду 51 пая, орендна плата за які складає не менше 1,5% (4939 грн. 25 коп.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно, та 274,42 пая, орендна плата (фіксована) за які складає 3590 грн. 59 коп. Відповідно до пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) є орендар. З посиланням на ст. 21 Закону України "Про оренду землі", ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» відповідач стверджує, що ТОВ «Оріана-Агро» занижено податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293 грн. 21 коп. Таким чином, в порушення пп.164.2.5 п.164.2. ст.164, пп.168.1.5. п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293 грн. 21 коп. В порушення підпункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пунктів пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України встановлено заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815 грн. 29 коп.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував, просив у задоволенні позову відмовити.

Сторони під час розгляду справи повідомили, що ними надано всі необхідні документи для вирішення спору по суті.

Розглянувши наявні матеріали та фактичні обставини справи, дослідивши і оцінивши надані докази в їх сукупності, суд з'ясував наступне.

У період з 18.04.2017 по 24.04.2017 ГУ ДФС у Запорізькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Оріяна-Агро» (код за ЄДРПОУ 33005220) з питань, що викладені у запереченнях (вх.№2440/10 від 03.04.2017) на Акт перевірки від 15.03.2017 за №123/08-01-14-01/33005220 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої 03.05.2017 складено Акт №246/08-01-14-16/33005220 (т.1, а.с.19-60).

У висновках Акту перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 зазначено наступне: «Перевіркою встановлено порушення: - пунктів 198.1, 198.2 ст.198, п.209.7 ст.209 Податкового кодексу України …, в результаті чого підприємством: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 1017481 грн., у тому числі за вересень 2016 року у сумі 492462 грн., за жовтень 2016 року у сумі 525019 грн.; - пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293,21 грн., т.ч. за 2014р. - 157036,25 грн., 2015р. - 215569,68 грн., 2016р. - 357687,28 грн.; - підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пунктів пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 Податкового кодексу України встановлено заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815,29 грн. у т.ч. по періодах за 2015р. - 21153,71 грн., у 2016р. - 29661,58 грн.; - пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2, 168.1.4, 168.1,5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 Податкового кодексу України …, в результаті чого у перевіреному періоді проводилася виплата доходів (заробітна плата), але не своєчасно перераховувало податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 13393,12 грн., в тому числі по періодах: за березень 2014р. - 38,15 грн., за лютий 2015р. - 2810,61 грн., за травень 2015р. - 281,98 грн., за червень 2015р. - 0,36 грн., за жовтень 2015р. - 707,05 грн., за листопад 2015р. - 50,92 грн., за грудень 2015р. - 433,16 грн., за січень 2016р. - 858,49 грн., за лютий 2016р. - 2632,49 грн., за березень 2016р. - 203,86 грн., за квітень 2016р. - 2047,74 грн., за травень 2016р. - 1799,98 грн., за липень 2016р. - 209,35 грн., за серпень 2016р. - 193,64 грн., за вересень 2016р. - 1125,34 грн.; порушення підпункту 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 Податкового кодексу в результаті чого у перевіреному періоді проводилася виплата доходів (заробітна плата), але не своєчасно перераховував військовий збір у розмірі 2461,88 грн. в тому числі по періодах: за серпень 2014р. - 4,65 грн., за вересень 2014 - 1,50 грн., за жовтень 2014р. - 2,70 грн., за листопад 2014р. - 80,71 грн., за грудень 2014р. - 12,81 грн., за січень 2015р. - 14,59 грн., за березень 2015р. - 0,99 грн., за червень 2015р. - 2,04 грн., за липень 2015р. - 13,35 грн., за серпень 2015р. - 18,19 грн., за вересень 2015р. - 74,34 грн., за жовтень 2015р. - 23,66 грн., за листопад 2015р. - 117,70 грн., за грудень 2015р. - 14,79 грн., за січень 2016р. - 56,70 грн., за грудень 2016р. - 2023,16 грн. …" (т.1, а.с.41).

Результатом розгляду ГУ ДФС у Запорізькій області Акту перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 стало прийняття 12.05.2017 щодо ТОВ "Оріяна-Агро" податкових повідомлень-рішень:

1) №0005751416 від 12.05.2017, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1271851 грн. 25 коп., у тому числі: 1017481 грн. 00 коп. - за податковим зобов'язанням; 254370 грн. 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (т, а.с.13);

2) №0004371313 від 12.05.2017, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1145602 грн. 57 коп., у тому числі: 730293 грн. 21 коп. - за податковим зобов'язанням; 415309 грн. 36 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1, а.с.15);

3) №0004401313 від 12.05.2017, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з військового збору та пені на суму 70934 грн. 51 коп., у тому числі: 50815 грн. 29 коп. - за податковим зобов'язанням; 20119 грн. 22 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1, а.с.17).

Судом досліджені Розрахунки сум штрафних санкцій до Акту перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 (т.1, а.с.14, 16, 18).

З приводу порушень, які стали підставами для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень в Акті перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 зазначено наступне: "… Між ТОВ "Оріяна-Агро" в особі директора Даченкової Т.М. (Замовник), та ТОВ "Оптімус плюс" в особі директора Буркатовської О.С. (Виконавець) укладено договір від 13.09.2016 №1309/16. Згідно п.1.1 предметом є виконання робіт з переробки Сировини (насіння соняшника врожаю 2016 року), що поставляється Замовником в Продукцію (олія соняшникова нерафінована не виморожена першого ґатунку). Відповідно п.1.2 Постачання та переробка проводяться виробничим підрозділом - відокремленим (безбалансовим) структурним підрозділом ТОВ "Оптімус плюс", розташованим за адресою: м.Запоріжжя, вул.Харчова, буд.3, через який ТОВ "Оптімус плюс" з використанням орендованих у ПАТ "Запорізький олійноекстракційний завод" (код за ЄДРПОУ 40294302) засобів виробництва здійснює діяльність з виробництва рослинних олій … Вартість робіт з утилізації лушпиння соняшнику включена до вартості переробки … ТОВ "Оріяна-Агро" на виконання договору від 13.09.2016 №1309/16ОП, передано насіння соняшнику ТОВ "Оптімус плюс" згідно актів приймання-передачі … Транспортування насіння соняшника здійснювалось авто підприємством-перевізником ТОВ "Азов-Автотранс" згідно наступних товарно-транспортних накладних … ТОВ "Оріяна-Агро" отримано від ТОВ "Азов-автотранс" акти надання послуг: №ОУ-0000032 від 30.09.2016 у сумі 71378,58 грн., у тому числі ПДВ 11896,43 грн.; №ОУ-0000031 від 23.09.2016 у сумі 121935,46 грн., у тому числі ПДВ 20322,58 грн.; №ОУ-0000036 від 24.10.2016 у сумі 23971,22 грн., у тому числі ПДВ 3995,20 грн.; №ОУ-0000035 від 12.10.2016 року у сумі 73167,64 грн., утому числі ПДВ 12194,61 грн. ТОВ "Оріяна-Агро" отримано від ТОВ "Оптімус плюс" податкові накладні за надані послуги (роботи): … Продукцію було отримано згідно актів приймання-передачі: … Також, між ТОВ "Оріяна-Агро", в особі директора Даченкової Т.М. (Постачальник) та ТОВ "Оптімус плюс", в особі директора Буркатовської О.С. (Покупець), укладено договір поставки від 13.09.2016 №1309/16ОП/П. Згідно п.1.1 Договору Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця товар, визначений у пункті 1.2 цього Договору (далі - Товар), а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити Товар … На виконання договору поставки від 13.09.2016 №1309/16ОП/П ТОВ "Оріяна-Агро" зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на поставку олії соняшникової та шроту соняшникового: … та виписано видаткові накладні: … Код УКТ УКТЗЕД насіння соняшника, подрібнене або не подрібнене "1206 00" відповідно до Закону України … "Митний тариф України" відноситься до товарної групи 12 "Насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж" … Продукт переробки сонячнику - олія соняшникова - відноситься до товарної групи 15 "Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження" (код УКТЗЕД 1512) … У пункті 5 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, зазначено, що платники податку, які згідно зі статтею 209 Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110, подають податкову декларацію з позначкою "0121"/ "0122"/ "0123" (далі - декларація 0121-0123), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого статтею 209 ПКУ. Враховуючи зазначене, операції з постачання суб'єктом спеціального режиму оподаткування соняшникової олії, яка вироблена на давальницьких умовах, підлягають відображенню у податковій декларації з позначкою "0121" при виконанні таких умов: - сировина - соняшник - має бути вирощена на власних або орендованих основних фондах безпосередньо суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ; - право власності на давальницьку сировину - соняшник - не повинно переходити до переробника, який надає послуги у межах договору по операціях з давальницькою сировиною. У реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування у переліку видів діяльності КВЕД такого сільськогосподарського підприємства має міститися вид діяльності КВЕД 10.41 "Виробництво олії та тваринних жирів" … Виходячи з видів діяльності підприємство не має виду діяльності 10.41 "Виробництво олії та тваринних жирів". Олія та шрот, вироблені з давальницької сировини ТОВ "Оріяна-Агро", отримано підприємством згідно актів прийомки - передачі та передано згідно видаткових накладних в день підписання актів приймання. Крім того, згідно наданих документів продукти переробки, договори та переробку та реалізацію укладені в один день. Тобто право власності на продукцію було набуто ТОВ "Оптімус плюс" в день надання акту приймання - передачі, тобто одночасно з її виготовленням. Крім того, пунктом 5.2 Договору про переробку давальницької сировини №1309/16ОП від 13.09.2016 вказано "в будь-якому разі повна оплата робіт з переробки партії сировини проводиться Замовником до моменту постачання Продукції". Згідно п.7.4. Виконавець розпочинає поставку Продукції не раніше повної оплати вартості робіт з переробки відповідної кількості Сировини згідно п.2 Договору. Оплата за переробку відповідної партії сировини ТОВ "Оріяна-Агро" здійснювалась пізніше, ніж були отримані акти виконаних робіт, а як наслідок, пізніше, чим ним була отримана та передана готова продукція. Ніяких додаткових угод до договору переробки давальницької сировини у ході проведення перевірки надано не було. Таким чином, замовником та виконавцем робіт були порушені умови договору з давальницької сировини щодо передачі готової продукції. Пунктом 4.5 Договору поставки №1309/16ОП від 13.09.2016 вказано "право власності на Товар і всі ризики, пов'язані з цим, переходять в від однієї Сторони до іншої з моменту підписання видаткової накладної" … Таким чином, фактично право власності на продукцію було отримано раніше, ніж були виконані вимоги договору з переробки давальницької сировини, стосовно постачання продукції, виробленої з давальницької сировини. Отже, операція з постачання сировини, її перероблення на давальницьких умовах та подальшого продажу продукції за своїм змістом є операцією з продажу насіння соняшника. Таким чином, операція з постачання сировини, її перероблення на давальницьких умовах те подальшого продажу продукції за своїм змістом є операцією з продажу насіння соняшника. Позитивна різниця від наведених операцій з урахуванням витрат на транспортування склала 17442534 грн., у тому числі ПДВ 2907089 грн., де 17442534 грн. = 17732987 грн. (вартість реалізованої продукції) - 290453 грн. (вартість послуг транспортування) у тому числі за вересень 2016 року у сумі 8442204 грн., у т.ч. ПДВ 1407034 грн., за жовтень 2016 року у сумі 9000329 грн., у т.ч. ПДВ 1500055 грн. … При здійсненні сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування операцій з постачання соняшника позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду (починаючи з січня 2016 року) за такими операціями перераховується у розмірі 85 відсотків до Державного бюджету України та у розмірі 15 відсотків на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. ТОВ "Оріяна-Агро" позитивна різниця від наведених операцій перерахована до Державного бюджету у розмірі 50%. Виходячи з вищенаведеного, ТОВ "Оріяна-Агро", на порушення пункту 209.7 статті 209 Кодексу занижено позитивну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) яка перераховується до Державного бюджету України на 1017481 грн., у тому числі за вересень 2016 року у сумі 492462 грн., за жовтень 2016 року у сумі 525019 грн., що складається з: 1017481 = 2907089 грн. * (85%-50%); 492462-1407034 грн. * (85%-50%); 525019 = 1500055 грн. * (85%-50%) …".

Судом досліджено документи, надані позивачем у спростування вищенаведених відомостей Акту перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 (т.1, а.с.62-68, 74-90; т.2, а.с.2-3, 5-252).

Дослідженням господарських відносин, які виникли між ТОВ "Оріяна-Агро" (як Замовником), та ТОВ "Оптімус плюс" (як Виконавцем) за Договором №1309/16 від 13.09.2016 (з виконання робіт з переробки сировини, що поставляється замовником в продукцію - олію соняшникову нерафіновану не виморожену першого ґатунку, олію змішану, шрот соняшниковий універсальний (або високопротеїновий) тостований негранульований, лушпиння соняшнику), Договором про переробку давальницької сировини №1309/16ОП від 13.09.2016, з'ясовано, що сторони мали на меті лише виготовлення сільськогосподарської продукції з давальницької сировини (т.1, а.с.74-90; т.2, а.с.11-27).

Також, між ТОВ "Оріяна-Агро" (як Постачальником) та ТОВ "Оптімус плюс" (як Покупцем), укладено Договір поставки від 13.09.2016 №1309/16ОП/П, предметом постачання якого були: олія соняшникова нерафінована не виморожена першого ґатунку; шрот соняшниковий універсальний (або високопротеїновий) тостований негранульований (т.2, а.с.8-10).

Позивачем до суду надано податкову звітність з податку на додану вартість за періоди, оподаткування яких становить предмет спору по справі, реєстри виданих та отриманих податкових накладних (т.2, а.с.115-135, 227-252).

З приводу порушень, які стали підставами для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень в Акті перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017, також, зазначено: «… ТОВ «Оріяна Агро» у перевіряємому періоді орендувало земельні ділянки та майнові пай у фізичних осіб. Згідно наданих відомостей про наявність земельних ділянок до Мелітопольської ОДПІ у ТОВ «Оріяна Агро» обліковується у 2014р. - 298 орендодавців, у 2015р. - 308 орендодавців, у 2016р. - 310 орендодавців. Зі всіма орендодавцями підписанні та зареєстровані договори оренди землі. Перевіркою нарахування орендної плати за оренду земельних часток та майнових (паї) за період 2014р.-2016р. встановлено, що ТОВ «Оріяна Агро» виплачувало оренду плату за користування земельними ділянками (паями) у 2014р. - 1042501,33 грн., у 2015р. - 1217718,85 грн., у 2016р. - 1229240,91 грн., що підтверджується відомостями нарахування та виплати орендної плати за 2014-2016рр. та договорами оренди землі. Нормативно грошова оцінка земельної ділянки (пая) з урахуванням коефіцієнту індексації згідно даних ГУ Держгеокадастру у Запорізькій області в Якімівському районні складає у 2014р. - 219707 грн., у 2015р. - 274414 грн., у 2016р. - 329283 грн. Згідно пред'явлених відомостей на виплату ТОВ «Оріяна-Агро» з орендної плати за оренду земельних часток та майнових (паї) за перевіряємий період встановлено, що ТОВ «Оріяна Агро» утримувало податок на доходи з фізичних осіб з орендної плати за землю за перевіряємий період у розмірі 558666,98 грн. … Виплачено орендної плати за оренду земельних часток та майнових (паїв) в сумі 2879954,59 грн. … Утримано податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 - 558666,98 грн. … Перевіркою встановлені розбіжності між сальдо по податку з доходів фізичних осіб станом на 31.12.2016 та зазначеним в головній книзі підприємства, яка виникла внаслідок надлишково перерахованого ПДФО з орендної плати за землю у сумі 3522,60 грн. … Згідно наданих договорів оренди земельної плати та додаткових угод до них орендна плата вноситься Орендарем у формі та розмірі не менше 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно або фіксованому розмірі 3590 грн. 59 коп. Так, протягом 2014 року було укладено договорів про оренду 317 паїв, орендна плата за які складає не менше 1,5% (3295,60 грн.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно. Протягом 2015 року укладено договорів про оренду 138,75 паїв, орендна плата за які складає не менше 1,5% (4116,21 грн.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно, та 282,67 пая, орендна плата (фіксована) за які складає 3590,59 грн. Протягом 2016 року укладено договорів про оренду 51 пая, орендна плата за які складає не менше 1,5 % (4939,25 грн.) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно, та 274,42 пая, орендна плата (фіксована) за які складає 3590,59 грн. … Водночас, згідно з ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» зі змінами та доповненнями, плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю). При цьому умовами Типового договору оренди земельної частки (паю), затвердженого наказом Державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 №5 зі змінами та доповненнями, передбачено, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленого чинним законодавством … Таким чином, об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб за операціями з надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю). Відповідно до вищенаведеного ТОВ "Оріана-Агро" занижено податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293,21 грн. … Таким чином, в порушення пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293,21 грн., т.ч. за 2014р. - 157036,25 грн., 2015р. - 215569,68 грн., 2016р. - 357687,28 грн. … Перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Розділу II Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма №1-ДФ) в частині оподаткування військовим збором встановлено порушення, а саме заниження суми утриманого та перерахованого військового збору за наслідками порушення наведеного у пункті 3.3 … Таким чином, в порушення підпункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пунктів пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 Податкового кодексу України встановлено заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815,29 грн. у т.ч. по періодах за 2015р. - 21153,71 грн., у 2016р. - 29661,58 грн. …".

Судом досліджено документи, надані позивачем у спростування вищенаведених відомостей Акту перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 (т.1, а.с.99-115; т.3, а.с.17-123).

Дослідженням Договорів оренди земельної ділянки та Додаткових угод до них з'ясовано, що орендна плата встановлена не виключено у грошовій формі, а й у натуральній формі (при якій відсутнім є коефіцієнт вартості землі).

Так, зокрема, у Додатковій угоді від 10.12.2008 позивача з ОСОБА_7 зазначено: "… Викласти п.4.1. п.4 "Орендна плата" в наступній редакції: "4.1. З 01.01.2009 року орендна плата вноситься орендарем у формі та розмірі: у грошовій формі - в розмірі не менш ніж 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки щорічно. У натуральній: зерно - 2000 кг., мука - 50 кг., олія соняшникова - 30л., крупа - 20 кг. По замовленню: 1 візок соломи, оранка городу восени - 0,2 га. Форма орендної плати визначається за домовленістю сторін" …" (т.3, а.с.49).

При цьому, ГУ ДФС у Запорізькій області не доведено вивчення під час двох документальних перевірок стану розрахунку ТОВ "Оріяна-Агро" з орендодавцями землі у натуральній формі (продуктами харчування, соломою, наданню послуг з оранки городу тощо). Доказів вивчення документів на витрати палива на оранку городу і його вартість для позивача ані Акт перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017, ані Акт перевірки №123/08-01-14-01/33005220 від 15.03.2017 у собі - не містять.

Також, відповідачем не доведено передбачення натуральної форми орендної плати ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)".

У той же час, позивачем надано до суду Платіжні відомості на видачу орендної плати (Типової форми №53), за якими під підпис видавались лише готівкові кошти орендодавцям землі (т.3, а.с.56, 71-72, 76, 88, 101, 103, 118, 120).

За поясненнями представника позивача натуральна форма оплати у вказаних Платіжних відомостях на видачу орендної плати (Типова форма №53) - не відображена, оскільки наявний інший облік такої виплати орендної плати.

Звідси, і основна і додаткова документальні перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області проведені поверхнево, неповно.

Як, зокрема, передбачено п.3.4 Глави 3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого 15.12.2004 постановою Правління Національного банку України №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо. (…) Підприємства, що займаються закупівлею товарів сільськогосподарської продукції, проведення розрахунків за які не врегульовано законодавством України, можуть проводити видачу готівки здавальникам такої сільськогосподарської продукції за відомостями, в яких зазначаються прізвища здавальників, їх адреси, обсяги зданої продукції і сума виплаченої готівки, що засвідчуються підписом здавальника.

У суду відсутні зауваження щодо оформлення виплати орендної плати орендодавцям землі, в Акті перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017 жодних зауважень з цього приводу відповідачем не зазначено.

Надаючи правову оцінку прийнятому відповідачем податковому повідомленню-рішенню №0005751416 від 12.05.2017 судом вивчені приписи п.198.1, п.198.2 ст.198, п.209.7 ст.209 Податкового кодексу України.

Так, у Довідці з єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ) АА №658194 серед видів діяльності ТОВ "Оріяна-Агро" за КВЕД, зазначено: "10.41 Виробництво олії та тваринних жирів" (т.3, а.с.16).

Факт реєстрації позивача як сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість підтверджується дослідженою судом відповідною Заявою про реєстрацію (т.1, а.с.62-68) та Витягом №1508214500028 з реєстру платників податку на додану вартість (т.1, а.с.61).

У вказаній Заяві про реєстрацію у розділі "Вид діяльності відповідно до пункту 209.17 статті 209 розділу V Кодексу" зазначено код КВЕД - 10.41.

Відповідно до п.209.7 ст.209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Згідно з Розділом ІІ «Продукти рослинного походження» (група 12 «Насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж»), Розділом ІІІ «Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження» (група 15 «Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження») Митного тарифу України, встановленого ст.1 Закону України №584-VII від 19.09.2013 «Про Митний тариф України», за кодом 1206.00 зазначається: «Насiння соняшнику, подрiбнене або неподрiбнене», а за кодом 1512.11.91.00 - «Олія соняшникова».

Відповідно до пп.209.15.5 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України для цілей цієї статті застосовуються такі терміни: виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, - це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) - суб'єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.

Відтак, правовідносини між ТОВ «Оріяна-Агро» (як Замовником), та ТОВ «Оптімус плюс» (як Виконавцем) за Договором №1309/16 від 13.09.2016 (з виконання робіт з переробки сировини, що поставляється замовником в продукцію - олію соняшникову нерафіновану не виморожену першого ґатунку, олію змішану, шрот соняшниковий універсальний (або високопротеїновий) тостований негранульований, лушпиння соняшнику), Договором про переробку давальницької сировини №1309/16ОП від 13.09.2016 не є правовідносинами з продажу насіння соняшника, ТОВ «Оптімус плюс» не отримав права власності на таку продукцію за цими Договорами.

Як зазначено у пп.209.17.1 п.209.17 ст.209 Податкового кодексу України, дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): (…) вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; (…).

У п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України зазначено: «Позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; (…) 209.2.1. Сільськогосподарські підприємства для забезпечення перерахування, зазначеного у: а) підпункті "а" пункту 209.2 цієї статті, зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкриті для перерахування коштів до державного бюджету та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів для здійснення операцій з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва); б) підпункті "б" пункту 209.2 цієї статті, зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкриті для перерахування коштів до державного бюджету та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових і технічних культур; … 209.2.2. Кошти, зараховані на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зазначені у підпункті 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті, автоматично протягом наступного операційного дня за днем, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у таких розмірах: а) з рахунків, зазначених у підпункті "а" підпункту 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті: 50 відсотків - на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; 50 відсотків - на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів; б) з рахунків, зазначених у підпункті "б" підпункту 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті: 85 відсотків - на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; 15 відсотків - на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів; …».

Враховуючи матеріали справи та наведені норми права, на думку суду, відповідач дійшов до хибної думки про те, що ТОВ «Оріяна-Агро» за операціями з давальницькою сировиною з ТОВ «Оптімус плюс» повинно діяти відповідно до пп."б" пп.209.2.2 п.209.2, пп."б" п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, перераховуючи позитивну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду у розмірі 85 відсотків - до Державного бюджету України та у розмірі 15 відсотків - на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства, відкритий в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Згідно з Довідкою про результати проведення зустрічної звірки від 29.12.2016 за №82/08-32-14-02/33005220, складеної Мелітопольською ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області, порушень ТОВ «Оріяна-Агро» податкового законодавства не виявлено (т.1, а.с.69-73).

Відтак, відповідачем не доведено заниження ТОВ «Оріяна-Агро» податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 1017481 грн. 00 коп., у тому числі за вересень 2016 року у сумі 492462 грн. 00 коп., за жовтень 2016 року у сумі 525019 грн. 00 коп.

Надаючи правову оцінку прийнятому відповідачем податковим повідомленням-рішенням №0004371313 від 12.05.2017, №0004401313 від 12.05.2017 судом вивчені приписи пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170; пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

В Указі Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" зазначено наступне: "… З метою підвищення рівня соціального захисту селян - власників земельних ділянок і земельних часток (паїв), а також відповідальності землекористувачів за ефективне використання земель сільськогосподарського призначення на основі розширення конкуренції та дальшої активізації ринкових відносин в аграрному секторі економіки постановляю: 1. Визнати одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря. 2. Кабінету Міністрів України, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, обласним, Севастопольській міській державним адміністраціям здійснити організаційні заходи щодо: забезпечення встановлення сторонами договорів оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) плати за їх оренду в розмірах не менших, ніж визначені статтею 1 цього Указу; активізації серед орендарів та орендодавців земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) роз'яснювальної роботи з питань необхідності підвищення розмірів плати за оренду зазначених земельних ділянок, земельних часток (паїв), висвітлення позитивного досвіду орендних відносин у засобах масової інформації, а також поширення цього досвіду у відповідних регіонах ..."

Як передбачено ч.ч.1-3 ст.21 Закону України "Про оренду землі", орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Правовідносини, які виникли між ТОВ "Оріяна-Агро" та орендодавцями - приватними особами, власниками паїв не стосуються земель державної/комунальної власності. Відтак, умови такої оренди повинні визначатися виключно на підставі договорів.

Оскільки ст.2 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" стосується здійснення Кабінетом Міністрів України, Запорізькою обласною державною адміністрацією організаційних заходів щодо забезпечення встановлення сторонами договорів оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) плати за їх оренду в розмірах не менших, ніж визначені статтею 1 цього Указу, то саме вказані державні органи управління і повинні здійснювати вказані заходи, а не ТОВ "Оріяна-Агро", як орендар землі приватної власності.

Вказаний факт підтверджує прийняття 18.04.2014 головою Запорізької обласної державної адміністрації Розпорядження №138 "Про розвиток земельних відносин у Запорізькій області в 2014 році".

На рекомендаційний характер норми ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" зазначено й у п.24 "Методичних рекомендацій щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з розрахунків з власниками землі та майна, які перебувають у спільній частковій власності" визначених Листом Міністерства аграрної політики України №37-27-12/14024 від 04.12.2003: "24. Розмір орендної плати та порядок її виплати встановлюються договором оренди. Указами Президента України від 02.02.2002 №92 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок і земельних часток (паїв)" та від 29.01.2001 року №62 "Про заходи щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектора економіки" рекомендовано встановлювати плату за оренду земельних часток (паїв) у розмірі не менше ніж півтора відсотка, а за оренду майна - не менше одного відсотка від його вартості. Орендна плата може виплачуватись у грошовій, натуральній та відробітковій формах".

Як зазначено у ч.1 ст.13 Закону України "Про оцінку земель", нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться у разі: визначення розміру земельного податку; визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності; (…).

Тобто, застосування нормативної грошової оцінки земельної ділянки (пая) з урахуванням коефіцієнту індексації згідно з даними ГУ Держгеокадастру у Запорізькій області в Якімівському районні (у 2014р. - 219707 грн., у 2015р. - 274414 грн., у 2016р. - 329283 грн.) є актуальним при нарахуванні земельного податку власникам цих земельних ділянок (паїв), а не орендної плати за землі приватної власності.

У п.2.2 Типового договору оренди земельної частки (паю), форма якого затверджена Наказом Державного комітету України по земельних ресурсах №5 від 17.01.2000 "Про затвердження форми Типового договору оренди земельної частки (паю)", зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 23.02.2000 за №101/4322, зокрема, зазначено: "Розмір орендної плати визначається за домовленістю між Сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленого чинним законодавством".

Разом з цим, у Типовому договорі оренди земельної частки (паю) не зазначено, що цей розмір повинен бути визначений саме ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", а не ст.21 Закону України "Про оренду землі", яка має вищу юридичну силу.

Як передбачено п.288.1 ст.288 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної податкової політики.

Так, п.1 Наказу Міністерства фінансів України №783 від 17.09.2015 "Про затвердження форми Переліку орендарів, з якими укладено договори оренди землі державної або комунальної власності", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2015 за №1171/27616, затверджено форму Переліку орендарів, з якими укладено договори оренди землі державної або комунальної власності, що додається.

Отже, приписи ст.288 Податкового кодексу України щодо розмірів орендної плати за землю стосується земель державної або комунальної власності, але не земель - паїв, які перебувають у приватній власності.

Відповідно до ч.1 ст.792 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов'язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Земельна ділянка може передаватись у найм разом з насадженнями, будівлями, спорудами, водоймами, які знаходяться на ній, або без них.

Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом (ч.2 ст.792 Цивільного кодексу України).

Таким чином, саме ст.21 Закону України "Про оренду землі", а не ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", повинні регулюватися відносини щодо оренди (найму) землі приватної власності.

Відтак, відповідачем нормативно, документально не доведено заниження ТОВ "Оріана-Агро" податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї у сумі 730293 грн. 21 коп.

Враховуючи наведене, судом не встановлено заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815 грн. 29 коп., як то зазначено в Акті перевірки №246/08-01-14-16/33005220 від 03.05.2017.

Таким чином, не знайшли свого підтвердження порушення ТОВ "Оріана-Агро" вимог пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170, пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України: заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 730293 грн. 21 коп., у т.ч. за 2014 рік - 157036 грн. 25 коп., 2015 рік - 215569 грн. 68 коп., 2016 рік - 357687 грн. 28 коп., заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 50815 грн. 29 коп., у т.ч. по періодах за 2015 рік - 21153 грн. 71 коп., за 2016 рік - 29661 грн. 58 коп.

Підстави для прийняття 12.05.2017 ГУ ДФС у Запорізькій області податкових повідомлень-рішень №0005751416, №0004371313, №0004401313 - були відсутні.

За відсутності порушень податкового законодавства відсутніми є і підстави до вжиття заходів, передбачених п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України.

Звідси, нарахування податкових зобов'язань, застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій до позивача є необґрунтованим.

З урахуванням приписів ч.3 ст.2 КАС України суд оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення №0005751416, №0004371313, №0004401313, прийняті 12.05.2017 відповідачем необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, не розсудливо, а отже є не правомірними і підлягають скасуванню.

У ст.19 Конституції України зазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як зазначено у ч.1 ст.11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Враховуючи викладене, позовні вимоги ТОВ "Оріана-Агро" підлягають задоволенню. Доводи відповідача не приймаються судом до уваги виходячи з вище зазначеного.

Суд вирішує питання щодо судових витрат у постанові суду або ухвалою (ч.1 ст.98 КАС України).

Судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи (ч.1 ст.87 КАС України).

Відповідно до ч.1 ст.94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки суб'єктом владних повноважень у справі було ГУ ДФС у Запорізькій області, то саме з бюджетних асигнувань цього органу повинні бути присуджені судові витрати позивачу, документально підтверджені у сумі 37325 грн. 82 коп.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.11, 17, 71, 94, 158-163 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.05.2017 №0005751416, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1271851 грн. 25 коп., у тому числі: 1017481 грн. 00 коп. - за податковими зобов'язаннями; 254370 грн. 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.05.2017 №0004371313, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1145602 грн. 57 коп., у тому числі: 730293 грн. 21 коп. - за податковими зобов'язаннями; 415309 грн. 36 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.05.2017 №0004401313, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з військового збору на суму 70934 грн. 51 коп., у тому числі: 50815 грн. 29 коп. - за податковими зобов'язаннями; 20119 грн. 22 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 37325 грн. 82 коп.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили у строк та порядок визначений ст.ст.167, 186, 254 КАС України.

Постанова суду першої інстанції оскаржується у строк та порядок встановлений ст.ст.167, 186 КАС України.

Суддя О.О. Прасов