Ухвала суду № 70597760, 30.11.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

Справа: № 825/1141/17 Головуючий у 1-й інстанції: Соломко І.І. Суддя-доповідач: Мельничук В.П.

У Х В А Л А

Іменем України

30 листопада 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.,

суддів: Лічевецького І.О.. Мацедонської В.Е.,

при секретарі: Волощук Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 звернулася до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень. Свої вимоги обґрунтовує тим, що посадовими особами ГУ ДФС у Чернігівській області у ФОП ОСОБА_3 проведено документальну планову виїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, за результатом якої складено акт № 181/13/НОМЕР_1, в якому зафіксовані порушення податкового законодавства України. Прийняті відповідачем рішення позивач вважає протиправними, оскільки в ході перевірки не встановлено конкретних фактів щодо неправомірного включення до валових витрат сум затрат не підтверджених первинними документами. Щодо висновків відповідача про формування валових витрат за рахунок сум, які понесені не в тому звітному періоді, в якому отримано доходи, то податковий орган виходив виключно з орієнтовних залишків товарів, які не могли бути використані як підстава для включення будь-яких показників, оскільки такі документи не є первинними документами в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерських облік та фінансову звітність України». Таким чином, висновки акту перевірки про порушення ФОП ОСОБА_3 податкового законодавства України позивач вважає помилковими, а прийняті на підставі них рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню у судовому порядку.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року задоволено вказаний адміністративний позов. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про сплату боргу (недоїмки) від 07.07.2017 року № Ф-0002671309. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.07.2017 року № 0002661309. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 16.05.2017 року № 0001801302 та від 16.05.2017 року № 0001811302.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Розглянувши доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, оскаржувану постанову суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ст. 195 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає перегляду в апеляційному порядку в межах апеляційної скарги.

Судом першої інстанції було встановлено наступне.

Посадовими особами ГУ ДФС України у Чернігівській області у ФОП ОСОБА_3 проведена документальна планова виїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року.

За результатами даної перевірки 19.04.2017 року складено акт № 181/13/НОМЕР_1, за змістом якого перевіркою було встановлено порушення позивачем статті 177 ПК України, а саме: завищено валові витрати за 2014 рік на 164811,10 грн., за 2015 рік на 147097,58 грн., за 2016 рік на 139618,35 грн. та занижено чистий оподатковуваний дохід за 2014 рік на 164811,10 грн., за 2015 рік на 147097,58, за 2016 рік на 139618,35 грн. Донараховано податку на доходи фізичних осіб за актом перевірки -74340,98 грн.; підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме: ФОП ОСОБА_3 занижено суму чистого доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням мінімальної та максимальної величини за 2014 рік на 164811,20 грн., за 2015 на 147097,58 грн., за 2016 рік на 139618,35 грн. Донараховано єдиного соціального внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу, у розмірі 34,7% , 22% -138948,35 грн., а саме за 2014 рік -57189,45 гр., за 2015 рік -51042,86 грн., за 2016 рік 30716,04 грн.; пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме: ФОП ОСОБА_3 занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2015-2016 років на суму 4300,74 грн. Донараховано військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2015-2016 на 4300,74 грн. (а.с.51).

На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято наступні рішення: податкове повідомлення-рішення № 0001801302 від 16.05.2017 року, яким визначено грошове зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 74340,98 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -18585,26 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0001811302 від 16.05.2017 року, яким визначено грошове зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 4300,74 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1075,19 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002661309 від 07.07.2017 року, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 21858,59 грн.; вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002671309 від 07.07.2017 року, якою визначено суму недоїмки у розмірі 138948,35 грн.

Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, позивач звернулася з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що вимоги позивача є правомірними та обгрунтованими, а тому підлягають задоволенню.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Базою оподаткування відповідно до підпункту 164.1. пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Пунктом 177.1 статті 177 ПК України передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до підпунктів 5,6 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 року № 481, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Отже, фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг. У графі 6 Книги обліку доходів і витрат відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Судом першої інстанції було встановлено, що 28.03.2017 року ГУ ДФС у Чернігівській області направило ФОП ОСОБА_3 листа № 96 ФОП/25-01-13-0412 (а.с. 87), в якому просило надати наступні документи: банківські виписки по розрахунковим рахункам за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року; трудові договори, укладені з найманими працівниками, відомості нарахування та виплати заробітної плати, заяви про використання податкової соціальної пільги (в разі наявності); Книги обліку доходів і витрат фізичної особи, яка займається підприємницькою діяльністю за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, а у разі їх відсутності - детальну інформацію помісячно щодо отриманих доходів та включення до складу витрат сум сплачених коштів за товари (послуги) та їх документальне підтвердження: рахунки, прибуткові та видаткові накладні, чеки, податкові накладні; товарно-транспортні накладні; договори оренди та/або документи, які підтверджують право власності на приміщення та транспортні засоби, які використовуються в господарській діяльності; інформацію щодо залишків товарно-матеріальних цінностей в кількісному та вартісному показниках станом на 01.01.2014 року, на 31.12.2014 року, на 31.12.2015 року, на 31.12.2016 року.

При цьому, судом першої інстанції було встановлено, що факт відсутності витребуваних документів та будь-яких зауважень до правильності їх оформлення в акті перевірки не відображено та додатковими актами не зафіксовано, і в судовому засіданні не заперечувалось представником відповідача.

Разом з тим, свої висновки про порушення позивачем законодавства відповідач обґрунтовував невідповідністю включення до складу валових витрат вартості сум придбання товару, в день понесених затрат, а не пропорційно реалізації товару, з використанням інформації про залишків товару станом на кінець кожного з перевіряємих років, яку зазначає в акті перевірки як «акти інвентаризації товарно-матеріальних цінностей».

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зазначені висновки не відповідають вимогам чинного законодавства України з огляду на наступне.

Судом першої інстанції було встановлено, що в ході перевірки позивачем була надана відповідачу письмова інформація щодо залишків товарів станом на 31.12.2014 року, 31.12.2015 року, 31.12.2016 року (а.с. 88-99).

В даному випадку підлягають застосуванню загальні вимоги до первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У свою чергу такі вимоги полягають в тому, що первинний документ повинен містити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Однак, така письмова інформація про залишки товарів не відповідає вимогам до первинного документу, не є первинним документом в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тому не може бути використана як підстава для включення будь-яких показників, відображених у ній, до доходів або витрат фізичної особи-підприємця.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що твердження відповідача про те, що письмова інформація позивача про залишки товарів є «актами інвентаризації товарно-матеріальних цінностей» також є безпідставними, з огляду на наступне.

Порядок проведення інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014 року.

Відповідно до пункту 7 Положення 879 проведення інвентаризації є обов'язковим, зокрема на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа;

Докази щодо направлення позивачу належним чином оформленого документа із зазначенням терміну та обсягу проведення інвентаризації, відповідачем суду не надано. При цьому суд звертає увагу, що акти інвентаризації складаються за результатами її проведення та не раніше дня отримання підприємством відповідного документа. Однак такі документи відсутні.

Таким чином, висновки відповідача щодо невідповідності включення позивачем до складу валових витрат вартості сум придбання товару, в день понесених затрат, а не пропорційно реалізації товару, з використанням інформації про залишків товару станом на кінець кожного з перевіряємих років, яку зазначає в акті перевірки як «акти інвентаризації товарно-матеріальних цінностей», є необґрунтованими та не можуть слугувати підставою для донарахування позивачу грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до пункту 57.4 статті 54 Податкового кодексу України пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов'язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов'язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.

Отже, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення № 0001811302 від 16.05.2017 року, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб та штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним.

Надаючи правову оцінку рішенню про сплату боргу (недоїмки) від 07.07.2017 року № Ф-0002671309 на суму 138948,35 грн. та рішенню про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.07.2017 року № 0002661309 на суму 21858,59 грн., колегія суддів враховує таке.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Частиною одинадцятою статті 25 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Судом першої інстанції було встановлено, що в основу вказаних спірних рішень відповідача покладено висновки про порушення позивачем статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого перевіркою правильності визначення чистого оподатковуваного доходу встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу, який є об'єктом оподаткування.

Окрім того, перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України у зв'язку з чим податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.05.2017 року № 0001811302 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі 4300,74 грн., штрафними санкціями 1075,19 грн.

Вказане слугувало підставами для донарахування суми єдиного внеску у розмірі 138948,35 грн. та прийняття рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 21858,59 грн.

Поряд із цим судом першої інстанції було встановлено, що ФОП ОСОБА_3, в порушення статті 44 пункту 138.1 статті 138, статті 177 ПК України, завищено валові витрати суми платежів, сплачених за придбання ліцензій за 2014 рік на 8000,00 грн., за 2015 рік на 8000,00 грн., за 2016 рік на 5000,00 грн., всього на суму 21000,00 грн., що й визнав представник позивача у судовому засіданні.

При цьому колегія судів враховує, що при нарахуванні суми єдиного внеску та зобов'язання за платежем військовий збір відповідачем враховувалась загальна сума податку на доходи фізичних осіб, включаючи суми платежу за придбання ліцензії та суми на підставі інформації позивача про залишки товарів.

Враховуючи, що наведені рішення суб'єкта владних повноважень мають похідний характер від рішення щодо якого суд дійшов висновку про його протиправність, тому вони також є протиправними.

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого рішення частково протиправним. Однак це можливо у випадку, якщо цю частину рішення можна належним чином ідентифікувати (відокремити), і за її відсутності рішення, яке оскаржене, в іншій частині не втратить своє значення та цілісність. Рішення, у якому неможливо виділити (відокремити) частину, яка підлягає визнанню протиправною та скасуванню, повинно бути визнане протиправним та скасоване в цілому.

У даному випадку, констатуючи помилкове нарахування позивачу грошового зобов'язання на доходи фізичних осіб та відповідно всіх спірних рішень суд не може визнати протиправними рішення контролюючого органу в якійсь сумі, оскільки неможливо виділити (відокремити) частину, яка підлягає визнанню протиправною та скасуванню.

Повноваження відповідача щодо прийняття відповідних рішень, в тому числі про донарахування грошових зобов'язань за своєю правовою природою є дискреційними.

Згідно правової позиції, яка міститься у постанові Верховного Суду України від 21.05.2013 року № 21-87а13 слідує, що з огляду на положення Кодексу адміністративного судочинства України щодо компетенції адміністративного суду, останній не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.

Враховуючи викладене, суд позбавлений процесуальної можливості перебирати на себе повноваження відповідача у питаннях нарахування грошових зобов'язань у конкретній сумі, що належать виключно до компетенції ГУ ДФС у Чернігівській області.

У свою чергу, наданий відповідачем розрахунок сум зобов'язань з урахуванням суми 21000,00 грн., яка визнається представником позивача, а саме щодо військового збору та єдиного внеску (а.с.109) не може бути використаний як належний доказ, оскільки в повній мірі не дає можливості розмежувати суми визначних зобов'язань та встановити у якій частині всі спірні рішення підлягають скасуванню, а також не містить числове обґрунтування нарахованих сум.

Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що спірні рішення відповідача підлягають скасуванню повністю.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вєстберга таксі Актіеболаг» та «Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що тягар доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що дії відповідача не відповідають вимогам чинного законодавства України.

Зважаючи на вищевикладене, беручи до уваги обставини встановлені судом першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що вимоги позивача є такими, що підлягають задоволенню.

Доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, спростовуються вищевикладеним, а тому вона задоволенню не підлягає.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 2, 159, 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області - залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: І.О. Лічевецький

В.Е. Мацедонська

Повний текст виготовлено 30.11.2017 року.

< Порушення строків >