Ухвала суду № 70547696, 22.11.2017, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Зозуля Д.П.

Суддя-доповідач:Кузьменко Л.В.

УХВАЛА

іменем України

"22" листопада 2017 р. Справа № 817/504/17

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кузьменко Л.В.

суддів: Іваненко Т.В.

Франовської К.С.,

за участю секретаря судового засідання Лібеги С.О.,

представників сторін,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "03" липня 2017 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙМОЛ" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Скаймол» звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

14.04.2017 позивач змінив предмет позову, подавши відповідну заяву, в якій ТОВ «Скаймол» просить суд визнати протиправним та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000561401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 620 184,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 534 896,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 85 288,00 грн.);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000551401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 335 623,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 268 498,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 67 125,00 грн.);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000571401, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 33 650,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000311302, яким застосовано штрафну санкцію за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000321302, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 29,17 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 15,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3,75 грн., пені 10,42 грн.);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000331302, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в розмірі 2,92 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 1,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 0,38 грн., пені 1,04 грн.).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року позов задоволено частково.

Суд першої інстанції: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області №0000561401 від 06.02. 2017 року в частині збільшення суми грошового зобов"язання за платежем податок на прибуток у сумі 612322,00 грн. у тому числі за основним платежем на суму 528606,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 83716,00 грн.

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області № 0000551401 від 06.02. 2017 року.

- визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області № 0000571404 від 06.02. 2017 року в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33488,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Не погоджуючись з вказаною постановою, Головне управління ДФС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати постанову з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нове рішення про відмову у позові.

Розглянувши матеріали справи та апеляційну скаргу відповідача, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судами встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області, відповідно до наказу № 722 від 18.11. 2016 року проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «Скаймол» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 03.12.2013 року по 30.09.2016 року.

За наслідком проведеної перевірки складено акт № 314/17-00-14-01/39003480 від 28.12. 2016 року. В акті перевірки зазначено про порушення ТОВ «Скаймол»:

- п.44.1, п.44,2 ст.44 розділу І, п.134.1, ст.134, п.138.4 ст.138, пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139, п.146.12 ст.146 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями; п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції Україні 11.02.2000р. за №85/4306 (з подальшими змінами і доповненнями), п.6 Положення (стандарту бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 рок; №87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.1999 р. за №391/3684 (з подальшими змінами і доповненнями) 16 «Витрати», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 534896 грн., в т.ч. за 2014 рік на суму 39313 грн.» за 2015 рік на суму 193744 грн., за 3 квартали 2016 року на суму 301839 грн., в т.ч. за 1 кв. 2016р. на суму 169447 грн., за 2 квартал 2016р. на суму 46286 грн., за 3 квартал 2016р. на суму 86106 грн.

- п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст., 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 268498 грн., в т.ч. за лютий 2015 року на суму 6941 грн., за березень 2015 року на суму 157442 грн., за квітень 2015 року на суму 27381 грн., за липень 2015 року на суму 23507 грн., за лютий 2016 року на суму 32924 грн., за березень 2016 року на суму 13899 грн., за червень 2016 року на суму 6404 грн.

- пп. 14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.164.1.2 п.164.1, пп."г" пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 розділу IV Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті (нарахуванні, наданні) платникам податків доходів за період, що перевірявся, а саме: не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб у 2015р. в сумі 15,0 грн.;

- пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір у 2015р. в сумі 1,50 грн.;

- п.51.1 ст.51 глави 2, пп."б" п.176.2 ст.176 розділу IV Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями, розділу ІІІ "Порядку заповнення та подання податковими агентам; податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку", чинного у 2014р., затвердженого в новій редакції Наказом Міністерства доході і зборів України від 21.01.2014р. №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014р. №228/25005 та чинного у 2015р., затвердженого в новій редакції Наказом Міністерства фінансів Україні від 13.01.2015р. №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015р. №111/26556, за якими встановлено подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 2,3,4 кв.2014р., 1,3 кв.2015р. не і повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели, зокрема, до зменшенню податкових зобов'язань на суму 15,0 та до зміни платника податку.

- п. 7 ст.3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: неподання до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів які містяться па контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані за 04.01.2016р.;

- п.2.8, п 2.9 Положення про ведення касових операцій у національній валюті з Україні затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. №637 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за № 40/10320 перевищення встановленого розміру ліміту каси в сумі 16744,00 грн. (т. 1 а.с. 10-68).

На підставі висновків вказаного акту перевірки 06 лютого 2016 року ГУ ДФС у Рівненській області винесено:

- податкове повідомлення-рішення №0000561401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 620 184,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 534 896,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 85 288,00 грн.) (т. 1 а.с. 90-91);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000551401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 335 623,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 268 498,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 67 125,00 грн.) (т. 1 а.с. 89);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000571404, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 33 650,00 грн. (т. 1 а.с. 92-93);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000311302, яким застосовано штрафну санкцію за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн. (т. 1 а.с. 94-95);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000321302, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 29,17 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 15,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3,75 грн., пені 10,42 грн.) (т. 1 а.с. 96-97);

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000331302, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в розмірі 2,92 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 1,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 0,38 грн., пені 1,04 грн.) (т. 1 а.с. 98-99).

ТОВ «Скаймол» зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржив до ДФС України, за результатами розгляду скарги 28 березня 2017 року ТОВ «Скаймол» отримало рішення від 27.02.2017 року № 3969/6/99-99-11-01-01-25 про залишення скарги без розгляду (т. 1 а.с. 100-101).

Скасовуючи в частині податкове повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000561401, суд першої інстанції, виходив з такого.

З матеріалів справи вбачається, що підставою для висновку контролюючого органу про завищення у 2014 році витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на загальну суму 183462,00 грн. слугували висновки відповідача про їх визначення у тому звітному періоді, в якому не відбулось визнання доходів від реалізації товарів, робіт, наданих послуг.

З акту перевірки (сторінка 5) вбачається, що згідно наданих до перевірки документів, підприємством списано на собівартість у квітні 2014 року вартість товарів у сумі 1938892,44 грн., дохід від реалізації яких у квітні 2014 року визнано в сумі 1937618,0 грн., різниця становить - 1274,44 грн., у листопаді 2014 року на собівартість списано вартість товарів у сумі 2988829,30 грн., дохід від реалізації яких визнано в сумі 29434460,07 грн., різниця становить - 45369,23 грн., у грудні 2014 року на собівартість списано вартість товарів у сумі 3229124,52 грн., дохід від реалізації яких визнано в сумі 3092305,85 грн., різниця становить - 136818,67 грн.

Таким чином, податковим органом було зменшено витрати на суму різниці, що утворилася у квітні, листопаді та грудні 2014 року.

Пунктом 138.4 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

З аналізу вказаної норми закону слідує, що вона звертає увагу на звітний період формування витрат, який пов'язано із визнанням доходів від реалізації таких товарів. Податковий орган обмежився лише висновком про недотримання платником податку порядку формування витрат і доходів, залишивши поза увагою правильність визначення податкового зобов'язання.

Оскільки податковим органом встановлено отримання доходів у зазначені періоди, то їх невідповідність собівартості не є підставою для зменшення витрат у вказаних періодах.

При цьому, суд першої інстанції вірно зазначив, що дії посадових осіб контролючого органу щодо встановлення періоду формування витрат не відповідають вимогам законодавства оскільки у ході перевірки не досліджувались конкретні господарські операції, період придбання товарів та період їх реалізації, а лише проведено співставлення записів по Головній книзі товариства по дебетовим та кредитовим рахункам без зазначення того, в чому саме полягає порушення товариством при формуванні собівартості реалізованих товарів у вказаних періодах, що позбавляє можливості встановити відсутність доходу, а не отриманих збитків.

Отже, висновки контролюючого органу про неправомірне списання на собівартість вартості товарів, дохід від реалізації яких не визнано у квітні, листопаді та грудні 2014 року, що призвело на думку контролюючого органу до завищення витрат, які враховуються при визначені об'єкта оподаткування за 2014 рік на загальну суму 183462,00 грн. є нормативно та методологічно необґрунтовані, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.02.2017 року № 0000561401 у зазначеній частині.

Як вбачається з акту перевірки, товариством завищено показники за 2014 рік у рядку 06 «інші витрати» Декларації з податку на прибуток на суму 34946,00 гривень внаслідок віднесення до них витрат, пов'язаних з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням реконструкцією, ремонтом, які у податковому обліку класифікуються як поліпшення основних фондів незалежно від того чи збільшують вони економічні вигоди від використання основних фондів.

Порядок відображення таких витрат визначено пп.139.1.5 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, згідно яких не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

За змістом п.146.1 ст.146 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент нарахування амортизації на основні фонди товариства в 2014 році, облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності", як окремий об'єкт амортизації.

Згідно із п.146.12 ст.146 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 3609-VI від 07.07.2011, з урахуванням змін, внесених Законом № 4014-VI від 04.11.2011 - застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду; із змінами, внесеними згідно із Законом №4834-VI від 24.05.2012), сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.

Тому, посилання представника позивача на те, що фактично придбання основних фондів та відповідне помісячне нарахування амортизації відбувалось з ІІ кварталу 2014 року обґрунтовано не взято до уваги з огляду на наведені вище норми законодавства та фактичне встановлення і підтвердження задекларованими самим платником податків, в т.ч. в Головній книзі товариства за 2014 рік по рахунку «106» показника сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів станом на 01 січня 2014 року «0» гривень.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що товариством завищено витрати на збут за 2014 рік на суму 34946,00 грн., що має наслідком правомірність податкового повідомлення-рішення від 06.02.2017 року №0000561401 у частині визначення контролюючим органом грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 7862,00 гривень, в тому числі податкового зобов'язання на суму 6290,00 гривень та застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 1572,00 гривень.

Зі змісту акта перевірки слідує, що контролюючим органом при перевірці повноти визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.01.2015 року по 30.09.2016 року встановлено його заниження на загальну суму 2753236,0 грн. в тому числі за 2015 рік на суму 1076753,00 гривень, за І квартал 2016 року - на суму 941370,00 гривень, за 2 квартал 2016 року на суму 257145,00 гривень, за 3 квартал 2016 року на суму 47836 ,00 гривень, внаслідок чого донараховано податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 193 744,00 гривень, за 2016 рік в розмірі 301 839,00 та застосовано штрафну фінансову санкцію в розмірі 75459,00 грн.

Підставою для таких висновків стало, на думку відповідача, протиправне віднесення до складу інших операційних витрат за три квартали 2016 року вартості послуг з перевезення вантажів на загальну суму 735513,00 гривень отриманих від ФОП ОСОБА_3 на виконання умов договору №03-05-16 від 01.05.2016 року, ФОП ОСОБА_4 на виконання договору №02/05-16 про надання послуг від 01.05.2016 року, від ФОП ОСОБА_5 на виконання умов договору 01/05-16 від 01.05.2016 року.

В акті перевірки підтверджується надання до перевірки оригіналів документів (договорів, актів виконаних робіт, доказів проведення розрахунків) на підставі яких товариством формувались дані операційні витрати. Висновки про їх неправомірне формування ґрунтуються виключно на непредставленні до перевірки документів, що підтверджують відповідність транспортних засобів, що перевозили вантаж санітарно-гігієнічним нормам, відсутність товаросупровідних документв, які не є первинними документами первинного бухгалтерського та податкового обліку (арк. акту 10).

Вказані обставини підтверджені наявними в матеріалах справи копіями договорів та актів приймання-передачі виконаних робіт (том 1 а.с. 198-238).

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що контроль за дотриманням позивачем та його контрагентами, в даному випадку особами, які надавали послуги з перевезення товарів за замовленням позивача, вимог державних санітарних норм чи то правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні не віднесено до повноважень контролюючого органу, а їх дотримання чи порушення не можуть впливати на формування платником податків витрат та віднесення їх до складу операційних витрат.

Крім того, суд першої інстанції правильно вказав, що шляхові листи, товарно-транспортна накладна відносяться до документів, які призначені для обліку шляхів переміщення товарно-матеріальних цінностей, обліку виконаної роботи, однак не відносяться до первинних бухгалтерських документів, які підтверджують надання послуг.

В даному випадку має місце невірне застосування контролюючим органом П(с)БО, а саме: згідно із п.5 - 7 П(С)БО №16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 26 П(С)БО №16 «Витрати» передбачено, що до складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп. 22-25 цього Положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

При цьому, контролюючим органом безпідставно, без врахування п.11 здійснюються посилання на п.5 П(С)БО №11 «Зобов'язання», згідно якого - зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Поточні зобов'язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов'язання.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що невизнання контролюючим органом зобов'язань перед перевізниками має наслідок хибний висновок про завищення операційних витрат та відповідне заниження фінансового результату до оподаткування за 2015-2016 роки.

Крім того, необґрунтованими є твердження про протиправне заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок збільшення собівартості товарів. Всі бухгалтерські проводки здійснені із відповідним відображенням у головній книзі товариства, дані якої цілком узгоджуються із відомостями занесеними до податкової та фінансової звітності.

Невизнання доходів в січні, лютому, квітні, червні 2015 року та січні 2016 року не узгоджується із наведеним вище та самими висновками акту перевірки.

Разом з тим, придбання вказаних товарів позивачем відбулося в рамках дистриб"юторського договору № 000005815 від 01.01. 2015 року (т. 2 а.с. 16-52). Товари були оприбутковані та відображені у інвентаризаційному описі (т. 2 а.с. 53-64) та оборотно-сальдовій відомості по рахунку 28 (т. 2 а.с. 65-76).

Отже, висновки податкового органу щодо наявності безоплатно наданих товарів у розумінні пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПК України є безпідставними та спростовуються матеріалами справи.

Також, суду слід зазначити, що дії посадових осіб контролюючого органу щодо встановлення господарських операцій про безоплатно надані товари чи формування собівартості реалізованого товару не відповідають вимогам законодавства оскільки у ході перевірки не досліджувались конкретні господарські операції щодо періоду придбання товарів та періоду їх реалізації, а дається оцінка співставленню записів по Головній книзі товариства по дебетовим та кредитовим рахункам та фінансової звітності без зазначення того, в чому саме полягає порушення товариством при формуванні собівартості реалізованих товарів у вказаних періодах, що позбавляє можливості встановити відсутність доходу чи безоплатно наданих товарів.

З приводу наявності у ТОВ «Скаймол» ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій слід врахувати наступне.

При цьому слід зазначити, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Не є обов'язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного Податкового кодексу України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

Проте, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Отже, включення тієї чи іншої господарської операції до господарської діяльності, що складає підприємництво, не залежить від того, прибуткова вона чи збиткова. Декілька збиткових операцій можуть бути покриті однією прибутковою господарською операцією.

У постанові від 9 червня 2015 року №817/2197/13-а колегія суддів ВСУ дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Крім того, неотримання з об'єктивних причин суб'єктом господарювання позитивного економічного ефекту від здійсненої на власний ризик господарської операції не може бути фактом не здійснення такої господарської операції.

Отже, прибуток - це мета усієї господарської діяльності, а не результат кожної окремої операції, здійсненої в ході такої діяльності.

Із самого визначення «Розумна економічна причина (ділова мета)» згідно пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України вбачається як намір платника податків одержати економічний ефект у результаті всієї господарської діяльності за певний період, а не окремої операції.

При цьому, спрямованість ТОВ «Скаймол» на отримання позитивного економічного ефекту (ділової мети) під час здійснення відповідних господарських операцій підтверджується показниками фінансових результатів його господарської діяльності, даними бухгалтерського та податкового обліку за відповідні періоди, а також різноманітними грамотами та подяками третіх осіб за сумлінну, плідну працю і високу професійну майстерність.

Водночас, про прибутковість господарської діяльності ТОВ «Скаймол» свідчать дані податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та фінансових звітів, які не заперечуються представниками контролюючого органу та підтверджені в акті перевірки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що всі документи в сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності позивача, а також враховуючи подання платником податків до перевірки усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), таким чином позивач підтвердив факти реального настання правових наслідків за господарськими операціями з придбання/постачання товарів, робіт, послуг.

За таких обставин, факти надання позивачу товарів, робіт, послуг, а також продажу таких товарів, використання отриманих товарів, робіт, послуг позивачем, оплата їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку позивача та у податковій звітності; правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість підтверджено актом перевірки, що в сукупності підтверджує здійснення позивачем з метою отримання позитивного економічного ефекту господарських операцій з придбання та продажу товарів із контрагентами.

Отже, правильним, на думку колегії суддів є висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області № 0000561401 від 06.02. 2017 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у сумі 612322,00 грн. у тому числі за основним платежем на суму 528606,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 83716,00 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000551401 від 06.02. 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 335 623,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов'язанням 268 498,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 67 125,00 грн.) колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 5 Розділу ІІ діючого Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

В порушення наведених норм, ревізорами контролюючого органу зазначено лише, що таке заниження виникло внаслідок порушення, описаного в розділі 3.1.3. «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», а саме за рахунок списання на собівартість та не включення до обсягів реалізації визначеного в ході перевірки кількості реалізованого товару по окремих товарних позиціях, які було придбано у платників ПДВ з віднесенням сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду.

При цьому актом перевірки не встановлено порушень зі сторони товариства при формуванні показників сум віднесених до складу податкового кредиту за перевірений період.

Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно із п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

З огляду на не підтвердження в ході судового розгляду висновків контролюючого органу щодо порушення товариством встановленого порядку формування собівартості продукції до реалізації та відповідного формування показників податкових зобов'язань з ПДВ при здійсненні операцій з реалізації молочної продукції, визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість є безпідставним та необґрунтованим. Акт перевірки не відображає і те, за якими саме операціями з реалізації молочної продукції товариством не дотримано зазначених вимог.

Наведені відповідачем доводи не спростовують висновків суду у даній справі та не доводять зворотного.

Таким чином, враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №0000551401 від 06.02.2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість, є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №0000571401 від 06.02.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 33 650,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Судами встановлено, що ТОВ «Скаймол» самостійно установлює ліміт каси на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки за доведеною формою, який підписаний головним бухгалтером та директором товариства. Установлений ліміт каси затверджений наказами по товариству. Зокрема, за перевірений період установлені наступні ліміти каси: наказом 1-А від 01.04.2014 року «Про затвердження ліміту каси» доведено ліміт залишку готівки - 170,00 гривень; наказом №2 від 03.01.2015 року «Про затвердження ліміту каси» доведено ліміт залишку готівки - 87786,09 гривень. Даний факт підтверджено долученими до матеріалів справи копіями відповідних наказів та не заперечується позивачем (т. 2 а.с. 12-15).

Як вбачається з акту перевірки (арк. акту 37-38) згідно представлених до перевірки касових звітів, прибуткових та видаткових касових ордерів ревізорами встановлено порушення вимог п.2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджено постановою Правління національного банку України №637 від 15 грудня 2004 року, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року №40/10320 (із змінами і доповненнями), а саме встановлено перевищення ліміту залишку готівки в касі на загальну суму 16744,00 гривень, зокрема: за 30 січня 2014 року в розмірі 918,90 гривень та за 19 березня 2015 року 15825,10 гривень, за що відповідно до ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.95 р. № 436/95 зі змінами та доповненнями» за порушення юридичними особами ... норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, що встановлюються Національним банком України, застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день" в розмірі 33488,00 грн. (16744,00 х 2).

В той же час, вказаний штраф є адміністративно-господарською санкцією.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що Податковий кодекс України та інші закони, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів, не встановлюють штрафів за порушення готівкового обігу - такий штраф встановлено саме Указом Президента України № 436/95.

Враховуючи приписи ч. 2 ст.250 ГК України приходимо до висновку, що строк застосування штрафів в 1 рік не поширюється на випадки, коли штрафи встановлені «іншими законами». При цьому Указ - не є законом.

Аналогічні висновки повністю узгоджуються із судовою практикою, зокрема у постановах Вищого адміністративного суду України від 17.03.2015 р. № К/800/54119/14 у справі № 808/5073/13-а, від 08.10.2014 р. № К/800/47939/13 у справі № 826/4910/13-а, від 18.10.2012 року № К-9991/1720/11, де суд дійшов висновків про безпідставність застосування штрафних санкцій, передбачених не законом, а Указом № 436/95, зазначається, що оскільки Указ № 436 та Положення № 637, затверджене постановою НБУ, не є законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби, то адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання, як це передбачено ст. 250 Господарського кодексу України, протягом 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через 1 рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Також, у постановах Верховного суду України від 04.11.2014 року №21-466а14, від 27.05.2014 №21-126а14, від 15.09.2009 №21-558во09, від 13.02.2007 №21-713во06, висловлені правові позиції щодо застосування до спірних відносин ст.250 ГК України, зокрема, викладені висновки про те, що за своєю суттю передбачена ст.1 Указу №436/95 фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами гл.27 ГК. При виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення норм щодо регулювання обігу готівки податковий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, установлених ч.1 ст.250 ГК. Закінчення будь-якого зі встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій.

Відтак, податкове повідомлення-рішення № 0000571401 від 06.02.2017 року підлягає скасування в частині визначення штрафної санкції в розмірі 33488,00 гривень.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що ТОВ «Скаймол» у перевіреному періоді проводило розрахункові операції за готівкові кошти через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій зареєстрований 04.04.2014 року, заводський № ПР 57402398, фіскальний №3000051699, зареєстрованої книги обліку розрахункових операцій.

Відповідно до абз. 2 Розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року 265/95-вр (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дозволяється до 1 січня 2016 року використання електронних контрольно-касових апаратів, введених в експлуатацію до 1 січня 2015 року, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді та подають до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв'язку тільки інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі, яка міститься в їх фіскальній пам'яті, і при цьому не подають електронних копій розрахункових документів.

ДФС України в листі від 10.02.2015 №4315/7/99-99-22-07-03-17 «Про вжиття заходів» надала роз'яснення щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, відповідно до яких користувачам зареєстрованих та введених в експлуатацію до 01.01.2015 року електронних контрольно-касових апаратів, що подають до органів фіскальних органів тільки інформацію про обсяг розрахункових операцій (Z-звіти), встановлено перехідний період тривалістю 1 рік для доопрацювання або заміни існуючої касової техніки на таку, яка забезпечує подання по електронних каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків.

Суд першої інстанції відхилив доводи представника позивача, що згідно абз.3 Розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання санкції за порушення вимог абз.2 п.7 ст.3 Закону не застосовуються до 1 січня 2016 року, оскільки матеріали перевірки свідчать, згідно контрольної стрічки та фіскального звітного чеку №748 за 04 січня 2016 року сума виторгу склала 13297,85 гривень, і товариством не подано до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів, як наслідок, контролюючим органом правомірно визначено суму штрафної санкції розмірі 170,00 гривень.

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення №0000571401 від 06.02. 2017 року підлягає до скасування в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33488,00 грн.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0000311302 від 06.02. 2017 року, яким відповідно до п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафну санкцію за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 гривень колегія суддів зазначає наступне.

З акту перевірки встановлено, що позивачем допущено порушення розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого, (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку відповідних редакціях за 2014 та 2015 роки (із змінами і доповненнями) а саме: подання податкових розрахунків 1ДФ за 2,3,4 кв. 2014 року, 1,3 кв. 2015 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками, зокрема: в податкових розрахунках за 2,3,4 квартали 2014 року, 1 квартал 2015 року не заповнена клітинка «працювало за штатом» за наявності осіб, які отримували доходи у вигляді заробітної плати згідно штатного розпису; в податковому розрахунку за 2 квартал 2014 року по працівнику ОСОБА_6 відображена ознака пільги «01», яка фактично не надавалась, в податковому розрахунку за 3 квартал 2015 року. Не відображена ознака пільги «01», яка фактично надавалась по працівниках: ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17; в податковоу розрахунку за 1 квартал 2015 року не відображено 100,00 гривень додаткового блага працівнику ОСОБА_6 за ознакою доходу «126», виплачена з каси при поверненні йому поворотної фінансової допомоги згідно договору в сумі 340000,00 гривень, фактично повернуто 340100,00 гривень, відображеної за ознакою доходу «153»; в податковому розрахунку за 4 квартал 2014 року відображений РНОКПП НОМЕР_1, який відсутній в окремому реєстрі ДРФО, правильний РНОКПП - НОМЕР_2 СПД ОСОБА_18 за ознакою доходу «157».

Доказів зворотнього позивачем не надано, тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000571401 від 06.02. 2017 року слід відмовити за недоведеністю.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000321302 від 06.02. 2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 29,17 грн. та №0000331302 від 06.02. 2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в розмірі 2,92 грн., то колегія суддів зазначає, що в даній частині судове рішення не оскаржується.

З огляду на зазначені вище обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 200 КАС України - суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "03" липня 2017 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Л.В. Кузьменко

судді: Т.В. Іваненко

К.С. Франовська

Повний текст cудового рішення виготовлено "27" листопада 2017 р.