Ухвала суду № 70492244, 14.11.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" листопада 2017 р. м. Київ К/800/48627/14

Вищий адміністративний суд України у складі:

головуючого - Цвіркуна Ю.І. (суддя-доповідач), Веденяпіна О.А., Маринчак Н.Є., за участю секретаря судового засідання Савченко А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03.07.2013 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014 року

у справі № 808/2737/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат»

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 03.07.2013 року у справі № 808/2737/13-а, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014 року, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби від 14.09.2012 року № 0000430026, № 0000450026, № 0000440026, № 0000460026.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В силу положень ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України судом замінено Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

У судовому засіданні представник відповідача касаційну скаргу підтримав та просив її задовольнити. Представник позивача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів встановила таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами планової виїзної документальної перевірки ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 31.03.2012 року, відповідачем складено акт від 14.08.2012 року № 290/26-0/00194122.

У зв'язку із надходженням від платника податків заперечень від 20.08.2012 року № 011-659 до акта перевірки від 14.08.2012 року № 290/26-0/00194122, в яких вимагався перегляд результатів перевірки, була проведена позапланова виїзна перевірка ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 31.03.2012 року, за результатами якої складено акт від 04.09.2012 року № 329/26-1/00194122, яким встановлено порушення: - п. 1.32 ст. 1, п.п. 5.1, 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп.пп. 14.1.27, 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 743 306 718, 00 грн.; - пп.пп. 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4 п. 7.4, пп.пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.3 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 25 988 185, 00 грн.; - пп.пп. 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4 п. 7.4, пп.пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.3 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 20 662 574, 00 грн.; - п. 198.3 ст. 198, п.п. 200.1, 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 359 152, 00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.09.2012 року: - № 0000430026, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 34 256 271, 25 грн. (у том числі за основним платежем 25 988 185, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 268 086, 25 грн.), - № 0000450026, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 20 662 574, 00 грн. (у том числі не відшкодовано на момент перевірки 20 662 574, 00 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 079 146, 50 грн.; - № 0000440026, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року у розмірі 359 152, 00 грн. (у том числі сума завищення від'ємного значення податку на додану вартість 359 152, 00 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 0 грн.; - № 0000460026, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743 306 718, 00 грн.

За результатами адміністративного оскарження спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги позивача без задоволення.

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем безпідставно, оскільки під час судового розгляду не доведено факту допущення порушень позивачем.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає рішення судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на таке.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовими витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з абз. 4 пп. 5.39 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно із п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.2 статті 200 цього Кодексу при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

В силу п. 200.3 статті 200 Кодексу при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 вказаного Кодексу якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат) та податкового кредиту з податку на додану вартість виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

З приводу доводів податкового органу про те, що витрати, що перевищують доходи (збитки), не можуть бути враховані в податковому обліку, так як операція не відповідає основному принципу господарської діяльності, тобто не призводить до отримання прибутку, слід зазначити таке.

Згідно із частиною першою ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична господарська діяльність, яка здійснюється на власний ризик з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Тобто отримання прибутку не є обов'язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Однак оскаржувані судові рішення у справі зазначеним вище вимогами не відповідають, оскільки спростовуючи висновки податкового органу про безпідставність віднесення до складу валових витрат витрат на виготовлення продукції, яка в подальшому реалізовувалась покупцям за цінами, нижчими її повної собівартості, що для цілей оподаткування не може бути визнано як господарська діяльність в сумі 120 873 916, 00 грн., судами не досліджено, з посиланням на конкретні документи, по яких саме операціях податковим органом здійснено донарахування відповідних грошових зобов'язань.

В свою чергу, щодо доводів податкового органу про неврахування позивачем висновків актів попередніх перевірок при формуванні податкової звітності судами не встановлено чи правильно позивачем вівся податковий облік за період з 2009 року по 2011 рік і як це вплинуло на його спірні суми зменшеного від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

З приводу висновків відповідача про завищення позивачем показників у рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів» за 1 квартал 2011 року у сумі 2 850 412, 00 грн., показників у рядку 04.2 Декларацій «прибуток балансової вартості запасів» у сумі 34 500 893, 00 грн. та заниження показників у рядку 04.2 Декларації «убуток балансової вартості запасів» у сумі 3 208 678, 00 грн., слід зазначити таке.

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Вирішуючи спір у даній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що дії податкового органу щодо невизнання права підприємства на самостійне визначення методики проведення розрахунку є помилковими.

Разом з тим, оскаржувані рішення не містять висновків щодо встановлених обставин з посиланням на відповідні докази правомірності ведення обліку приросту (убутку) вартості матеріальних ресурсів позивачем.

Судами зазначено лише про ведення обліку приросту (убутку) у залишках основного виробництва, напівфабрикатів, ТМЦ власного виробництва та готовій продукції - по кожному найменування прямим рахунком; у залишках допоміжного виробництва - пропорційно фактичній сумі прямих матеріальних витрат, що було визначено розпорядчим документом - наказом по підприємству, однак не встановлено до яких залишків незавершеного виробництва та готової продукції обраховувався розрахунок їх вартості.

Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати, що рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального закону і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, а обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими у судовому засіданні.

Таким чином, касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03.07.2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014 року у справі № 808/2737/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та не може бути оскаржена.

Головуючий Ю.І.Цвіркун

Судді О.А.Веденяпін

Н.Є.Маринчак