Ухвала суду № 70186916, 07.11.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2017 рокуЛьвів№ 876/6514/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючої судді Хобор Р.Б.

суддів: Попка Я.С., Сеника Р.П.,

з участю секретаря судового засідання Сердюк О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року у справі № 819/63/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мірум Менеджмент" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В C Т А Н О В И В:

ТзОВ "Мірум Менеджмент" звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- № 0005161402, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 13055240,75 грн., в тому числі 2159045,75 грн. штрафних санкцій;

- № 0005171402 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3900134, 71 грн.;

- № 0005181402, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 104278,75 грн., в тому числі 20855,75 грн. штрафних санкцій;

- № 0005191402 в частині зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2013 року в розмірі 708321 грн. та за грудень 2015 року в розмірі 502882 грн.;

- № 1031140303, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3426734 грн., в тому числі 1365547,52 грн. штрафних санкцій;

- № 1032140303, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору на суму 21119,60 грн., в тому числі 5836,98 грн. штрафних санкцій.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у м. Києві:

- №0005161402 від 09 вересня 2016 року;

- №0005171402 від 09 вересня 2016 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 900 134 грн. 71 коп.;

- №0005181402 від 09 вересня 2016 року;

- №0005191402 від 09 вересня 2016 року в частині зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2013 року в розмірі 708 321 грн. 00 коп. та за грудень 2015 року в розмірі 502 882 грн. 00 коп.;

- №1031140303 від 09 вересня 2016 року;

- №1032140303 від 09 вересня 2016 року.

Не погодившись із вказаною постановою, її оскаржило Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві, яке покликаючись на те, що вказана постанова є незаконною та прийнятою з порушенням норм матеріального та процесуального права з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень рішень відповідач діяв в межах повноважень, на підставі та у спосіб, що встановлені чинним законодавством, а тому підстави для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень відсутні.

Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла до висновку про те, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено те, що з 29.06.2016 по 08.08.2016 (терміни перевірки продовжувались з 26.07.2016 по 08.08.2016 на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 20.07.2016 № 4421) працівниками Головного управління ДФС в Тернопільській області на підставі направлень від 29.06.2016 №№ 880/26-15-14-02-01, 881/26-15-14-02-01, 1161/26-15-14-06-04, 2740/26-15-14-04-06, від 30.06.2016 № 906/26-15-14-02-01, від 18.07.2016 № 31868/26-15-14-03-03 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Мірум Менеджмент" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт від 15.08.2016 № 354/26-15-14-02-01-17/34696097, у якому встановлено наступні порушення:

1. підпункти 44.1., 44.2. пункту 44.6. ст. 44, підпункт 134.1.1. пункту 134.1. ст. 134, пункт 135.1., підпункти 135.5.4., 135.5.5. пункту 135.5. ст. 135 ПК України, статті 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), пункт 5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 із змінами та доповненнями (далі - "Зобов'язання"), пункти 5, 7 П(С)БО 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 із змінами та доповненнями (далі - "Доходи"), пункти 6, 7, 9, 18, 20 ПСБО 16 "Витрати", затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено:

- заниження податку на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на загальну суму 10896195 грн.;

- завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 13000987 грн.

2. пункт 185.1. ст. 185, пункти 198.1., 198.2., 198.3., 198.6. ст. 198, пункти 200.1., 200.2., 200.3., 200.4. ст. 200, пункти 201.1., 201.10. ст. 201, пункти187.1., 194.1. ст. 194 ПК України, статті 1, 9 Закону № 996-XIV, в результаті чого встановлено:

- заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 451028 грн.;

- завищення суми від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на суму загальну 526690 грн.;

- завищення суми залишку від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на суму загальну 699586 грн.

3. підпункт 168.1.1. пункту 168.1. ст.168, підпункт 164.2.17. пункту 164.2. ст. 164, пункт 167.1. ст. 167, підпункт "а" пункту 171.2. ст. 171 ПК України, що призвело до заниження зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб у сумі 2061186,48 грн.

4. підпункт 168.1.1. пункту 168.1. ст. 168 з урахуванням підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України внаслідок чого занижено військовий збір у сумі 15282,62 грн.

На підставі акта перевірки відповідач виніс наступні податкові повідомлення - рішення від 09.09.2016 року:

- № 0005161402, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 13055240,75 грн., в тому числі 2159045,75 грн. штрафних санкцій;

- № 0005171402 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3900134, 71 грн.;

- № 0005181402, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 104278,75 грн., в тому числі 20855,75 грн. штрафних санкцій;

- № 0005191402 в частині зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2013 року в розмірі 708321 грн. та за грудень 2015 року в розмірі 502882 грн.;

- № 1031140303, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3426734 грн., в тому числі 1365547,52 грн. штрафних санкцій;

- № 1032140303, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору на суму 21119,60 грн., в тому числі 5836,98 грн. штрафних санкцій.

Оцінюючи правовідносини, що виникли між сторонами апеляційний суд виходить з наступних міркувань.

Щодо правовідносин між ТзОВ "Мірум Менеджмент" та TзOB "Агрі Тек".

Податковим органом під час перевірки правовідносин між ТзОВ "Мірум Менеджмент" та TзOB "Агрі Тек" встановлено порушення пп. 44.1 пп. 44.2 п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 пп. 135.5.4 пп. 135.5.5 п.135.5 ст. 135 ПК України, п.5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого Наказом МФУ від 31 січня 2000 року № 20, п.5 п.7 П(С)БО 15 "Доходи", затвердженого Наказом МФУ від 29 листопада 1999 року № 290, п.6 п.7 п.9 п.18 п.20 ПСБО 16 "Витрати", затвердженого Наказом МФУ від 31 грудня 1999 року № 318 У зв'язку з цим, ТзОВ "Мірум Менеджмент" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на тринадцять мільйонів п'ятдесят п'ять тисяч двісті сорок гривень 75 копійок та зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі тринадцять мільйонів дев'ятсот вісімдесят сім гривень 00 копійок (оскаржується в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3900134, 71 грн.).

Відповідно до пп. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з п. 44.2. ст. 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 44.6. ст. 44 ПК України передбачено те, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України, в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

- доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

- інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Підпунктами 135.5.4, 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПК України передбачено те, що інші доходи включають, відповідно:

- вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

- суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

Згідно з п.5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого Наказом МФУ від 31 січня 2000 року № 20 зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до п. 5 п. 7 П(С)БО 15 "Доходи", затвердженого Наказом МФУ від 29 листопада 1999 року № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Пунктами 6, 7, 9, 18, 20 ПСБО 16 "Витрати", затвердженого Наказом МФУ від 31 грудня 1999 року № 318 передбачено наступне:

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

- Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

- Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

- Погашення одержаних позик.

- Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

- Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

- Балансова вартість валюти.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково - касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

До інших операційних витрат включаються:

- витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";

- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі й втрати від псування цінностей;

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

- інші витрати операційної діяльності.

Судом встановлено те, що 18 грудня 2014 року між ТзОВ "Агрі Тек" та ТзОВ "Мірум Менеджмент" укладено договір позики № 18/12/2014-АТ-ММ, відповідно до умов якого позикодавець надає у власність позичальнику грошові кошти (позику) в сумі сто шістдесят мільйонів гривень, а позивальник зобов'язується повернути таку суму грошей в порядку на умовах та в строки, що визначені цим договором.

При цьому відсотки за цим договором на суму позики позикодавцем не нараховуються, а позичальником не сплачуються.

02.01.2015 між ТОВ "Агрі Тек" та ТОВ "Мірум Менеджмент" укладено додаткову угоду № 1 до договору позики № 18/12/2014-АТ-ММ, відповідно до якої змінено загальну суму позики, визначену у пункті 2 договору позики, та збільшено її до 230000000 грн.

При цьому, сторони узгодили, що на дію зазначеної додаткової угоди розповсюджується правила частини третьої ст. 631 Цивільного кодексу України. Зокрема, сторони дійшли згоди, що умови зазначеної додаткової угоди застосовуються до відносин між ними, які виникли до укладення цієї угоди в рамках договору позики.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що твердження відповідача про отримання TзOB "Мірум Менеджмент" доходу в розмірі, що перевищує загальну суму позики, визначену у пункті 2 договору позики, що не було відповідним чином відображено в бухгалтерському та податковому обліку є безпідставними.

Відповідно до підпункту 14.1.257. пункту 14.1. ст. 14 ПК України поворотна фінансова допомога це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

З огляду на вимоги цієї статті, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про те, що грошові кошти, що надійшли TзOB "Мірум Менеджмент" від TOB "Агрі Тек" за договором позики, є поворотною фінансовою допомогою, а відтак твердження податкового органу про те, що позивачем отримано дохід суперечить чинному законодавству.

Апеляційним судом встановлено те, що протягом 2014 року позивач отримав 207978792,79 грн. поворотної фінансової допомоги (окремими платежами з призначенням платежу "ПФД № 18/12/2014-АТ-ММ від 18.12.2014"), що підтверджується контролюючим органом на ст. 16-18 акта перевірки.

При цьому, податковий орган не дав оцінку операціям з повернення зазначеної поворотної фінансової допомоги протягом 2014 року в розмірі 165138486,94 грн. Отже, станом на 31.12.2014 сума отриманої протягом 2014 року та неповерненої фінансової допомоги становила 42840305,85 грн.

Абзацом 7 підпункту 14.1.257. пункту 14.1. ст. 14 ПК України (абзац 7 в редакції, що діяв на момент виникнення правовідносин) визначено, що безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку про те, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що на суму отриманої поворотної фінансової допомоги, що залишалась неповерненою на кінець звітного періоду (31.12.2014) повинні були нараховуватися умовні проценти. Такі умовні проценти підлягали б включенню до складу "Інших доходів" для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2014 рік.

Судом встановлено те, що згідно з р. 03.10.1 додатку "ІД" до уточнюючої декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік (реєстраційний номер 9082160992 від 23.11.2015), товариством було задекларовано умовні проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилась неповерненою на кінець звітного (податкового) періоду в розмірі 59152 грн., в тому числі 35541 грн. - умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги від TOB "Агрі Тек", що залишилась неповерненою на кінець 2014 року (в розмірі 42840305,85 грн.) за договором позики № 18/12/2014-АТ-ММ від 18.12.2014 (зазначений факт задокументований в додатку № 4 до акту перевірки, ряд. 91 графи 11-12).

Враховуючи те, що податковим органом в акті перевірки було підтверджено правомірність та правильність розрахунку умовно нарахованих процентів, а відповідно до підпункту 14.1.257. пункту 14.1. ст. 14 ПК України умовні проценти нараховувалися виключно на суму поворотної фінансової допомоги, що залишалася неповерненою на кінець звітного періоду, то визнання контролюючим органом позики від TOB "Агрі Тек" за договором позики від 18.12.2014 № 18/12/2014-АТ-ММ безповоротною фінансовою допомогою та, відповідно, донарахування інших доходів є безпідставним.

Також, судом першої інстанції вірно встановлено те, що відповідачем в додатку № 4 до акта перевірки (ряд. 91 графа 9) задокументовано повернення 05.02.2015 поворотної фінансової допомоги (повне погашення заборгованості) TзOB "Агрі Тек" за договором позики від 18.12.2014 № 18/12/2014-АТ-ММ.

Враховуючи те, що перевіркою було підтверджено факт повернення поворотної фінансової допомоги (погашення зобов'язання) TзOB "Агрі Тек", така заборгованість (зобов'язання) відповідно до вимог П(С)БО 15 та П(С)БО 11 не може бути визнана доходом, а позика не може бути визнана безповоротною.

Щодо правовідносин між ТзОВ "Мірум Менеджмент" та TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр").

Податковим органом встановлено порушення ТзОВ "Мірум Менеджмент" вимог пункту 185.1. ст. 185, пунктів 198.1., 198.2., 198.3., 198.6. ст. 198, пунктів 200.1., 200.2., ст. 200, пунктів 201.1., 201.10. ст. 201, ст. 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік"

Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

У відповідності до п. 198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. 198.2. ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3. ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.( п.200.3 ст.200 ПК України).

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України, передбачено те, що якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з п. 201.1. ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата виписування податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Згідно з п. 201.10. ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість та валових витрат є факт придбання товарів, робіт чи послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, податковий кредит і валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість і податку на прибуток підприємств має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів, робіт чи послуг або в разі, якщо придбані товари, роботи чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість і обчислення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Апеляційним судом встановлено те, що TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр") надавало ТзОВ "Мірум Менеджмент" послуги з оренди, а також консультаційні та юридичні послуги.

Податковий кредит за операціями ТзОВ "Мірум Менеджмент" з TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр") підтверджений належно складеними первинними документами.

Крім того, підставою для недійсності правочину згідно з ч. 1 ст. 215 ЦК України є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу, а саме: зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства; особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності; волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі; правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається (ч. 2 ст. 215 ЦК України).

Згідно з частиною першою ст. 216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

Відповідно до частини першої статті 204 Цивільного кодексу України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Пунктом 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України № 9 від 06 листопада 2009 року "Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними", визначено, що перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений статтею 228 Цивільного кодексу України: 1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина; 2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо. Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.

Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Фіктивний правочин визнається судом недійсним. Правові наслідки визнання фіктивного правочину недійсним встановлюються законами.

Як зазначає апелянт, правочини між ТзОВ "Мірум Менеджмент" та TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр") укладені без мети настання реальних наслідків.

В силу ст. 234 ЦК України такі правочини є фіктивними і визнаються недійсними тільки судом.

Отже, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідачем не доведено факту нікчемності угод , які укладалися між ТзОВ "Мірум Менеджмент" та TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр"), оскільки їх недійсність не встановлена законом, а фіктивність не встановлена судом.

Крім того, встановивши правочин, який має ознаки фіктивного, податковий орган, діючи в межах своїх повноважень, повинен звернутися до суду з позовом про визнання цього правочину недійсним. До набрання рішенням суду законної сили правочин вважається дійсним, оскільки саме це є змістом презумпції, яка наведена у ст. 204 ЦК України. До цього часу податковий орган не може застосовувати наслідки недійсності правочину, зокрема й корегувати податкові зобов'язання, навіть якщо б у нього і були відповідні переконання. Здійснення таких дій не відповідає повноваженням податкового органу та способу їх реалізації, свідчить про перевищення компетенції та безпідставне втручання в приватні правовідносини, порушує принцип офіційності.

Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що податковий кредит за операціями ТзОВ "Мірум Менеджмент" з TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр") підтверджений належно складеними первинними документами, а висновки податкового органу щодо контарентів TзOB "Юридична фірма "Астерс" (ТзОВ "ТКП Прем'єра - центр") не можуть впливати на висновки відповідача щодо податкової дисципліни ТзОВ "Мірум Менеджмент".

Щодо визначення TOB "Мірум Менеджмент" значення рядку 27 Податкової декларації Податкової декларації з ПДВ за травень 2015 року в сумі 502882,00 грн. та відповідно перенесення значення рядку 27 до рядку 20.2 в сумі 502882,00 грн.

Згідно з пунктом 33 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень ПК України за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум додатку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від'ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:

а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення;

б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 грудня 2014 року.

Відповідно до пункту 9-1 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30.12.2015 № 1177) (пункт 9-1 в редакції, що діяв на момент виникнення правовідносин) (далі - Порядок № 569) сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від'ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, та залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року.

Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 р., в якому воно прийняте.

ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення.

Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.

ВІдповідно до підпункту 8 пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13), що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044, який діяв на момент виникнення правовідносин (далі - Порядок № 966) рядок 20.2 передбачений для відображення суми залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Рядок 20.2 заповнюється в звітному (податковому) періоді, в якому було здійснено таке збільшення.

Значення рядка 20.2 відповідає значенню рядка 27.

Апеляційним судом встановлено те, що в квітні 2015 року позивач відповідно до підпункту "а" пункту 33 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень ПК України прийняв рішення про збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 502882 грн. Прийняте рішення було відображене шляхом заповнення заяви в полі "а" додатка 2 декларації з ПДВ за квітень 2015 року (реєстраційний номер 9101397823 від 20.05.2015).

Відповідно до пункту 5 Розділу IX Порядку № 966, значення рядка "Усього, в т.ч." графи 14 таблиці 1 додатка 2 декларації за квітень 2015 року було перенесено до рядка 31 декларації за квітень 2015 року та до рядка 26 декларації з ПДВ за травень 2016 року.

Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки, фактичне збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН було здійснене контролюючим органом в травні 2015 року, керуючись підпунктом "а" пункту 33 Підрозділу 2 Розділу Перехідних положень ПК України та пунктом 9-1 Порядку № 569 суму такого збільшення в розмірі 502882,00 грн. позивач правомірно відобразив в р. 27 та, відповідно, р. 20.2 Податкової декларації з ПДВ, а саме за травень 2015 року (реєстраційний номер 9124426700 від 15.06.2015).

Щодо розрахунку сум штрафних (фінансових) санкцій застосованих на підставі акту перевірки з податку на додану вартіть.

Відповідно до пункту 102.1. ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Згідно з пунктом 114.1. ст. 14 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Також пунктом 113.1. ст. 13 ПК України визначено, що строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов'язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори.

Апеляційним судом встановлено те, що відповідач у відповідності до вимог пункту 102.1. ст. 102 ПК України визначив, що термін строків давності за визначеним в акті перевірки податковим зобов'язанням з ПДВ закінчився за наступні звітні періоди: березень 2013 року на суму 214 681,00 грн.;квітень 2013 року на суму 140 891,00 грн.;травень 2013 року на суму 2 491,00 грн.;липень 2013 року на суму 9 542,00 грн.

Оскільки, в період березень - жовтень 2013 року ТОВ "Мірум Менеджмент" декларувало від'ємне значення з ПДВ (р. 24), то при донарахуванні податкового зобов'язання з ПДВ за звітний період березень 2013 року в розмірі 441818,00 грн., на думку апеляційного суду, відповідач неправомірно зменшив суму від'ємного значення з ПДВ в розмірі 22737 грн., що в подальшому вплинуло на визначення суми податкового зобов'язання (зменшення від'ємного значення) за звітні періоди, за якими не минули терміни, визначені пунктом 102.1. ст. 102 ПК України.

Щодо правовідносин ТзОВ "Мірум Менеджмент" з ТзОВ "Дені Тур".

За вказаними правовідносинами встановлено порушення пп. 164.2.17. п. 164.2. ст. 164, п. 167.1. ст. 167, пп. 168.1.1., 168.1.5. п. 168.1. ст.168, п. 171.2. ст. 171 ПК України та визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3426734 грн., в тому числі 1365547,52 грн. штрафних санкцій

Згідно з п. д п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платниками податку як додаткове благо (крім випадків передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не повязаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Пунктом 167.1. ст. 167 ПК України передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно з пп. 168.1.1., 168.1.5. п. 168.1. ст.168 Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до п. 171.2. ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:

а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;

б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Оскільки, податок на доходи сплачується до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, то обов'язковою умовою рахування, утримання та сплати податку податковим агентом є ідентифікація персоніфікація) такої фізичної особи - отримувача доходу. Якщо ж зазначений дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого блага не може розглядатися як об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Крім того, як вбачається з вищезазначеного визначення пункту 14.1. ст. 14 ПК України обов'язковою ознакою додаткового блага є те, що воно не має бути пов'язано з виконанням обов'язків трудового найму.

Апеляційним судом встановлено те, що у 2013-2015 роках ТОВ "Мірум Менеджмент" було перераховано на користь TOB "Дені Тур" (юридична особа) згідно з банківськими виписками 11992257,89 грн. за послуги оформлення та бронювання авіаційних перевезень, з бронювання готелів. При цьому, на всю суму таких платежів податковим органом було донараховано податок на доходи фізичних осіб.

Однак, норми ПК України не містять жодних підстав для оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором коштів, що перераховуються однією юридичною особою (TOB "Мірум Менеджмент") на користь іншої юридичної особи (ТОВ "Дені Тур").

Підтвердженням того, що податок на доходи фізичних осіб донараховувався саме на суму, сплачену на користь контрагента - юридичної особи, а не на вартість послуг такого контрагента, є те, що перевіряючими не було враховано повернення помилково перерахованих коштів, здійснене контрагентом 02.09.2013 в розмірі 500 тис. грн. (та інші повернення коштів). Таким чином, фактична вартість послуг була меншою, ніж сума перерахованих коштів, оскільки частина таких коштів була повернена контрагентом, тоді як донарахування податку на доходи фізичних осіб, як зазначалося, здійснено на всю суму, сплачену контрагенту юридичній особі.

Таким чином, оскільки контролюючим органом всупереч нормам ПК України було донараховано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір на суму коштів, безготівково сплачену на користь іншої юридичної особи, та, враховуючи відсутність в акті перевірки будь-яких аргументів чи посилань на документи чи інші докази, що могли б підтвердити факт отримання (кінцевого споживання) таких послуг виключно керівником TOB "Мірум Менеджмент" або іншою особою, тобто неможливість ідентифікації (персоніфікації) фізичної особи - отримувача доходу, то вартість послуг TOB "Дені Тур" не може розглядатися як об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб (військовим збором), а TOB "Мірум Менеджмент" не може вважатися податковим агентом щодо такого доходу.

Отже, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що відповідач не довів що предметом договору були саме додаткові матеріальні блага для працівників, адже в розумінні пункту 14.1. ст. 14 ПК України обов'язковою ознакою додаткового блага є те, що воно не має бути пов'язано з виконанням обов'язків трудового найму.

З огляду на зазначене, апеляційний суд вважає, що відповідач безпідставно дійшов висновку, що позивач порушив підпункт 168.1.1. пункту 168.1. ст.168, підпункт 164.2.17. пункту 164.2. ст. 164, пункт 167.1. ст. 167, підпункт "а" пункту 171.2. ст. 171 ПК України.

Крім того, за правовідносинами ТзОВ "Мірум Менеджмент" з ТзОВ "Дені Тур" позивачу за порушення підпункт 168.1.1. пункту 168.1. ст.168, підпункт 168.4.4. пункту 168.4. ст. 168 ПК України ТзОВ "Мірум Менеджмент" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на суму 21119,60 грн.

Підпунктом 168.1.1. пункту 168.1. ст.168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.4.4. пункту 168.4. ст.168 ПК України юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.

Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в установленому Бюджетним кодексом України порядку розподіляють зазначені кошти згідно з нормативами, визначеними Бюджетним кодексом України, та спрямовують такі розподілені суми до відповідних бюджетів.

Органи, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, в установленому Бюджетним кодексом України порядку розподіляють зазначені кошти згідно з нормативами, визначеними Бюджетним кодексом України, та спрямовують такі розподілені суми до відповідних бюджетів.

Як встановлено перевіркою, що у 2013-2015 роках ТОВ "Мірум Менеджмент" було перераховано на користь TOB "Дені Тур" (юридична особа) згідно з банківськими виписками 11992257,89 грн. за послуги оформлення та бронювання авіаційних перевезень, з бронювання готелів. При цьому, на всю суму таких платежів податковим органом було донараховано податок на доходи фізичних осіб.

Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку про те, що контролюючим органом було неправомірно донараховано податок на доходи фізичних осіб, а внаслідок цього й військовий збір на суму коштів, безготівково сплачену на користь іншої юридичної особи.

Апеляційний суд, враховуючи відсутність в акті перевірки будь-яких аргументів чи посилань на документи чи інші докази, що могли б підтвердити факт отримання (кінцевого споживання) таких послуг виключно керівником TOB "Мірум Менеджмент" або іншою особою, тобто неможливість ідентифікації (персоніфікації) фізичної особи - отримувача доходу, вважає, що вартість послуг TOB "Дені Тур" не може розглядатися як об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, й в свою чергу військовим збором, а TOB "Мірум Менеджмент" не може вважатися податковим агентом щодо такого доходу.

Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що податкові повідомлення - рішення, які оскаржуються позивачем прийняті всупереч нормам чинного податкового законодавства, а відтак їх слід визнати протиправними та скасувати.

Апеляційний суд не приймає до уваги, та не вважає за необхідне, з огляду на межі апеляційного перегляду судового рішення, встановлені ст. 195 КАС України, надавати правову оцінку доводам апеляційної скарги в частині порушень виявлених від час перевірки, які визнані позивачем, та не були предметом судового розгляду в суді першої інстанції.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і в повному обсязі встановив обставини справи, прийняв обґрунтоване рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду без змін.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року у справі № 819/63/17 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя Р. Б. Хобор судді Я. С. Попко Р. П. Сеник

Повний текст судового рішення виготовлено 13.11.2017 року.