Ухвала суду № 70002613, 11.10.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" жовтня 2017 р. м. Київ К/800/42158/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області та Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Черкасигаз»

на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 06.06.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014

у справі № 2а/2370/1038/2012 Черкаського окружного адміністративного суду

за позовом Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації (ВАТ) «Черкасигаз»

до Державної податкової інспекції у м. Черкасах (ДПІ)

про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 06.06.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014, позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Черкасах від 29.02.2012 № 0000882301 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 158995,00 грн.; в іншій частині позову відмовлено.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення у частині задоволених позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.

Позивач у своїй касаційній скарзі просить скасувати ухвалені у справі судові рішення у частині відмови у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову

Заперечуючи проти касаційної скарги позивача, ДПІ просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 21.02.2012 № 141/23-2/03361402. Згідно з цим висновком ВАТ «Черкасигаз» в порушення норм пунктів 1.21, 1.23 ст.1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) занижено скоригований валовий доход за 3-й квартал 2010 року на 3419500,00 грн. у зв'язку з не включенням до його складу вартості безоплатно отриманого природного газу, у результаті чого занижено податкові зобов'язання із податку на прибуток за 2010 рік на 875578,00 грн. та за І квартал 2011 року на 218895,00 грн.

За наслідками перевірки ДПІ стосовно ВАТ «Черкасигаз» прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.02.2012 № 0000882301 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 854876,00 грн. за основним платежем та на 158995,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як встановлено у судовому процесі, станом на 31.12.2009 в бухгалтерському обліку ВАТ «Черкасигаз» (рахунок 63.13) рахувалась кредиторська заборгованість у сумі 3419500,00 грн. за природний газ перед невизначеним кредитором. Встановивши під час перевірки, що обсяги природного газу такої вартості були фактично отримані позивачем, що не заперечується ним та, крім того, підтверджується обсягами природного газу, який позивач поставив споживачам у 2009 році, ДПІ, враховуючи, що позивач не надав документів щодо поставки природного газу, які б зафіксували постачальника та умови поставки (договір, видаткову накладну, акти приймання-передачі), кваліфікувала отримання позивачем газу вартістю 3419500,00 грн. на безоплатній основі.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення на суму 875578,00 грн. (основний платіж), суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що в судовому процесі не встановлені обставини, які б свідчили про безоплатну поставку на користь позивач природного газу. На підтвердження цього висновку суд послався на наявність в бухгалтерському обліку підприємства кредиторської заборгованості, а також на досліджені в судовому процесі договори поставки природного газу від 26.03.2009 № Т-200/2009 та від 30.07.2009 № 30/07-1 між ВАТ «Черкасигаз» (покупець), з однієї сторони, та ТОВ «Метіда» і ТОВ «Компанія «Промресурс»» (продавці) з іншої, акти приймання-передачі природного газу від ТОВ «Метіда» і ТОВ «Компанія «Промресурс»» до ВАТ «Черкасигаз» за березень-серпень, жовтень 2009 року, в яких зафіксовано об'єми газу і його ціна (а.с. 59-76). Разом з тим, суд дійшов висновку, що позивач повинен був збільшити валовий доход на 3419500,00 грн., оскільки, як зазначено в постанові суду першої інстанції, відповідно до підпункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР дохід, отриманий як за договорами, які передбачають оплату товару або його компенсацію, так і за договорами безоплатного надання товарів, підлягає декларуванню в установленому законом порядку.

Одночасно суд зробив висновок про відсутність підстав для застосування до ВАТ «Черкасигаз» штрафних (фінансових) санкцій, зазначивши, що обов'язок збільшити скоригований валовий доход на суму кредиторської заборгованості 3419500,00 грн. виникне у позивача зі збігом строку позовної давності стосовно цієї заборгованості.

З такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій не можна погодитися, оскільки вони зроблені без повного встановлення обставин, які мають істотне значення у справі, та не відповідають нормам матеріального права.

Так, згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Абзацом 2 підпункту 4.1.6 цього пункту передбачено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

За визначенням пункту 1.23 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Безнадійна заборгованість - заборгованість, зокрема по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності (пункт 1.25 цієї статті).

Виходячи із змісту наведених норм, при обов'язок збільшити валовий доход на вартість отриманих товарів (робіт, послуг) у платника податку виникає у випадку, коли товари (роботи, послуги) надані на безоплатній основі. В разі ж придбання товарів (робіт, послуг) за плату (інші види компенсації їх вартості) у платника податку виникає право збільшити валові витрати в податковому періоді, на який припадає перша з подій: отримання товару (результатів робіт, послуг) або сплата їх вартості (пункт 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР). Обов'язок збільшити валовий доход на вартість отриманих товарів (робіт, послуг), придбаних на платній основі, розрахунок за якими не відбувся, виникає у платника податку в податковому періоді, на який припадає дата набуття кредиторської заборгованості характеру безнадійної заборгованості за ознакою збігу щодо її стягнення строку позовної давності. Звідси висновок судів попередніх інстанцій про ознаки оподатковуваного доходу при придбання платником податку товарів (робіт, послуг) незалежно від умов щодо платності не відповідає нормам пункту 4.1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.

Висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач отримав природний газ вартістю 3419500,00 грн. на платній основі, зроблено без повного і правильного з'ясування обставин у справі.

Так, ДПІ посилається на те, що під час перевірки позивач не надав облікові документи, на підставі яких отримав природний газ (видаткову накладну, акти приймання-передачі, договір поставки), а кредиторська заборгованість за природний газ в сумі 3419500,00 грн. обліковується щодо не визначеного кредитора.

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи ( в редакції, чинній до 03.01.2017).

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо (частини друга, третя цієї статті).

Отже, витрати, відображені платником податку в податковому обліку, а відтак і платність операції з придбання товарів (робіт, послуг) мають бути підтверджені обліковими документами (первинними/зведеними). Рахунки бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку не заміняють первинних документів, є вторинними по відношенню до них. З врахуванням цього, один лише облік кредиторської заборгованості за природний газ на рахунку 63.13 без первинних документів, якими б були визначені умови поставки, до того ж без визначення в регістрах обліку кредитора, не є доказом, що позивач отримав газ на платній основі.

Згідно з пунктом 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України (ПК) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Абзацом другим пункту 44.7 ст. 44 ПК передбачено протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Приймаючи надані позивачем договори поставки газу від 26.03.2009 № Т-200/2009 та від 30.07.2009 № 30/07-1, акти приймання-передачі природного газу від ТОВ «Метіда» і ТОВ «Компанія «Промресурс»» до ВАТ «Черкасигаз» за березень-серпень, жовтень 2009 року за докази, що підтверджують платність операції з поставки газу, суди попередніх інстанцій не з'ясували, чи надавав позивач ці документи під час перевірки та або протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, а якщо надавав, то з яких причин вони не були прийняті посадовими особами ДПІ, які проводили перевірку. Разом з тим, ці обставини мають суттєве значення для правильного вирішення спору, оскільки від цього залежить висновок, який повинен зробити суд щодо оцінки вказаних договорів та актів як доказів поставки позивачу газу на платній основі. Без з'ясування цих обставин оцінка судами першої та апеляційної інстанцій зазначених вище договорі поставки та актів приймання-передачі не відповідає правилам оцінки доказів, які встановлені ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Приєднана до справи копія акта перевірки від 21.02.2012 № 141/23-2/03361406, в якому зафіксовано факт ненадання позивачем первинних документів на підтвердження операцій з поставки природного газу вартістю 3419500,00 грн., з приміткою, що первинні, бухгалтерські та інші документи, використані при проведені перевірки, надані в повному обсязі, а додаткові (інші) документи, що свідчать про діяльність ВАТ «Черкасигаз» (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевірявся, відсутні, не підписана уповноваженими представниками ВАТ «Черкасигаз» (а.с. 10, 19).

Відповідно до частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В разі доводу позивача, що зазначені вище договори та акти приймання-передачі були надані під час перевірки, на ньому лежить процесуальний обов'язок довести це перед судом належними доказами.

Згідно з частиною другою ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, повно і всебічно встановити обставини у справі, зокрема обставини, які стосуються надання позивачем документів щодо кредиторської заборгованості за природний газ в розмірі 3419500,00 грн., та вирішити спір відповідно до встановлених обставин у справі та норм матеріального права. Застосовуючи норми пункту 123.1 ст. 123 ПК, на підставі якої до ВАТ «Черкасигаз» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 158995,00 грн., суду слід мати на увазі, що ними встановлено відповідальність платника податків, зокрема за заниження суми податкового зобов'язання. В разі коли суд дійде висновку, що контролюючий орган правомірно визначив суму податкового зобов'язання, підстав для звільнення платника податків від відповідальності, встановленої нормами пункту 123.1 пункту 123 ПК, немає.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України,

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області та Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Черкасигаз» задовольнити частково, скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 06.06.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі і не підлягає перегляду.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписВ.П. Юрченко