Постанова № 69761975, 18.10.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 жовтня 2017 р.м.ОдесаСправа № 815/5632/16

Категорія: 8.3.2 Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого - судді Скрипченка В.О.,

суддів Димерлія О.О., Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Григоренко Н.В.,

представника відповідача/апелянта ОСОБА_1,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 та Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

26 жовтня 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 24.05.2016 року №0007081301, від 24.05.2016 року №0007091301, від 24.05.2016 року №0007071301, від 24.05.2016 року №0007101301, від 24.05.2016 року №0007061301 та вимогу від 22.04.2016 року №Ф-0005841301; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 09.09.2016 року №0019041700 та №0019091301, посилаючись на помилковість висновків акта документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 від 22.04.2016 року 1332/1301-2327001703, за результатами яких винесені вищезазначені податкові повідомлення-рішення та вимога.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року адміністративний позов ФОП ОСОБА_2 задоволений частково. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 24.05.2016 року №0007081301, від 24.05.2016 року №0007071301, від 24.05.2016 року №0007061301 та вимогу від 22.04.2016 року №Ф-0005841301. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням ФОП ОСОБА_2 подала апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.09.2016 року №0019041700, №0019091301 та прийняти нову постанову суду, якою також задовольнити її позовні вимоги в цій частині.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням ДПІ у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області подала апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову суду, якою повністю відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_2

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї представника відповідача/апелянта ОСОБА_1, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційних скарг, колегія суддів дійшла таких висновків.

Вирішуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 р. №0007081301 форми «Р» апеляційний суд частково погоджується з висновками суду першої інстанції.

Так, відповідно до вказаного ППР відповідач збільшив суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності та застосував штрафні санкції до позивачки на загальну суму 11 334, 41 грн., оскільки за результатами перевірки відповідач виходив з того, що позивачка занизила суму одержаного податкового доходу у розмірі 99 700,52 грн., у т.ч. за 2014 рік на - суму 2000, 00 грн. та за 2015 р.- на суму 97700,52 грн.

Зокрема, щодо заниження оподатковуваного доходу у 2014 році відповідач вказує, що відповідно до банківських виписок до розрахункового рахунку позивачці надходили кошти від ФОП ОСОБА_3 - сплата за суборенду згідно з договором №1/10 від 10.10.2014 р. Однак, позивачка до складу валового доходу вносила дані не по фактично отриманому доходу, а по актах виконаних робіт. В результаті, за підрахунками відповідача вона не включила до сум валового доходу суму у розмірі 2000, 00 грн. Оскільки у судовому засіданні судів 1-ї та 2-ї інстанцій сторона позивачки фактично визнала факт вчинення даного порушення, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, вважає його доведеним, а застосування санкцій в цій частині правомірним (300 грн. осн. пл. + 75 грн. штр. санкції). Проте, суд першої інстанції помилково скасував ППР №0007081301 в повному обсязі.

Щодо заниження оподатковуваного доходу у 2015 році, в акті перевірки ревізори-інспектори податкового органу зазначили, що позивачка зменшувала загальну суму отримуваного доходу у гр. 4 «Загальна сума отриманого доходу», яка підлягає декларуванню» Книги обліку доходів та витрат на суму нарахованого акцизного збору на загальну суму 101 942 грн. (січень-грудень 2015 р.).

Апеляційний суд виходить з того, що згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено п. 177.4 ст. 177 ПК України. Однак вказаний перелік не містить акцизного збору, включеного до вартості товару та сплаченого під час його придбання.

Проте, податок на додану вартість як і акцизний податок на споживання окремих видів товарів, є також непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм ПК України (пп. 14.1.178 Податкового кодексу України).

А відповідно до п. 177.3 ст. 177 ПК України для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма п. 177.3 ПК України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 ПК України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 ПК України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Однак, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами-платниками податку на прибуток, що є порушенням ст. 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції.

Крім того, відповідно до п. 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Таким чином, вищевикладене дає підстави для висновку, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів.

Про наведене також свідчить і подальше вдосконалення законодавцем правового регулювання питання щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, шляхом доповнення п. 177.3 ст. 177 ПК України пп. 177.3.1 згідно із Законом №1797-VIII від 21.12.2016, де визначено, що не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Апеляційний суд також вважає за необхідне зазначити, що вищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини та відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколів до неї.

Так, відповідно до ст. 8 Конституції України, ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України та ч. 1 ст. 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

Зокрема, при розгляді Європейським судом з прав людини податкових спорів в мотивувальній частині рішення найчастіше застосовується стаття 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року.

Даною статтею гарантується право на мирне та вільне володіння своїм майном. Визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

За змістом Рішення Європейського Суду з прав людини від 14.10.2010 року у справі «Щокін проти України» накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку становить втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції (пункт 49).

Так, «дохід» у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції є нічим іншим як активом та охоплюється поняттям «майно», а позбавлення права фізичної особи-підприємця, на відміну від юридичної особи, на віднесення до складу витрат суми акцизного податку, є безпосереднім втручанням у його майнові права.

Аналогічна правова позиція міститься в ухвалі ВАСУ від 30.03.2017 р. по справі №К/800/29340/16.

З огляду на це, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про помилковість рішення податкового органу щодо заниження позивачкою оподатковуваного доходу у сумі 101 942,00 грн.

Водночас колегія суддів погоджується з відповідачем, який на сторінці 14 акту (розділ 2) зазначив, що позивачка роздрукувала фіскальні звітні чеки за день не у кінці робочого дня, а до початку наступного робочого дня (вранці), у зв'язку із чим відбулось заниження сум доходу на 7091,84 грн.

При цьому позивачем неправомірно роздруковувалися 01.01.2016 р. Z - звіти за наслідками проведення касових операцій 31.12.2015 р., оскільки відповідно до пункту 9 статті 3 Закону №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Крім того, у своїй постанові від 14.06.2016 р. у справі 21-3262а15 Верховний суд України зробив наступний висновок: «суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати всю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання суб'єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону №265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами пункту 4 статті 17 Закону №265/95-ВР та абзацу третього частини першої статті 1 Указу №436/95».

Таким чином, відповідач зробив правильний висновок про заниження позивачкою оподатковуваного доходу в сумі 7091,84 грн., у зв'язку з чим застосування до неї санкцій в цій частині також є правомірним (1063,78 грн. осн. пл. + 265,94 грн. штр. санкції).

Також суд першої інстанції вірно погодився з позицією відповідача щодо заниження позивачкою оподатковуваного доходу на суму 11333,2 грн., оскільки дохід від надання послуг суборенди та маркетингових послуг вона вносила не по факту його отримання, а за актами виконаних робіт. Так, відповідно до банківських виписок протягом 2015 року позивачці надійшли кошти у розмірі 75986,68 грн. за надані послуги від контрагентів ОСОБА_3 (суборенда); ТОВ «Парадігм група» (маркетингові послуги). При порівнянні даних у банківських виписках та в книзі обліку доходів та витрат відповідач встановив розбіжність у сумі 11333,32. Даний факт позивачкою жодним чином не заперечувався.

Однак щодо заниження суми вартості документально підтверджених витрат у 2015 році на суму 17500 грн., суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що податковий орган протиправно не включив до суми витрат витрати, понесені позивачкою на придбання ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними і тютюновими виробами.

Так, відповідно до пп. 174.4.4 п. 174.4 ст. 177 ПК України до витрат зараховуються інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Як вже зазначалося вище, згідно з п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є чистий оподаткований дохід, тобто різниця між загальним оподаткованим доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Оскільки виручкою фізичної особи-підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та не грошовій формі, то датою при формуванні загального оподаткованого доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів, тобто застосовується касовий метод.

Тобто до складу витрат включаються тільки витрати, які пов'язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату.

Отже понесені позивачкою витрати на придбання ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами враховуються у склад витрат, оскільки, як вірно зазначено судом першої інстанції, по-перше, це є послугою, яка надається уповноваженим органом та за яку справляється плата, по-друге, необхідність їх отримання пов'язано з можливістю здійснити господарську діяльність.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачка уклала договір постачання №2446 від 03.11.2015 року з ТОВ «Хітлайн» на постачання обладнання, а саме вітрина холодильника ВХС Луїзіана 950 вартістю 111630,00 грн. (а.с. 33-34). На виконання умов договору ФОП ОСОБА_2 сплачено постачальнику передплату у розмірі 56630 грн. Станом на 01.01.2016 року обладнання не виготовлено. 21.12.2015 року між постачальником та покупцем укладено додаткову угоду до договору постачання від 03.11.2015 року №2446 за №1, якою продовжено строк виконання зобов'язань сторін до 01.02.2016 року (а.с. 35).

Відповідач не заперечує факт сплати (передоплати) за придбаний товар та належне відображення даної операції в книзі обліку доходів та витрат.

Тому колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що операція з придбання вітрини холодильної безпосередньо пов'язана з здійсненням господарської діяльності позивачки, а тому в неї було право відобразити її придбання у складі витрат.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 24.05.2016 р. №0007091301, форми «Р», яким відповідач застосував до позивачки штрафні фінансові санкції за податковим зобов'язанням з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у сумі 510, 00 грн., то апеляційний суд вважає дане рішення законним та нарахування суми штрафних санкцій обґрунтованим з наступних підстав.

Впродовж проведення перевірки контролюючий орган встановив, що позивачка протягом ІІІ та IV кварталів 2014 року мала взаємовідносини із ФОП ОСОБА_4 (і.н.2949416254) відповідно до договору оренди від 26.08.2014 р. У ІІІ кварталі позивачка, як орендар, сплатила ОСОБА_4 (орендодавцю) грошові кошти у розмірі 16696,83 грн. та протягом IV кварталу 2014 року - 27544,38 грн. Однак, будучи податковим агентом відповідно до укладеного договору оренди, позивачка не подала до податкової інспекції розрахунок сум доходу, сплаченого на користь орендодавця за формою 1ДФ за ІІІ та IV квартали 2014 року (а.с. 22). Адже відповідно до п. 51.1 статті 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків».

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 р. №0007071301, форми «Р», яким податковий орган збільшив позивачу суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість в сумі 106 765,0 грн. та за штрафними санкціями в сумі 26 691,25 грн., то колегія суддів, як і суд першої інстанції, вважає його неправомірним з огляду на таке.

В акті перевірки від 22.04.2016 р. відповідачем зазначено, що згідно з наданими до перевірки документами (звітам про використання РРО, книг обліку розрахункових операцій, розрахункового рахунку) у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 за період з 19.08.2014 р. по 30.06.2015 р. обсяг виручки від продажу товару склав 1 062 733,28 грн. Тобто загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів - послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1000 000, 00 грн. (без урахування податку на додану вартість).

Таким чином, як стверджує відповідач, позивачка повинна була надати не пізніше 10 липня 2015 року заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість та надати податкову декларацію за базовий податковий період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним в день звітного (податкового) місяця. Оскільки позивачка такі декларації не подавала, відповідач встановив порушення, яке призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 106 094, 00 грн.

З огляду на зміст акту перевірки та надані відповідачем в матеріали справи документи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що факт здійснення позивачкою операцій з постачання товарів (послуг) понад 1000 000 грн. за період з 19.08.2014 р. по 30.06.2015 р. є недоведеним. Зокрема, в акті перевірки відсутні найменування товарів, робіт/послуг, продаж, яких проводився через реєстратор розрахункових операцій.

Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 р. №0007101301 форми «Р», яким податковий орган збільшив суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок на загальну суму 501,81 грн.

Так, як вже зазначалося вище, при проведенні перевірки обліку розрахункових операцій та фіскальних звітних чеків (z-звітів) податковий орган встановив, що позивачка роздруковувала фіскальні звітні чеки за робочий день до початку наступного робочого дня. Зокрема, фіскальний звітний чек за 31.12.2015 р. був надрукований 01.01.2016 р. у 10:05 год., фіскальний чек №0468 від 01.01.2016 р. на загальну суму 8430, 0 грн., у т.ч. акцизний податок 401, 45 грн. Таким чином, загальна сума у розмірі 8430,0 грн. була вписана 01.01.2016 р. Даний факт не заперечується і самою позивачкою.

Отже, оскільки грошові кошти, які фактично отримані 31 грудня 2015 року, не були включені до сум доходу, отриманого від підприємницької діяльності за 2015 рік, першої інстанції правильно погодився з позицією відповідача про заниження суму акцизного податку за грудень 2015 рік у розмірі 401,45 грн.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг».

Пункт 223.2 статті 223 ПК України визначає, що суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, подає щомісяця не пізніше 20 чисел наступного періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію акцизного податку за формою, затвердженою у порядку, встановленому статтею 46 Кодексу.

Згідно з пп. 215.3.10 п. 251.3 ст. 213 Податкового кодексу для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ставка податку встановлюється за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості у розмірі 5 відсотків.

При цьому помилковою є позиція позивачки щодо норм тривалості зміни РРО, протягом якої повинен бути надрукований Z-звіт, зокрема, той факт, що, на думку позивачки, 24 годинний проміжок між Z-звітами спливав об 11 год. 01.01.2016 р., з мотивів, які вже були зазначені вище.

Вирішуючи питання обґрунтованості висновку суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 року №0007061301, форми «Р», яким податковий орган збільшив позивачці суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 1 133, 44 грн. апеляційний суд враховує наступне.

Так, відповідно до пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками військового збору є в т.ч. фізичні особи-резиденти, які отримують доход як із джерела його походження в Україні, так і іноземний дохід.

Об'єктом оподаткування військовим збором є дохід, визначений статтею 163 Податкового кодексу України, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування; іноземні доходи - доходи отримані із джерел поза межами України.

Ще раз треба зазначити, що згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Враховуючи, що з підстав, викладених вище, відповідачем не вірно визначено суми загального доходу та суми витрат за період, що перевірявся, які визначають суму річного чистого оподатковуваного доходу і який є підставою визначення розміру військового збору, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо помилковості вирахування відповідачем суми військового збору.

Так само, у зв'язку з встановленням судом неправильного визначення відповідачем заниження оподатковуваного доходу, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про помилковість розрахунку заниження сум єдиного внеску. А відтак, апеляційний суд погоджується, що вимога від 22.04.2016 р. №ф-0005841301 також належить до скасування.

Вирішуючи питання обґрунтованості посилання апеляційної скарги та позовної вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.09.2016 р. №0019041700 та №0019091301 колегія суддів, як і суд першої інстанції, виходить з того, що зазначені рішення відповідач виніс на підставі встановлення в акті перевірки №1332/1301/НОМЕР_1 від 22.04.2016 р. порушення п. 2.6 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637 (надалі - Положення).

Так, відповідно до п. 2.6 статті 2 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, що провадять незалежну професійну діяльність затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 19.09.2013 р. №481 (надалі - Наказ).

Згідно з п. 5 Наказу, записи у книзі обліку доходів і витрат виконуються за підсумком робочого дня.

Впродовж проведення перевірки відповідач встановив, що ФОП ОСОБА_2 у графі «сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» відображала суми доходу: звіти РРО за місяць, суми обсягів виконаних робіт (послуг) по факту їх надання. Даний висновок відповідач зробив на підставі дослідження книги обліку доходів та витрат, книги РРО (Т. 2 а.с. 236).

При цьому судом першої інстанції вірно не взято до уваги твердження позивачки, що постачання товару відбувалось виключно у відповідні останні дні місяців (31.10.2014 р, 31.11.2014 р., 31.12.2014 р., 31.01.2015 р., 28.02.2015 р., 31.03.2015 р., 30.04.2015 р., 31.05.2015 р., 30.06.2015 р.; 31.07.2015 р., 31.08.2015 р., 30.09.2015 р., 31.10.2015 р., 30.11.2015 р., 31.12.2015 р.) на підставі наступних обставин.

На вимогу суду першої інстанції надати в судове засідання для огляду книги ОРО та розрахункові книжки для підтвердження факту постачання товару у виключно останні дні місяців, представник позивачки їх суду не надав. При цьому посилався на втрату цих документів внаслідок підтоплення в середині січня 2017 р. приміщень, в яких зберігалася вся первинна документація. Однак жодного доказу щодо даної обставини суду також не надано. Представник позивачки повідомив, що у відновленні відповідної документації у позивачки не було необхідності, оскільки вона вирішила припинити свою господарську діяльність.

В даному випадку суд першої інстанції правильно врахував, що податкові повідомленні-рішення за фактом проведення перевірки з 28.03.2016 р. по 15.04.2016 р. (з правомірністю винесення яких не погоджується позивачка), були прийняті податковим органом у травні та вересні 2016 р. Позовну заяву про оскарження цих рішень позивачка надала до суду у жовтні 2016 р.

З огляду на ці обставини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що посилання позивачки на відсутність в неї необхідності відновлювати первинну документацію, яка є одним із основних доказів у цій справі, свідчить про недотримання позивачкою свого процесуального обов'язку щодо доказування обставин, викладених в її позові. Адже відповідно до ч. 1 статті 71 КАСУ: «Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу».

Водночас відповідач надав до суду копію опису документів, наданих до перевірки та на підставі яких він зробив свої висновки (Т. 2, а.с. 236). Серед зазначених документів були надані до перевірки в т.ч. книги РРО, книга обліку доходів та витрат, на підставі яких відповідач встановив, що готівка в касі позивачки була оприбуткована несвоєчасно. При цьому колегія суддів, як і суд першої інстанції, вважає, що для встановлення даного факту дослідження вказаних книг було достатнім.

Також, помилковим є посилання позивачки/апелянта на п. 116.2 статті 116 Податкового кодексу України, відповідно до якого контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної санкції, передбаченої цим Кодексом. При цьому, позивачка посилається на те, що до неї вже були застосовані під час проведення фактичної перевірки штрафні санкції (податкове повідомлення-рішення від 27.10.2015 р. №0002202203) за той же період, з тих самих підстав.

Проте, слід враховувати, що відповідно до акту фактичної перевірки від 05.10.2015 р. податковий орган встановив несвоєчасне оприбуткування готівки позивачкою в період 17.07.2015 р, 21.07.2015 р., 28.07.2015 р., 03.08.2015 р, .06.082015 р., 11.08.2015 р., 16.08.2015 р, 18.09.2015 р.(Т. 1, а.с. 167). Проте відповідно до акту перевірки від 22.04.2016 р. подібні порушення були встановлені за інші періоди (Т. 1 а.с. 29).

Щодо посилань представника позивачки на те, що про прийняте ГУ ДФС в Одеській області рішення від 04.07.2016 року №704/щ/15-32-10-01-08 про продовження строку розгляду первинної скарги, позивачка дізналася одночасно з отриманням рішення ГУ ДФС в Одеській області про результати розгляду первинної скарги від 15.07.2016 року №766/щ/15-32-10-01-08, 26.07.2016 року, то суд першої інстанції правильно зазначив, що це не відповідає дійсності, оскільки відповідно до відмітки податкового орану на скарзі позивачки від 14.06.2016 р. відповідач отримав дану скаргу 15.06.2016 р. (Т. 1 а.с. 57). 20-ти денний термін розгляду скарги спливав 06.07.2016 р. З огляду на копію рішення про продовження строку розгляду первинної скарги, відповідач прийняв його вчасно - 04.07.2016 р., у 20-денний термін з моменту отримання скарги.

Крім того, в матеріалах справи міститься повідомлення про поштове відправлення, відповідно до якого поштове відділення відправило рішення на адресу позивачки з пошти 08.07.2016 р. (Т. 1 а.с. 225), а позивачка його отримала 12.06.2016 р, а не 26.07.2016 р. Достовірно встановити факт, чи було дане рішення податковим органом вчасно надано поштовому відділенню, чи днем або двома днями пізніше, з огляду на докази, які надали сторони в матеріали справи, встановити неможливо через незаповнення поштарем у повідомленні відповідної графи. Однак з урахуванням того, що податковий орган вчасно виніс рішення про продовження строку розгляду первинної скарги та вчасно з урахуванням вимог абз. 1 п. 56.9 ПК України виніс рішення про результати розгляду скарги та вчасно направив дане рішення позивачці (12.08.2016 р. (Т. 1 а.с. 223)), суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що всі ці обставини не свідчать про мовчазну згоду відповідача щодо повного задоволення скарги на його користь. Адже відповідно до пункту 56.9 статті 69 Податкового кодексу України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

Підсумовуючи усе викладене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, який дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 24.05.2016 року №0007071301, №0007061301 та податкової вимоги від 22.04.2016 року №Ф-0005841301.

Водночас, як вже зазначалося вище, суд першої інстанції помилково визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 24.05.2016 року №0007081301 в повному обсязі, оскільки санкції в розмірі 1703,94 грн. (1363,78 осн. пл. + 340,94 грн.) застосовані до позивачки правомірно. Тобто, в цій частині зазначене ППР скасуванню не підлягає, а рішення суду першої інстанції в цій частині належить скасувати з одночасним прийняттям нової постанови суду.

Відповідно до ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Суд першої інстанції при наданні правової оцінки податковому повідомленню-рішенню від 24.05.2016 року №0007081301 не правильно встановив обставини справи та допустив порушення норм матеріального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи частково спростовують правильність рішення суду.

Відтак, апеляційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задоволенню не підлягає. Водночас апеляційна скарга Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області підлягає частковому задоволенню.

Керуючись ст.ст. 184, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 року №0007081301 скасувати та прийняти нову постанову суду, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі Головного управління ДФС в Одеській області від 24.05.2016 року №0007081301 в частині збільшення ФОП ОСОБА_2 суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 9629,69 грн. (дев'ять тисяч шістсот двадцять дев'ять грн. 69 коп.), що складається з 7703,75 грн. податкового зобов'язання та 1925,94 грн. штрафних фінансових санкцій.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення рішення апеляційного суду в повному обсязі.

Головуючий В.О.Скрипченко

Суддя О.О.Димерлій

Суддя Ю.В.Осіпов