Постанова № 69588477, 11.10.2017, Харківський окружний адміністративний суд

Харківський окружний адміністративний суд 61004, м. Харків, вул. Мар'їнська, 18-Б-3, inbox@adm.hr.court.gov.ua

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Харків

11 жовтня 2017 р. № 820/2541/17

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді - Шляхової О.М.,

при секретареві судового засідання - Молчановій О.М.,

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1,

представник відповідача - Саєнко Л.І,

розглянувши в місті Харкові в приміщенні Харківського окружного адміністративного суду у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_3, звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, в якому просить суд:

- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф-0000121315 про сплату єдиного внеску в сумі 31298,78 грн., винесену Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати рішення від 19.05.2017 року за №0000431315 про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та застосований штраф в сумі 5379,75 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за №0000441315 про збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 007 879,92 грн., з них за основним платежем 1 606 303,94 грн., та за штрафними санкціями 401575,98 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за №0000451315 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., з них за основним платежем 14310,29 грн., та за штрафними санкціями 3577,57 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за №0000471315 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн., з них за основними платежем 256311,57 грн., та за штрафними санкціями 64 077,89 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області. Позивач вважає висновки, зроблені в Акті перевірки, безпідставними, а доводи відповідача такими, що не відповідають дійсним обставинам та не ґрунтуються на положеннях діючого законодавства України, а рішення, які оскаржуються, вважає такими, що прийняті з порушенням податкового законодавства та суперечать йому у зв'язку із невірним застосуванням норм Конституції України, Податкового кодексу України та іншого діючого законодавства.

В обґрунтування своєї позиції зазначає, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Таким чином, акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться підприємством в господарській діяльності (виробниче споживання - п. 4.5 ДСТУ 4303-2004).

На підставі викладеного, вважає, що порушень з боку позивача п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п. 9.2. ст. 9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», п. п. 164.1.3. п. 164.1. ст. 164, п. 177.1., п. 177.2., п. 177.4 ст. 177, п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України та ст. 168, п. 216.9 ст. 216 ПК України, не мається.

Крім того, позивач є фізичною особою. А згідно ч. 1 ст. 58 Конституції України діє принцип зворотної дії закону в разі, якщо новим законом скасована податкова (фінансова) відповідальність: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи». Тобто, фактично норми ПК України щодо скасування податкового обов'язку стосовно сплати роздрібного акцизу, а відповідно, і про скасування фінансової відповідальності, мають зворотну дію.

Таким чином, наведені вище аргументи свідчать про необґрунтованість висновків ГУ ДФС про наявність порушень з боку позивача, про які зазначено в Акті перевірки, а тому були відсутні законні підстави для прийняття вищезазначених рішень.

В ході судового розгляду справи представник позивача позовні вимоги підтримав та просив суд його задовольнити. В судовому засіданні, зокрема, зазначив, що основним аргументом податкового органу став висновок про те, що платник податку в порушення п.164.1.3. та п. 177.1 ПК України при визначенні загального оподатковуваного доходу зменшив його на суми сплаченого акцизного податку за 2015-2016 р.р. А, відповідно, зроблено і помилкові висновки про заниження суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та про незабезпечення виконання податкових зобов'язань по військовому збору та порушення позивачем п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України та ст. 168 ПК України.

Представник відповідача проти позову заперечував, зазначивши, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатом документальної планової виїзної перевірки позивача, відповідають вимогам законодавства, а тому - не підлягають скасуванню.

В наданих письмових запереченнях (т.1 а.с. 64-70) та доповненнях до заперечень (т.1 а.с. 96-98), зокрема, зазначає, що приймаючи податкові повідомлення-рішення від 19.05.2017року №000044135 про визначення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2007879,92 грн.; від 19.05.2017року № 0000471315 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за Ф- 0000121315 з єдиного соціального внеску у сумі 31298,78 грн.; рішення від 19.05.2017р. № 0000431315 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5379,75 грн.; податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017року № 0000451315 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн. Головне управління ДФС у Харківській області діяло на підставі та в межах повноважень, визначених Законом.

У судовому засіданні представник відповідача, зокрема, зазначила, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з паливороздавальних колонок через мережу заправних станцій (АЗС) кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій. Згідно наданих СО ОСОБА_3 до перевірки Z- звітів та книги КОРО, загальна вартість реалізованих нафтопродуктів за липень -грудень 2015 року становить 15258949,50 грн., з якого сума акцизного податку становить 762947,00 грн. За січень - грудень 2016 року - 966854,10 грн., з якого сума акцизного податку складає 1121395,90 грн. Таким чином, СО ОСОБА_3 порушено вимоги п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, ст.216 ПКУ. В результаті чого було донараховано акцизний податок на суму 1606303,94 грн., (у т.ч. за 2015р. - 500 191,00 грн., за 2016р. - 1 106 112,94 грн.).

Розглянувши подані позивачем документи та матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення проти нього, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, адміністративний суд встановив наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС в Харківській області (далі - ГУДФС або податковий орган) на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.41.1 ст.41, п.61.1, 61.2 пп.62.1.3 п.62.1 ст.62, ст.75, ст.77, ст.82 Податкового Кодексу України, ч.2 ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», затвердженого Плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 1 квартал 2017 року та наказу ГУ ДФС у Харківській області № 800 від 02 березня 2017 р. (т.1 а.с. 19) було проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності самозайнятої особи ОСОБА_3 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_5) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р. Наказом ГУ ДФС у Харківській області від 07.04.2017 р. № 1368 термін перевірки продовжувався (т.1 а.с. 20).

За результатами проведення перевірки був складений Акт №3053/20-40-13-15/НОМЕР_5 від 24.04.2017 р. (т. 1 а.с. 21-54), висновками якого, перевіркою встановлено порушення з боку ФОП ОСОБА_3: 1). п.п. 177.10 ст. 177 ПК України, та встановлено факт неналежного ведення обліку доходів і витрат у 2015-2016 р.р., а саме: відображення не у повному обсязі отриманих доходів; 2). п.п. 164.1.3. п. 164.1. ст. 164, п. 177.1. ст. 177, п.177.2., п. 177.4 ст. 177 ПК України встановлено заниження суми податкового зобов'язання за 2015 рік з податку на доходи фізичних осіб у сумі 256 311,57 грн.; 3) ст. 168 ПК України встановлено незабезпечення виконання податкових зобов'язань платником збору по військовому збору у сумі 14 310, 29 грн., у т.ч. за 2015 р. у сумі 14049,90 грн., за 2016 р. у сумі 260,39 грн.; 4). п.п. п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п 9.2. ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» встановлено розбіжність в сумі 31298,78 грн. у т.ч. за 2015 у сумі 22 498,78 грн., за 2016 р. у сумі 8800,00 грн.; 5) п.п. 187.1 а) ст. 187 ПК України встановлено заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за липень 2015 р. на суму 1333,0 грн.; 6) п. 216.9, ст. 216 ПК України занижено податкові зобов'язання з акцизного податку за липень 2015 - грудень 2016 та визначено акцизний податок, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками перевірки на загальну суму всього 1606303, 94 грн., у т.ч. за 2015 р. в сумі 500191,00 грн., а саме: за липень 2015 у сумі 8452, 00 грн., серпень 2015 у сумі 3597, 00 грн., за вересень 2015 у сумі 1549,00 грн., жовтень 2015 у сумі 169438,00 грн., листопад 2015 у сумі 162445,00 грн., грудень 2015 у сумі 154710, 00 грн., та 2016 р. у сумі 1106112,94 грн., а саме січень 2016 у сумі 176409,58 грн., лютий 2016 у сумі 158712, 06 грн., березень 2016 у сумі 179779,13 грн., квітень 2016 у сумі 208 356, 08 грн., травень 2016 у сумі 166142,99 грн., червень 2016 у сумі 74 280,00 грн., липень 2016 у сумі 11676,26 грн., серпень 2016 у сумі 5242,00 грн., вересень 2016 у сумі 5434,89 грн., жовтень 2016 у сумі 5576,27 грн., листопад 2016 у сумі 5 817,93 грн., грудень 2016 у сумі 108684,84 грн.

Не погодившись із висновками вищезазначеного Акту перевірки, ОСОБА_3 на нього подані заперечення вих. № 14/05 від 11.05.2017 р. (т. 1 а.с. 55-59).

За результатами перевірки були винесені податкові повідомлення-рішення: від 19.05.2017року № 000044135 про визначення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2007879,92 грн; від 19.05.2017року № 0000471315 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн.; від 19.05.2017р. № 0000431315 про застосування штрафних санкцій донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5379,75 грн.; від 19.05.2017року № 0000451315 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887, 86 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за Ф- 0000121315 з єдиного соціального внеску у сумі 31 298,78 грн. (т.1 а.с. 14-18).

Податковий орган дійшов висновку, що позивачем при розрахунку суми податкового зобов'язання, яка підлягає сплаті до бюджету, вартість підакцизних товарів до оподаткування позивачем неправомірно зменшена.

Висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, які затверджено постановою КМУ від 20 грудня 1997 року №1442, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Відповідач ОСОБА_3 протягом перевіряємого періоду (2015-2016 р.р.) здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування (роздрібну торгівлю пальним) та надання в оренду нерухомого майна, із застосуванням РРО, розрахункового рахунку та взаємозаліків. Отже, на думку перевіряю чого органу, відповідно до вимог ст. ст.212, 213 Податкового Кодексу України СО ОСОБА_3 є платником акцизного податку, оскільки здійснювала реалізацію в роздрібній торгівлі підакцизних товарів.

Відповідач зазначає, що згідно Наказу №14 від 23.01.2015р. "Про затвердження форми декларації акцизного податку" зазначено, що у додатку № 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єкта господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами у графі №4 зазначається вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торгівельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Відповідач вважає, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС проводиться операція з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів, відповідно до вимог п.п.213.1.9., п.213.1, ст.213 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ, здійснення яких документально підтверджується як для розрахункової операції. Відповідно, податкові зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, в даному випадку у СО ОСОБА_3, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункових операцій. Отже, податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з паливороздавальних колонок через мережу заправних станцій (АЗС) кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій.

Таким чином, на думку відповідача, через мережу АЗС ОСОБА_3 здійснювала роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, та такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.9, п.213.1, ст.213 ПК Кодексу. На думку податкового органу, позивачем неправомірно віднесено суми реалізації підакцизних товарів через АЗС на комерційне використання та занижено суму реалізації підакцизних товарів за період липень 2015 - грудень 2016 року, внаслідок чого встановлено заниження податкового зобов'язання з акцизного податку за даний період на суму 1606303,94 грн. (у т.ч. 500191,00 грн. за 2015 рік, 1101112,94 грн. - за 2016 рік).

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб'єктом владних повноважень в основу спірних рішень, а також суджень, відображених суб'єктом владних повноважень в акті перевірки від 24.04.2017р. № 3053/20-40-13-15/НОМЕР_5, на відповідність вимогам ч.3 ст.2 КАС України, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З положень наведеної норми процесуального закону слідує, що адміністративному суду при вирішенні адміністративного спору належить перевірити, зокрема, обґрунтованість саме тих висновків, стосовно обставин спірних правовідносин, які покладені суб'єктом владних повноважень в основу спірного рішення.

Дослідивши наявні у справі докази, їх достатність і взаємний зв'язок у сукупності, надавши їм оцінку за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд виходить з таких підстав та мотивів.

За матеріалами справи судом встановлено, що СО ОСОБА_3 здійснює свою діяльність з реалізації паливно - мастильних матеріалів (ПММ). Протягом перевіряємого періоду (2015-2016 років) позивач здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування (роздрібну торгівлю пальним) та здійснювала надання в оренду нерухомого майна, із застосуванням РРО, розрахункового рахунку, та взаємозаліків.

Відповідно до вимог ст. ст.212, 213 Податкового Кодексу України СО ОСОБА_3 є платником акцизного податку, оскільки здійснювала реалізацію в роздрібній торгівлі підакцизних товарів.

За матеріалами справи судом встановлено, що між СО ОСОБА_3 (Продавець) та КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Покупець) укладений договір купівлі-продажу №70-19 від 19.06.2010р. (т. 32 а.с. 17), за умовами якого у перевіряємому періоді позивач організовувала та забезпечувала через АЗС безперебійну цілодобову заправку паливом автотранспорту КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (п.2 Договору). Асортимент, кількість, вартість за літр ПММ визначалась сторонами в усній формі та визначається в щоденних відомостях обліку видачі ПММ, які є підставою для виписки накладної на відпуск ПММ.

Відповідно до умов п. 1.3 укладеного між сторонами Договору, право власності на ПММ, зазначені у відомостях обліку видачі ПММ, переходить к «Покупцю» з моменту відвантаження ПММ в баки автомобілів та підписання відомостей водіями КП «Комплекс по вивозу побутових відходів».

В тому числі ФОП ОСОБА_3 здійснювала діяльність з поставки ПММ на користь комунального підприємства «Комплекс з вивозу побутових відходів» (КП «КВПВ») на підставі договору від 16.06.2010, згідно умов якого ФОП ОСОБА_3 здійснює поставку палива шляхом видачі його в автомобілі КП «КВПВ» на АЗС, що орендувалася ФОП ОСОБА_3

Конкретний асортимент, кількість та ціна палива відображались сторонами у відповідних відомостях обліку палива (т. 2 - т.31), на підставі яких, Покупець здійснював оплату товару.

Також за матеріалами справи встановлено, що згідно договору оренди нежитлового приміщення та майна №308-П від 15.04.2009р.(т. 32 а.с. 25-28), укладеним між Комунальним підприємством «Комплекс з вивозу побутових відходів» (Орендодавець) і приватними підприємцями ОСОБА_3 і ОСОБА_4 (Оренадар), Орендодавець передає, а Орендар приймає в строкове платне користування нежитлове приміщення, загальною площею 39,8 кв.м. та майно (обладнання АЗС), яке належить до комунальної власності територіальної громади м.Харкова, та розташоване за адресою: м. Харків, пров. Золотий, 4. літ. «Е-1», «Ж-1» та знаходиться на балансі «Комплекс з вивозу побутових відходів». На підставі вказаного договору КП «Комплекс з вивозу побутових відходів» передано СО ОСОБА_3 нежитлове приміщення - 17, 3 м2 та майно у кількості 17 одиниць (7 резервуарів для зберігання ПММ (паливно-мастильних матеріалів), 4 бензоколонки, 6 пультів для ПММ), що підтверджується актом приймання- передачі (т. 32 а.с. 36). До зазначеного договору оренди між сторонами укладались додаткові угоди (т. 32 а.с. 37 - 40).

Також судовим розглядом встановлено, що між СО ОСОБА_3 та КП «Комплекс з вивозу побутових відходів» укладено договір зберігання № 25/5-16/2 від 25.05.2016р. (т. 32 а.с. 22-24). Згідно до умов вказаного договору СО ОСОБА_3 (Зберігач) надавала КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Поклажодавець) послуги зберігання. Пунктом 1.1. цього договору передбачалось, що Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання Майно Поклажодавця, а саме: 19.20.2 Паливо рідинне та газ; оливи мастильні (09100000-0 Паливо (дизельне паливо)), код відповідно Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010 (Єдиного закупівельного словника ДК 021:2015). Обсяги палива визначались в актах прийому-передачі майна. Місце зберігання майна: м. Харків, пров. Золотий. Пунктом 1.3 цього договору визначалось, що передача майна оформлюється шляхом складання та підписання сторонами акту прийому-передачі Майна, за що Зберігач отримує сплату за послуги за цим договором.

Таким чином, СО ОСОБА_3 надавала послуги зберігання ПММ, та відпускала товар КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (код ЄДРПОУ 33290649) без застосування РРО, тобто не через АЗС, та отримувала оплату у безготівковій формі (розрахунковий розрахунок) за надані послуги зберігання.

Стосовно контрагента позивача - КП «Комплекс по вивозу побутових відходів», судом з'ясовані наступні обставини:

За організаційно -правовою формою КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» - це комунальне підприємство. Засновником якого є Харківська міська рада. Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» має наступні види діяльності: 38.11 - збирання безпечних відходів (основний вид) ; 49.39 - інший пасажирський наземний транспорт; 37.00 - каналізація, відведення й очищення стічних вод; 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт; 38.20 - оброблення та видання безпечних відходів.

Щодо збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку суд зазначає наступне

Так, у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин до 01.01.2016 року, визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909), яким, зокрема, уточнено законодавчі норми щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до змін, внесених до Кодексу Законом № 909, підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатне відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Отже, кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, виходячи з останнього з урахуванням того, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Крім того, відповідно до пп. 4.4 п. 4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг.

Згідно з п. 22 ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про захист прав споживачів» споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Таким чином, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

Згідно з п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст. 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідач обґрунтовуючи свої доводи та посилаючись на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, зазначає про те, що законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливно-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Тобто за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізація для кінцевого споживача. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів, на думку контролюючого органу, СО ОСОБА_3 здійснювала через АЗС роздрібну торгівлю ПММ Комунальному підприємству «Комплекс по вивозу побутових відходів», як кінцевому споживачеві, оскільки право власності на товар, згідно умов укладеного Договору купівлі-продажу №70-19 від 19.06.2010р., належало Продавцю до моменту відвантаження палива безпосередньо в баки автомобілів Покупця. З урахуванням видів діяльності КП «Комплекс по вивозу побутових відходів», відповідач зазначає, що не можливо стверджувати, що придбані ним ПММ в подальшому були реалізовані, перероблені, перетворені.

Однак, такі доводи відповідача є безпідставними, оскільки позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС продажу (відпуску) нафтопродуктів. До матеріалів справи представником позивача надані документи, які підтверджують реалізацію палива СО ОСОБА_3 на адресу КП «Комплекс вивозу побутових відходів» в періоди з січня 2015 року до грудня 2016 року (видаткові накладні, довіреності на отримання палива, відомості обліку видачі палива, реєстри заправ очних відомостей, акти звірки (по періодах з т.2 - по т. 30).

Разом з тим, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України умов, а саме: здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, про що зазначалось вище.

Таким чином, трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

На підставі аналізу вищенаведених норм законодавства можна дійти висновку, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання. Вказані Правила не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.

Також суд звертає увагу на положення пп. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303:2004, згідно якого оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Таким чином, суд погоджується з тим, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.

Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

З урахуванням вищевказаних висновків щодо сутності операцій суб'єктів господарювання, їх різновиду, кваліфікуючих ознак кінцевих споживачів та об'єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, - сам по собі відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами, смарт-картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди є операцією з реалізації нафтопродуктів.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

У 2015р. для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, ставки податку встановлювались за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість) у розмірі 5 відсотків (пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПКУ), а у разі неприйняття такого рішення цей податок справлявся із застосуванням мінімальних ставок (пп. 12.3.5 п. 12.3 12 ПКУ).

У 2016р. для підакцизних товарів, зазначених у пункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПКУ, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Кодексу, ставка податку становить 0,042 євро (офіційний курс гривні до євро на перший день кварталу) за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару.

Згідно наданих СО ОСОБА_3 Z- звітів (т. 31 а.с. 1-248) та книги КОРО (т. 32 а.с. 91-118), загальна вартість реалізованих нафтопродуктів за липень - грудень 2015 року становила 15258949,50 грн., з якого сума акцизного податку становить 762947,00 грн. За січень - грудень 2016 року - 966854,10 грн., з якого сума акцизного податку складає 1121395, 90 грн.

Відповідно до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Поняття «комерційне використання» та «некомерційне використання», які є визначальними для сплати акцизного податку, не визначені жодним нормативно-правовим актом. Господарський кодекс України, а саме назва глави 4 - Господарська комерційна діяльність (підприємництво) - ототожнює комерційну діяльність з підприємництвом.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Верховний Суд України у постанові від 11 червня 2013 року (номер рішення в ЄДРСР 32532898) визначив, що під комерційною метою слід розуміти власну господарську діяльність, метою якої є одержання прибутку.

Таким чином, на підставі аналізу норм чинного законодавства судом робиться висновок, що акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться в господарській діяльності для одержання прибутку.

Крім того, відповідно до приписів абз. 2 п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання. Але матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_3 у перевіряємому періоді здійснювала господарсько-торговельну діяльність у формі поставки товару - палива - на адресу підприємства (КП «КВПВ») для його подальшого використання в господарській діяльності КП «КВПВ»: для виробничого споживання у тому числі і на підставі укладеного між сторонами договору зберігання пального. Фактично видає його зі зберігання.

Отже, покупець - КП «КВПВ» - використовує паливо у власній господарській діяльності, а твердження відповідача, що КП «КВПВ» є кінцевим роздрібним споживачем палива - не підтверджені належними доказами, у зв'язку із чим судом робиться висновок, що ФОП ОСОБА_3 за операціями поставки ПММ на користь КП «КВПВ» фактично здійснює діяльність з оптової торгівлі ПММ. Відповідно ці операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком в розумінні п.п. 213.1.9. ст. 213 ПК України, а ФОП ОСОБА_3 не є платником акцизного податку в розумінні п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України.

Тобто норми ПК України, а саме: п.п. 14.1.212. ст. 14, п.п. 213.1.9. ст. 213, п.п. 212.1.11 п. 12.1 ст. 212 ПК України встановлюють, що ФОП ОСОБА_3 при здійсненні поставки підакцизного товару (палива) на адресу іншого суб'єкта господарювання (КП «КВПВ») для його використання в подальшій господарській діяльності не є платником акцизного податку за цими операціями. І, відповідно, вказані операції з поставки палива не є об'єктами оподаткування акцизним податком.

З огляду на те, що судом встановлено на підставі договорів та податкових накладних, обставину використання КП «КВПВ», придбаних у позивача нафтопродуктів, у власній господарській діяльності, суд дійшов висновку про відсутність у позивача обов'язку сплачувати акцизний податок, оскільки продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Така правова позиція викладена в ухвалі ВАСУ від 16.11.2016 року по справі К/800/10660/16

Отже, висновки податкового органу щодо заниження підприємцем СО ОСОБА_3 акцизного податку за липень - 29015 р. - грудень 2016 р. суперечать нормам податкового законодавства, а податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за №0000441315, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 007 879,92 грн., з них за основним платежем 1 606 303,94 грн., та за штрафними санкціями 401575,98 грн. є таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення рішення від 19.05.2017року № 000047135, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 320 389,46 грн., з яких: 256311,57 грн. - основний платіж, 64077,89 грн. - штрафні санкції судом встановлені наступні обставини:

Відповідач зазначає, що в порушення пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2, 177.4 ст. 177 ПКУ, ОСОБА_3 занижено загальний оподатковуваний дохід за 2015 рік - на 936660, 46 грн., за 2016 рік - 17359,76 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі за 2015 рік на суму 256311,57 грн.

Перевіркою встановлено що при визначенні загального оподаткованого доходу СО ОСОБА_3 було зменшено загальний оподаткований дохід на суми сплаченого акцизного податку за 2015р. у сумі 928376,44 грн., за 2016р.- у сумі 15282,96 грн., що, на думку відповідача, призвело до заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 943659,40 грн.

Крім того, в ході перевірки встановлено, що СО ОСОБА_3 не внесено до книги обліку доходів та витрат доходи, які були отримані позивачем готівкою із застосуванням РРО та актів заліку зустрічних однорідних вимог між СО Сиротою та КП «Комплекс з вивозу побутових відходів».

Основним аргументом податкового органу став висновок про те, що платник податку в порушення п. 164.1.3. та п. 177.1 ПК України при визначенні загального оподатковуваного доходу зменшив його на суми сплаченого акцизного податку за 2015-2016 роки.

Згідно п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Зокрема, відповідно до пп. 164.2.1 і пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Приписами п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI передьачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.1.3. пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI визначено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього розділу за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, визначені положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI

Згідно актів заліку зустрічних однорідних вимог, які складалися протягом 2015-2016 р.р. між КП «КВПВ» та ФОП ОСОБА_3 зменшувалася заборгованість КП «КВПВ» за договором купівлі-продажу палива на певні суми.

Судом з'ясовано, що в свою чергу, згідно умов договору оренди від 15.04.2009 до складу орендних платежів, які сплачувалися ФОП ОСОБА_3 на користь КП «КВПВ», включалася сума орендної плати (при цьому 70 % від якої перераховувалася на рахунок КП «КВПВ», а 30 % від якої - до бюджету), а також сума компенсації експлуатаційних витрат (також перераховувалася на рахунок КП «КВПВ»).

Отже, судовим розглядом встановлено, що до складу доходу ФОП ОСОБА_3 включалась сума за вирахуванням ПДВ. Тобто, до складу доходу включалися суми 70 % орендної плати та сума компенсації експлуатаційних витрат за вирахуванням ПДВ. Але фахівцями контролюючого органу під час перевірки ці обставини не прийняті до уваги.

Таким чином пояснюється розбіжність між загальною сумою за актами взаємозаліку та загальною сумою доходів за взаємозаліками, зазначеними в книзі доходів.

Стосовно заниження доходу за 2015 р. у сумі 8000 грн., позивач у судовому засіданні та наданих поясненнях зазначив, що 07.07.2015 оператором АЗС при відпуску пального в кількості 20 л було помилково введено не літраж, а вартість пального - 400 грн. Тобто замість 20 л введено 400 л. В зв'язку із чим був сформований чек № 0416 на 400 л бензину на загальну суму 8000 грн. (т.32 а.с. 13-14). Між тим, зазначена помилка була виявлена відразу, тому для її усунення було проведено коригування кількості палива: видано 20 л палива на суму 400 грн., та сформовано відповідний чек № 0417. Відповідний запис було зроблено в КУРО згідно Z-звіту 1802 (копія пояснення оператора т. 32 а.с. 119). Отже, фактично виручки в розмірі 8000 грн. ФОП ОСОБА_3 07.07.2015 р. не отримувала, та, відповідно, у такому випадку і відсутня база (об'єкт) оподаткування податком з доходів.

Також фахівцями контролюючого органу не враховано, що згідно п. 177.1. ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно п. 177.2. ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно п. 177.3. для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Згідно п. 177.3.1. ПК України не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно п. 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290, Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно п. 6.1. ПСБО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Згідно п. 4.1.11. ст. 4 ПК України встановлений одних з принципів оподаткування - єдиний підхід до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку.

Таким чином, хоча станом на 2015-2016 р.р. в ПК України мала місце деяка невизначеність врегулювання питання щодо не включення сум акцизу до складу оподатковуваного доходу ФОП на загальній системі, однак це питання було чітко врегульоване іншими нормами, зокрема ПСБО 15. Суми акцизу не включалися до доходів суб'єктів господарювання, а включення їх до доходів лише для ФОП на загальній системі суперечило б принципам податкового законодавства України і було б явно дискримінаційною умовою.

З наведеного вбачається, що ФОП ОСОБА_3 справедливо та законно не включала до складу своїх доходів суми акцизного податку.

На підставі викладеного під час проведення перевірки перевіряючими помилкового зроблений висновок про незаконне зменшення сум оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_3 на суми акцизного податку. А відповідно зроблено і помилковий висновок про заниження суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Стосовно висновків про встановлення розбіжності (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування суд зазначає наступне.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Згідно п. 177.3.1. ПК України не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Враховуючи викладені вище аргументи (відсутність заниження оподатковуваного доходу) під час проведення перевірки перевіряючими помилкового зроблений висновок про незаконне зменшення сум оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_3 на суми акцизного податку. А відповідно зроблено і помилковий висновок про встановлення розбіжності (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та про порушення Позивачем п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст.. 7, п. 9.2. ст.. 9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та про необхідність застосування штрафних санкцій.

Згідно п.1 ч.2 ст.6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI, платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI визначено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Відповідно до ч.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Щодо податкового повідомлення рішення від 19.05.2017року № 000045135 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887, 86 грн. (основний платіж - 14 310, 29 грн. та штрафна санкція - 3 577, 57 грн.) суд зазначає наступне:

В ході перевірки встановлено заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2015р. у сумі - 936 660,46 грн., за 2016р.- у сумі 17 359,76 грн.

Перевіркою встановлено не забезпечення виконання податкових зобов'язань позивачем по військовому збору у сумі 14 310,29 грн.(у т.ч. за 2015р. - 14 049,90 грн., за 2016р. - 260,39 грн.).

Порядок справляння військового збору визначено п. 16-1 підрозділу 10 ПКУ, внесеними Законом України від 31.07.2014р. № 1621-УІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», який набрав чинність з 03.08.2014р.

Згідно з нормами п. 16-1 цього Кодексу встановлено, що: Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором з 1 січня 2015 року є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, а саме: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерелом їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи (прибуток), що отримані з джерел за межами України. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Судовим розглядом встановлено, що, оскільки під час проведення перевірки перевіряючими помилкового зроблений висновок про незаконне зменшення сум оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_3 на суми акцизного податку, за таких обставин суд вважає, що фахівцями податкового органу, відповідно зроблено і помилковий висновок про незабезпечення виконання податкових зобов'язань з військового збору.

Щодо податкового повідомлення рішення від 19.05.2017року № 000043135 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5379,75 грн. та вимоги про сплату боргу № Ф- 0000121315 від 19.05.2017 (т.1 а.с. 14-15) суд зазначає наступне:

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).

Відповідно до приписів п.7.1 ст. 7 Закону України N 2464, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого платником від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок встановлено розбіжність за 2015р. у сумі 936660,46 грн., та за 2016р. у сумі 17359,76 грн., та згідно даних перевірки відхилення між сумою чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% за період 2015р. у сумі 760392,10 грн., у розмірі 22,0 % за період 2016р. у сумі 17359,76 грн.

Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% встановлено порушення порядку нарахування, обчислення і строків сплати єдиного внеску за 2015р., та у розмірі 22,0% встановлено порушення порядку нарахування, обчислення і строків сплати єдиного внеску за 2016р. що є порушенням пп.7.1.2 п.7.1 ст.7, п.9.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

За результатами перевірки донараховано єдиного внеску у сумі 31 298,78грн., у т.ч. за 2015р. у сумі 22 498,78 грн., за 2016р. у сумі 8800,00 грн.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону N 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону N 2464-VI для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Відповідно до ч. 11 ст. 8 Закону N 2464 (в редакції на 2015 рік) єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Суд зазначає, що сума єдиного внеску обчислюється з розміру чистого доходу (прибутку), отриманого від діяльності платника, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, питання сплати якого врегульоване нормами Податкового кодексу України.

Пунктом 5 ч. 1 ст. 1 Закону N 2464-VI встановлено, що мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється відповідно до положень статті 177 ПК України, згідно з пунктом 177.2 якої об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що сплата єдиного внеску здійснюється в безумовному порядку із суми отриманого особою чистого оподаткованого доходу, розмір якого визначається відповідно положень Податкового кодексу України і зазначається у податковій декларації про майновий стан і доходи.

Оскільки відсутнє правомірне донарахування єдиного внеску позивачу, суд приходить до висновку, що штрафні санкції застосовані на підставі цього донарахування є неправомірними.

Враховуючи, що податковим органом не доведено заниження оподатковуваного доходу СО ОСОБА_3, судом робиться висновок, що під час перевірки перевіряючими контролюючого органу помилково зроблений висновок про незаконне зменшення сум оподатковуваного доходу позивача, а отже, відповідно, і помилково зроблений висновок про незабезпечення виконання податкових зобов'язань по військовому збору та порушення позивачем п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України та ст. 168 ПК України.

Статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст. 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Це покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи, що відповідачем не доведено, зазначених в акті перевірки висновків про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період, що перевірявся, а також висновки про не нарахування позивачем акцизного податку, висновки порушення позивачем в тому числі: ст. 177 ПК України, п.п. 164.1.3. п. 164.1. ст. 164, ст. 168, п. 177.1. ст. 177, п. 177.2., п. 177.4, п.п. 177.10 п. 177 ст. 177 ПК України; п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, п.п. п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п 9.2. ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

Таким чином, виходячи з системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 9, 8-14, 71, 72, 94, 160 - 163, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування рішень - задовольнити у повному обсязі.

Скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 19.05.2017 року №0000431315; від 19.05.2017 року за №0000441315; від 19.05.2017 року за №0000451315; від 19.05.2017 року за №0000471315 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф-0000121315.

Стягнути з Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198, вул. Пушкінська, б. 46, м. Харків, 61057) за рахунок бюджетних асигнувань витрати по оплаті судового збору на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 (код НОМЕР_5, адреса реєстрації: 62458, АДРЕСА_1) у розмірі 8000,00 грн. (вісім тисяч гривень).

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Харківського апеляційного адміністративного суду через Харківський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Повний текст постанови виготовлено 17 жовтня 2017 року.

Суддя Шляхова О.М.