Постанова № 69332996, 04.10.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" жовтня 2017 р. м. Київ К/800/23346/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю:

представника позивача Вівсяника А.М.,

представника відповідачів Ткачук М.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2016 року, -

В С Т А Н О В И В:

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» (далі - позивач, Товариство) звернулося до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган), Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області з позовом, з урахуванням збільшення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 28.04.2016 року:

- №0000112204, яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 157 246,00 грн., у тому числі за основним платежем на 125 797,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31 449,00 грн.;

- №0000132211, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 474 569,00 грн., в тому числі за основним платежем на 379 383,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 95 186,00 грн.;

- №0000122211, яким збільшено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД на суму 208 043,00 грн.;

- №0013191702, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 416 898,17 грн. в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 333 211,75 грн. та за пенею на 83 686,42 грн.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2016 року, позов задоволено частково, податкові повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0000112204, №0000122211, №0000132211 скасовано в повному обсязі, податкове повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0013191702 скасовано в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 80 882,50грн. та 781,79 грн. нарахованої пені, в решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка TOB «Завод «Атонмаш» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 07.04.2016 року №0014/22-01-14-04/34543250 та прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги:

- п. 141.1, ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на суму 125 797,00 грн.;

- п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, з урахуванням статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму на 379 383,00 грн.;

- ст.1 Закону України від 23.09.1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та п.1 Постанови Правління НБУ від 12.05.2014 року №270 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті» щодо дотримання 90- денного строку розрахунків за договором 01.03.2014 року №1/14 з Ekocentr Spolca z о.о., Польща;

- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України щодо своєчасного утримання та перерахування податку із суми доходу, який податковий агент нараховує (виплачує) на користь платника податку.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Стосовно висновків судів попередніх інстанцій щодо безпідставності нарахування позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 379 383,00 грн., суд зазначає наступне.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій позивач у періоді з 01.10.2012 року по 31.12.2014 року виплачував нерезиденту доходи із джерелом їх походження з України, а саме у вигляді процентів за кредитним договором від 28.10.2013 року №46/13 на користь кредитора - Інвестиційний банк ТОВ «Веста» (Російська Федерація), на загальну суму 319 942,46 дол. США (3 793 836,28 грн.), у т.ч. 2013 рік - 20 554,77 дол. США (164 294,28 грн.), 2014 рік - 299 387,69 дол.США (3 629 542,00 грн.).

Контролюючий орган під час перевірки дійшов висновку, що з урахуванням ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, позивачем порушено вимоги п. 103.9. ст.103, п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, оскільки Товариством не було оподатковано виплачений на користь нерезидента дохід (проценти за кредитним договором).

Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаним висновком контролюючого органу та скасували оскаржуване позивачем податкове повідомлення - рішення про нарахування зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки позивачем підтверджено статус податкового резидента - Інвестиційний банк ТОВ «Веста» відповідними довідками Межрегіональною інспекцією федеральної налогової служби по централізованій обробці даних Федеральної налогової служби Міністерства фінансів Росії від 19.06.2015 №07-11/19357 та від 30.07.2015 №07-11/22001, що є підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, які позивач виплатив нерезиденту - Інвестиційний банк ТОВ «Веста» у вигляді процентів за кредитним договором.

Проте колегія суддів не погоджується з вказаним висновком судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Так, згідно пп. а) п. 141.4.1 ст. 141 Податкового кодексу України, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно п. 103.2. ст. 103 Податкового кодексу України - особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно пункту 103.4. статті 103 Податкового кодексу України - підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з частинами 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом Україною та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка набрала чинності 3 серпня 1999 року, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти. Однак такі проценти можуть оподатковуватись також у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів.

Таким чином, з аналізу вказаних норм права вбачається, що проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Російської Федерації, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Крім того, колегія суддів зазначає, що положення ст. 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку, наведеному у Податковому кодексі України.

Вказане цілком узгоджується з правовою позицією висловленій у постановах Верховного Суду України від 29 березня 2016 року у справі № 21-5561а15, від 5 квітня 2016 року у справі 21-438а15, а саме проценти, сплачені за кредитним договором резиденту, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Проте, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на такий зміст правового регулювання вищенаведених правових норм та зробили помилковий висновок про задоволення позовних вимог Товариства в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року від №0000132211, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 474 569,00 грн., в тому числі за основним платежем на 379 383,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 95 186,00 грн.

Колегія суддів не погоджується також і з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності застосування контролюючим органом пені у сумі 208 043,00 грн. за порушення позивачем термінів розрахунків у сфері ЗЕД з огляду на наступне.

Так, ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» визначено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Відповідно до п. 1 ст. 4 ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами, крім суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Строки, зазначені у статтях 1 і 2 цього Закону або встановлені Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, можуть бути продовжені центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, у разі виконання резидентами операцій за договорами виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, тендерної поставки, гарантійного обслуговування, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення (ст. 6).

Як встановлено судами попередніх інстанцій між позивачем та Ekocentr Spolca z о.о., Польща, укладено договір поставки деталей від 01.03.2014 року №1/14. Предмет договору - елементи конструкції котлів на твердому паливі, загальна вартість договору - 5 млн. польських злотих, термін дії - до 31.12.2015 року.

На виконання умов вказаного договору позивачем здійснено відвантаження товару на користь нерезидента - Ekocentr Spolca z о.о., Польща, згідно наступних митних декларацій (МД):

- №6971 від 19.06.2014 на суму 309716,28 грн./79845,00 польських злотих граничний строк надходження валютної виручки -17.09.2014;

-№7369 від 26.06.2014 на суму 283962,49 грн. /72900,00 польських злотих, граничний

строк надходження валютної виручки - 24.09.2014;

-№7806 від 04.07.2014 на суму 350271,55 грн./89800,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 02.10.2014;

-№8049 від 10.07.2014 на суму 255888,21 грн./6780,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 08.10.2014;

-№8563 від 18.07.2014 на суму 278693,02 грн. /72705,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 16.10.2014;

-№8981 від 24.07.2014 на суму 287077,95 грн. /75845,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 22.10.2014;

-№9408 від 02.08.2014 на суму 259869,97 грн. /67690,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 31.10.2014;

-№9728 від 08.08.2014 на суму 331965,00 грн. /83950,00 польських злотих, граничний строк надходження валютної виручки - 06.11.2014.

Нерезидентом - Ekocentr Spolca z о.о., Польща, здійснено оплату за договором від 01.03.2014 року №1/14 на користь позивача згідно наступних виписок банку:

- від 23.09.2014 року на суму 79 845,00 польських злотих;

- від 30.09.2014 року на суму 72 900,00 польських злотих;

- від 08.10.2014 року на суму 89 800,00 польських злотих;

- від 22.10.2014 року на суму 66 780,00 польських злотих;

- від 06.11.2014 року на суму 72 705,00 польських злотих.

Таким чином валютні кошти надійшли на рахунок позивача з порушенням граничних строків надходження валютної виручки

- в сумі 79845,00 польських злотих на 6 днів (з 18.09.2014 по 23.09.2014);

- в сумі 72900,00 польських злотих на 6 днів (з 25.09.2014 по 30.09.2014);

- в сумі 89800,00 польських злотих на 6 днів (з 03.10.2014 по 08.10.2014);

- в сумі 66780,00 польських злотих на 14 днів (з 09.10.2014 по 22.10.2014);

- в сумі 72705,00 польських злотих на 21 день (з 17.10.2014 по 06.11.2014).

Валютна виручка по МД №8981 від 24.07.2014, №9408 від 02.08.2014, №9728 від 08.08.2014 на загальну суму 227485,00 польських злотих від нерезидента - Ekocentr Spolca z о.о., Польща, за договором від 01.03.2014 року №1/14 не надійшла.

Також суди встановили, що згідно висновку Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 31.12.2014 року №1359, виданого Товариству, продовжено строки розрахунків за зовнішньоекономічним договором від 01.03.2014 року №1/14 по наступних сумах:

- 75845,00 польських злотих, з 30.12.2014 до 20.02.2015;

- 67690,00 польських злотих, з 30.12.2014 до 20.02.2015,

- 83950,00 польських злотих, з 30.12.2014 до 20.02.2015.

На підставі вищезазначеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючим органом не враховано кінцевий термін продовження строків розрахунків за експортними зовнішньоекономічними операціями на підставі висновку Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 31.12.2014 року №1359, а помилково, прирівняно дату отримання позивачем зазначеного висновку із датою продовження строку проведення розрахунку, у зв'язку з чим податкове оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0000122211 було скасовано.

Проте колегія суддів Вищого адміністративного суду України з таким висновком судів не погоджується, оскільки з вказаного висновку Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 31.12.2014 року №1359 вбачається, що ним конкретно визначено суму та строк, на який продовжено розрахунки за зовнішньоекономічним договором від 01.03.2014 року №1/14, а саме по сумах 75 845,00 польських злотих, 67 690,00 польських злотих та 83 950,00 польських злотих строк подовжено з 30.12.2014 року до 20.02.2015 року. Крім того, вказаний висновок виданий 31.12.2014 року, а з розрахунку, що наявний в матеріалах справи вбачається (т. 2 а.с. 78), що контролюючим органом розрахунок пені проведено по 29.12.2014 року.

Отже розрахунок пені контролюючим органом проведено вірно, а саме з першого дня наступного за днем граничного строку надходження валютної виручки по 29 грудня 2014 року, тобто за період, в якому позивачем фактично було порушено строк надходження валютної виручки та не було подовжено строк розрахунків висновком Міністерства економічного розвитку і торгівлі України.

Таким чином контролюючим органом не прирівнювалась дата отримання позивачем зазначеного висновку із датою продовження строку, як зазначено у рішеннях судів попередніх інстанцій.

Крім того, посилання судів першої та апеляційної інстанції на судові рішення у справах №822/763/15 та 822/1494/15 в даній справі є недоречними, оскільки предметом дослідження у вказаних справах хоча і є договір від 01.03.2014 року №1/14 проте за іншими митними деклараціями.

Таким чином, відповідач обґрунтовано дійшов висновку про порушення позивачем строку розрахунків за експортними зовнішньоекономічними операціями та цілком правомірно застосував пеню згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0000122211, в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 208 043,00 грн.

Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0013191702, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 416 898,17 грн. в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 333 211,75 грн. та за пенею на 83 686,42 грн., колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Таким чином, вказаною нормою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу (ст. 126 Податкового кодексу України).

Таким чином враховуючи вищезазначене суд приходить до висновку про безпідставність застосування до позивача за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних штрафних санкцій передбачених ст. 127 Податкового кодексу України у сумі 182 499,44 грн. та правомірності застосування штрафу на підставі ст. 126 Податкового кодексу України у сумі 150 712,31 грн., згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0013191702.

Відповідно до пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку (п.102.1 ст. 102 Податкового кодексу України).

Таким чином, суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про скасування нарахованої позивачу пені поза межами 1095 днів на суму 781,79 грн., згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0013191702.

Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0000112204, яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 157 246,00 грн., у тому числі за основним платежем на 125 797,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31 449,00 грн. та висновків судів першої та апеляційної інстанції про безпідставність такого нарахування з огляду на використання кредитних коштів з метою, що пов'язана із провадженням господарської діяльності, суд зазначає наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (Позичальник) та Інвестиційний банк TOB «Веста», Російська Федерація, м. Москва, вул. Ленінський проспект, 15 А (Кредитор) укладено договір про надання кредитних коштів від 28.10.2013 року №46/13.

Розмір основного боргу, згідно договору, не може перевищувати ліміт кредиту в розмірі 3 000 000 доларів США.

Вказаним договором також визначено ціль надання кредиту: поповнення оборотних засобів для ведення господарської діяльності, передбаченої статутом. Позичальник не має права використовувати грошові кошти, отримані згідно договору з метою: придбання і погашення векселів; надання або погашення запозиченних коштів і процентів (комісій) по них; придбання і погашення емісійних цінних паперів; здійснення взносів (вкладів) в статутні капітали інших юридичних осіб.

Згідно умов договору від 22.11.2013 року №11/4-13 про переведення боргу між ПАТ «Красилівський машинобудівний завод» (Первісний боржник) та позивачем (Новий боржник), первісний боржник передає новому боржнику грошове зобов'язання в розмірі 5 894 000,00 грн., яке виникло перед TOB «Торговий дім Атон» (Кредитор) на підставі договору поруки від 22.09.2010 року № 07-111/4 (Основний договір) внаслідок виконання кредитором на користь AT «Укрінбанк» грошових зобов'язань первісного боржника, які виникли за кредитному угодою від 18.10.2007 № 07-111 (Кредитна угода).

Таким чином, згідно вказаного договору до позивача перейшли права та обов'язки щодо грошового зобов'язання в розмірі 5 894 000,00 грн.

Також судами встановлено, що Товариство за рахунок отриманих кредитних коштів від TOB Інвестиційний банк «Веста» оплатив борг TOB «Торговий дім Атон» 18.12.2013 року у сумі 369 948,71 дол. США (2 957 000 грн.) та 26.12.2013 року у сумі 95 958,96 дол. США (767 000 грн.).

Крім того, судами вказано, що згідно наданих до перевірки документів позивач не отримував винагороди, відплати тощо за вказаним договором про переведення боргу.

Отже, отримавши довгостроковий кредит від Інвестиційного банку TOB «Веста» платник податків ці кредитні кошти у сумі 3 724 000 грн. використовував для сплати переведеного грошового зобов'язання TOB «Торговий дім Атон». Крім того, на загальну суму отриманих кредитних коштів від TOB Інвестиційний банк «Веста» позивач здійснював нарахування відсотків за користування кредитом та відносив їх до складу фінансових витрат.

Контролюючий орган, аналізуючи цільове призначення кредитного договору від 28.10.2013 року №46/13 дійшов висновку, що отриманий довгостроковий кредит на поповнення обігових коштів позивач не вправі використовувати на надання або погашення позичених коштів, відсотків, комісії по них іншим суб'єктом господарювання - TOB «Торговий дім Атон». Крім того вказане суперечить п. 7.1 ст. 7 Статуту Товариства, яким визначено цілі його діяльності, зокрема щодо отримання прибутку та використання його в інтересах Учасників трудового колективу.

Отже позивач, запозичуючи кошти за валютним кредитним договором та використовуючи їх для сплати переведеного на нього грошового зобов'язання TOB «Торговий дім Атон», здійснював нарахування та сплату відсотків за користуванням кредитними коштами. Тобто, позивач погасив позичені кошти ТОВ «Торговий дім Атон» в AT «Укрінбанк», що, за твердженням контролюючого органу, суперечить змісту договору від 28.10.2013 року №46/13 про надання кредитних коштів.

Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення п.141.1, ст.141 Податкового кодексу України від- 02.12.2010 року №2755-VI, позивачем включено до складу фінансових витрат нараховані та сплачені відсотки за користуванням довгостроковим кредитом, який використано для оплати боргу іншого боржника в сумі 698 876,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік в сумі 125 797,00 грн.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

А відповідно до п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

З аналізу вказаної правової норми вбачається, що до складу витрат включаються будь-які витрати пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями, проте такі нарахування мають бути здійснені у зв'язку з провадженням господарської діяльності платником податків.

Згідно пп.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

При цьому слід зазначити, що господарська операція, має бути направлена на отримання доходу, проте, така операція не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податкового кодексу України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Не є обов'язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного Податкового кодексу України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що в даному випадку посилання контролюючого органу, як в апеляційній так і касаційній скаргах, на неповне з'ясування обставин справи, зокрема, щодо відсутності розумної економічної причини, тобто наміру отримати економічний ефект (прибуток) від вчинення господарської операції щодо погашення позивачем за рахунок кредитних коштів переведеного на нього грошового зобов'язання TOB «Торговий дім Атон», а відтак і непов'язаності нарахованих відсотків на суму отриманих кредитних коштів господарською діяльністю Товариства, яка має на меті отримання прибутку, є цілком доречними, оскільки з судових рішень не вбачається, що судами при розгляді справи проводився належний аналіз договорів позивача про переведення боргу, про отримання кредитних коштів, як не надано і належної правової оцінки порушення позивачем вимог кредитного договору щодо заборони використання кредитних коштів з метою погашення позичених коштів, відсотків, комісії по них та правового значення такого порушення в контексті регулювання податкових правовідносин.

Крім того, контролюючий орган також цілком доречно в касаційній скарзі зазначає про відсутність будь - яких доводів та доказів того, що позивач при сплаті переведеного боргу TOB «Торговий дім Атон» мав на меті чи отримав прибуток від вказаної господарської операції. Посилання ж судів у рішеннях на Статут Товариства та врахування постійних виробничих взаємовідносини позивача з ПАТ «Касилівський машинобудівний завод», який виступає майновим поручителем за повернення вказаного кредиту перед TOB Інвестиційний банк «Веста», в даному випадку колегія суддів вважає не достатніми доказами використання позивачем отриманих кредитних коштів з метою отримання прибутку в межах господарської діяльності, а відтак і правомірності віднесення Товариством нарахованих відсотків за користування кредитними коштами до своїх фінансових витрат.

Таким чином, вказане не було враховано судами попередніх інстанцій, проте є визначальним для правильного вирішення цього спору, а тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку наведеному вище, а також доказам, які міститься в матеріалах, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржуване рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 28.04.2016 року №0000112204 вказаним вимогам не відповідає.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення в частині підлягає скасуванню з передачею справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення.

Зважаючи на те, що у справі в частині не вимагається збирання або проведення додаткової перевірки доказів, обставини встановлені повно та правильно, але допущена помилка в застосуванні норм матеріального права, суд касаційної інстанції, згідно зі ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, скасовує рішення судів першої та апеляційної інстанції і ухвалює нове рішення в цій частині.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2016 року у справі № 822/844/16 скасувати та прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 28.04.2016 року №0013191702 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 182 501,44 грн. та нарахованої пені в сумі 781,95 грн.

В частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 28.04.2016 року №0000112204 справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

І.В. Борисенко

В.П. Юрченко