Ухвала суду № 69170055, 12.09.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ

01029, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 5

УХВАЛА

Іменем України

"12" вересня 2017 р. № К/800/1175/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Бившевої Л.І., Борисенко І.В, розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуФізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постановуДніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 у справі №804/5788/15 за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_1 доНікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 у даній справі, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015, відмовлено у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 23.01.2015: №0000771703, яким нараховане грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 21263,75 грн., в тому числі: за основним платежем - 16875,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4388,75 грн.; №0000781703, яким нараховане грошове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 101870,15 грн., в тому числі: за основним платежем - 80272,77 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21598,20 грн.; №0000791703, яким нараховане грошове зобов'язання за платежем "адміністративний штраф та інші санкції" на суму 510,00 грн.; №0000761703, яким нараховане грошове зобов'язання за платежем «донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» на загальну суму 12960,90 грн., в тому числі: за основним платежем - 11043,14 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1917,76 грн.. А також вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 12.12.2014 №0015331703 на суму 11043,14 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову, посилаючись на їх незаконність.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

З урахуванням відсутності клопотань усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 24 листопада 2014 року по 05 грудня 2014 року посадовими особами Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом №3914/04-07-17-03/НОМЕР_1 від 12 грудня 2014 року.

Висновками акту встановлено порушення позивачем:

1. Пунктів 177.1, 177.2, 177.3, 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого, підлягає донарахуванню податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в загальній сумі 16875,00 грн. в тому числі: за 2011 рік (період з 01.10.2011 по 31.12.2011) на суму 14250,0 грн., за 2012 рік в сумі 2625,00 грн.;

2. Підпункту 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, у зв'язку з неподанням податкової декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік (4 квартал 2011 року);

3. Пункту 181.1 ст.181, п. 183.2 ст.183, п.183.10 ст. 183, п.202.1 ст. 202, п.203.1 ст. 203 пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, п. 6.2 розділу III Положення про порядок реєстрації платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 22.10.2010 року за №978, зареєстрованого в Міністерстві юстиції 29.12.2010 за № 15/400/18695, внаслідок ненадання податкових декларацій з податку на додану вартість: за січень-лютий 2012 року (період з 21.01.2012 року по 28.02.2012 року); за березень 2012 року, за квітень 2012 року, за травень 2012 року, за червень 2012 року, за липень 2012 року, за серпень 2012 року, за вересень 2012 року, за жовтень 2012 року (період з 01.10.2012 по 14.10.2012), що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 80272,77 грн., у тому числі: за січень-лютий 2012 року (період з 21.01.2012 року по 28.02.2012 року) - 770,90 грн., за березень 2012 року - 4067,28 грн., за квітень 2012 року - 12567,65 грн., за травень 2012 року - 12654,96 грн., за червень 2012 року - 11234,88 грн., за липень 2012 року - 11512,10 грн., за серпень 2012 року - 10334,31 грн., за вересень 2012 року - 11181,12 грн., за жовтень 2012 року (період з 01.10.2012 по 14.10.2012) - 5949,57 грн.;

4. Пункту 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України, внаслідок неналежного ведення обліку доходів та витрат, а саме, ненадання платником податків для перевірки книги обліку доходів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011;

5. Абзацу 2 п.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку з чим занижено єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 11043,14 грн., в тому числі за 2011 рік на суму 5225,82 грн., за 2012 рік на суму 5817,32 грн.

Контролюючим органом щодо позивача було прийнято вимогу №0015331703 від 12 грудня 2014 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11043,14 грн.

23 січня 2015 року на підставі акту перевірки №3914/04-07-17-03/НОМЕР_1 від 12 грудня 2014 року податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0000771703, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 21263,75 грн., в тому числі за основним платежем - 16875,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4388,75 грн.;

- №0000781703, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 101870,15 грн., в тому числі за основним платежем - 80272,77 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21598,20 грн.;

- №0000791703, яким нараховано грошове зобов'язання за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» на суму 510,00 грн.

Також 23 січня 2015 року на підставі акту перевірки №3914/04-07-17-03/НОМЕР_1 від 12 грудня 2014 року податковим органом по відношенню до позивача прийнято рішення №0000761703 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 1917,76 грн.

Внаслідок оскарження позивачем вищевказаних рішень в адміністративному порядку, їх залишено без змін.

Судами попередніх інстанцій також було встановлено, що позивачем в порушення п.44.1 ст.44, п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України не було надано до перевірки книгу обліку доходів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, зокрема, не була надана інформація про своєчасну реєстрацію книги обліку доходів платника єдиного податку за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2011.

Оскільки, для проведення перевірки не надано книгу обліку доходів, розмір виручки від реалізації послуг за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2011 визначено податковим органом на підставі даних звітів суб'єкта малого підприємництва фізичної особи платника єдиного податку (додаток 3 до порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку), наданих до Орджонікідзевського відділення Нікопольської ОДПІ ГУ Міндоходів.

Окрім того, 23.07.2014 позивачем була подана до Нікопольської ОДПІ заява про те, що 20.07.2014 було виявлено факт пошкодження первинних документів, які засвідчують доходи та видатки ФОП ОСОБА_1 за 2011-2014 роки. Позивачем також вказано зобов'язання у відповідності до статті 44 Податкового кодексу України відновити втрачені документи протягом 90 днів з моменту повідомлення. До заяви було додано акт псування документів з переліком зіпсованих документів, серед яких, зокрема, і книга обліку доходів і витрат за період з 01.01.2011 по 01.01.2012, книга № 2 (дохід, витрати) з 09.2013 року.

За результатом розгляду заяви позивача податковим органом складено висновок за матеріалами перевірки від 21.08.2014.

Заявою від 05 листопада 2014 року позивачем було повідомлено відповідача про відновлення документів, вказаних в акті псування документів. Разом з тим, станом на 05 листопада 2014 року та на початок проведення перевірки книга обліку доходів платника єдиного податку за період з 01.01.2011 по 01.01.2012, зареєстрована належним чином не була.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність здійснених контролюючим органом донарахувань, а також застосування податковим органом штрафних санкцій.

Разом з тим Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд вживає передбачені законом заходи для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Під час прийняття постанови суд вирішує, зокрема, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження (стаття 161 Кодексу адміністративного судочинства України).

Оскаржувані рішення судів вказаним вимогам не відповідають.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, в періоді з 01.01.2011 по 31.12.2011 ФОП ОСОБА_1 здійснювала діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування (вид - роздрібна торгівля продуктами харчування), за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 ФОП ОСОБА_1 здійснювала діяльність на загальній системі оподаткування, згідно вимог Податкового кодексу України.

ФОП ОСОБА_1 в порушення п.44.1 ст.44, п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України не було надано книгу обліку доходів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011. Для проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 надано лише книгу обліку доходів платника єдиного податку, зареєстровану належним чином згідно заяви від 28.11.2014 вх.№5387/10, тобто, лише в період проведення планової виїзної перевірки, тому показники, наведені в даній книзі обліку не були враховані при проведенні перевірки.

Інформація про своєчасну реєстрацію книги обліку доходів платника єдиного податку за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2011 у ході проведення перевірки не була надана.

Оскільки, для проведення перевірки не надано книгу обліку доходів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, розмір виручки від реалізації послуг за період діяльності за вказаний період визначено на підставі даних звітів суб'єкта малого підприємництва фізичної особи платника єдиного податку (додаток 3 до порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку), наданих до Орджонікідзевсього відділення Нікопольської ОДПІ ГУ Міндоходів (зокрема, за № 13806 від 05.01.2012 за четвертий квартал 2011 року, наростаючим підсумком).

В звіті суб'єкта малого підприємництва - фізичної особи - платника єдиного податку (позивача у справі) №13806 від 05.01.2012 за період з 01.01.2011 по 31.12.2011 відображено обсяг виручки від здійснення підприємницької діяльності в сумі 595000,00 грн., що є перевищенням обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у зв'язку з чим позивач повинен був перейти на загальну систему оподаткування з 01.01.2012 та сплатити податок з доходів, які були отримані понад 500 тис.грн. і єдиний внесок, який нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. А також повинен був подати декларацію про майновий стан та доходи за 2011 рік (4 квартал 2011 року), що мала бути надана у зв'язку із перевищенням граничного рівня виручки. Проте позивач зареєструвався як платник ПДВ лише 15.10.2012.

Вирішуючи питання про правомірність податкових повідомлень-рішень №0000771703, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та №0000781703, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість, а також вимоги №0015331703 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішення №0000761703 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що податковий орган правомірно при здійсненні перевірки врахував дані звіту суб'єкта малого підприємництва, не досліджуючи первинні документи наявні у позивача, оскільки для проведення перевірки не було надано книгу обліку доходів.

Відповідно до пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування обліку та звітності поширюється на фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 цієї статті).

Статтею 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» передбачено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність.

Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку. Саме по собі порушення порядку ведення Книги обліку доходів і витрат або її неведення не безумовною підставою для висновків про завищення позивачем валових витрат або заниження доходів за умови наявності первинних документів, які підтверджують такі витрати.

Поруч з цим, висновки відповідача про порушення податкового законодавства платником податку ґрунтуються лише на даних його звіту про обсяги отриманих доходів без проведення перевірки їх достовірності первинними документами.

Відповідно судами помилково не надано юридичної оцінки первинним документам, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи та не підтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб. Разом з цим, ця обставина відповідно до частини першої статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України входить до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень.

Суди не повинні обмежуватися дослідженням лише тих доказів, які були проаналізовані податковим органом під час проведення перевірки. Як позивач, так і податковий орган, можуть надати суду інші докази, що стосуються спірних правовідносин. Причини неподання чи відсутності відповідних доказів під час проведення перевірки повинні оцінюватися судами з урахуванням усіх обставин справи. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається позивачу як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).

Окрім того, розглядаючи епізод про правомірність включення платником податку до витрат - витрат на придбання ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, суди залишили поза увагою те, що згідно пп. «ж» 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Податкового Кодексу України до складу інших витрат, якими є інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, включаються: витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

З огляду на наведене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки податкового органу стосовно суті порушень, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000771703, №0000781703, вимоги №0015331703 та рішення про застосування штрафних санкцій №0000761703 з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Водночас, Вищий адміністративний суд України погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності застосування штрафу в сумі 510,00 грн. за ненадання платником податків для перевірки книги обліку доходів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, оскільки матеріалами справи підтверджується, а також доведено відповідачем та не заперечується позивачем факт вчинення такого порушення, що відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення ухвалених судових рішень без змін в цій частині.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 скасувати в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000771703, №0000781703, вимоги №0015331703 та рішення про застосування штрафних санкцій №0000761703 та в цій частині направити справу на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

3. В решті постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 залишити без змін.

4. Ухвала в частині залишення без зміни постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 та ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

5. Ухвала в частині направлення справи на новий розгляд є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя В.П.Юрченко Судді Л.І.Бившева І.В.Борисенко