Постанова № 69167393, 21.09.2017, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2017 року м.Житомир справа № 806/208/17

категорія 8.3.1

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Шуляк Л.А.,

секретар судового засідання Галайба І.Б.,

за участю: представника позивача та представника відповідача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Комунального підприємства "Житомирводоканал" Житомирської міської ради до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Позивач звернувся до адміністративного суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Житомирській області №0001881401 від 27.12.2016 та №0001891401 від 27.12.2016.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що при проведенні перевірки відповідач визначаючи об’єкт оподаткування податком на прибуток, застосував метод порівняння доходів і витрат з визначенням питомої ваги, що не передбачено чинним законодавством. При цьому, відповідачем взагалі не враховувались показники при розрахунках з бюджетом по різниці між встановленим розміром цін/тарифів та економічно обґрунтованими витратами на виробництво цих послуг.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримала та просила задовольнити.

Представник відповідача проти позову заперечувала з підстав, викладених у письмових запереченнях. Зокрема, вказала, що за період 2014 рік позивачем було отримано кошти в рахунок оплати заборгованості, що виникла станом на 01.01.2014 року в сумі 5562669 грн. та включено до складу доходів, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування. Разом з тим, у 2014 році підприємством було погашено заборгованість перед постачальниками, яка виникла станом на 01.01.2014 року в сумі 298698555 грн. та включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, а саме до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг). Водночас, на думку відповідача, позивач не мав підстав для включення всієї суми погашеної заборгованості до складу витрат в силу п.138.4 ст.138 ПК України. Відповідач порівняв доходи та витрати підприємства, визначив питому вагу доходів від сплачених боргів та зазначив, що правильним є включення лише 75,09% від вказаної суми, а саме 22429274 грн.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд приходить до наступних висновків.

Як встановлено судом, Головним управлінням ДФС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку Комунального підприємства "Житомирводоканал" Житомирської міської ради з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.04.2013 по 30.06.2016 та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 01.01.2011 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 09.12.2016 року №81/06-30-14-01/03344065 (а.с.19-43).

Згідно розділу 4 акту, перевіркою було встановлено, серед інших, таке порушення:

-пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.138.4 ст.138, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.18 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами і доповненнями), ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-ХІV (із змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 362298 грн. за 2014 рік та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 4526262 грн. за І півріччя 2016 року.

За результатами проведеної перевірки та на підставі вказаного акту Головним управлінням ДФС у Житомирській області винесено податкові повідомлення - рішення від 27.12.2016:

- №0001881401, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4526262 грн. (а.с.47);

- №0001891401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств та організацій на 452873 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями 362298 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 90575 грн. (а.с.49).

Надаючи оцінку спірним рішенням, суд зазначає наступне.

Статтею 67 Конституції України проголошено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У відповідності до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – Кодекс) платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункт 14.1 статті 14 Кодексу, у редакції, яка діяла до 01.01.2015, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п. 138.2 ст.138 Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п. 138.4 ст. 138 Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.139.1.9 ст. 139 Кодексу).

В ході перевірки встановлено, що з 01.01.2014 року КП "Житомирводоканал" визначало доходи від надання послуг та виконання робіт за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства та витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування на підставі первинних документів, що підтверджували здійснення витрат.

За період 2014 рік позивачем було отримано кошти в рахунок оплати заборгованості, що виникла станом на 01.01.2014 року в сумі 5562669 грн. та включено до складу доходів, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування. Разом з тим, у 2014 році підприємством було погашено заборгованість перед постачальниками, яка виникла станом на 01.01.2014 року в сумі 298698555 грн. та включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, а саме до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).

При цьому, як вказано в акті перевірки, для дослідження даного питання керівнику КП "Житомирводоканал" було надано запит від 10.11.2016 №108/6/06-30-14-01 щодо визначення суми Дт заборгованості по рахунку 36 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" станом на 01.01.2014 року та наявність в даній заборгованості сум заборгованості, які виникли станом до 01.04.2011 року.

КП "Житомирводоканал" надало відповідь на запит від 21.11.2016 №9/1727, в якій надано інформацію про стан заборгованості в розрізі фізичних осіб (населення) та юридичних осіб, зокрема Дт сальдо по рахунку 36 станом на 01.01.2014, яке виникло до 01.04.2011 року становило 9154126,14 грн., в тому числі по населенню – 8241079,99 грн., по юридичним особам – 913046,15грн., загальне сальдо станом на 01.01.2014 року становить 16561701 грн. Загальне сальдо по рахунку 36 станом на 01.01.2014 за виключенням сальдо станом на 01.01.2014 року, яке виникло до 01.04.2011 року, становить 7407574,86грн. (16561701-9154126,14).

Для порівняння доходів і витрат підприємства, перевірячий розрахував питому вагу доходів від сплачених боргів, які виникли до 01.01.2014 року в сумі 5562669 грн. до загального сальдо по рахунку 36 станом на 01.01.2014 року за виключенням сальдо станом на 01.01.2014 року, яке виникло до 01.04.2011 року в сумі 7407574,86 грн., що становило 75,09%.

Враховуючи отриманий показник питомої ваги, на думку перевіряючого, підприємству необхідно було до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, а саме до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) включити не всю погашену заборгованість перед постачальниками, яка виникла станом на 01.01.2014 року в сумі 29869855 грн., а лише її частину, що дорівнює 22429274 грн. (29869855*75,09%).

З огляду на викладене, зроблено висновок про завищення КП "Житомирводоканал" витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування в сумі 7440581 грн.

Суд не погоджується із висновками контролюючого органу, з огляду на наступне.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як зазначалось, відповідно до п.138.4 ст.138 Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Даним пунктом встановлюється зв'язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Тобто в податкових розрахунках застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат аналогічно тому, як і в бухгалтерському обліку.

У статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" №996-ХІV від 16.07.1999 р. визначено основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності. При цьому, принцип нарахування пов'язаний із принципом відповідності: принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

Отже, суд погоджується із твердженням представника відповідача, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

Водночас, застосування такого методу для порівняння як визначення питомої ваги доходу від сплачених покупцями боргів, який було застосовано перевіряючим під час проведення перевірки, не передбачено чинним законодавством.

Відповідно до п.5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб’єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

В акті перевірки контролюючим органом не зроблено посилань на первинні документи при встановленні факту завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, в основу розрахунків покладено лише дані довідки підприємства від 21.11.2016 №9/1727.

Суд враховує, що державне регулювання цін на житлово-комунальні послуги до 01.01.2014 здійснювалось відповідно до Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 24.06.2004 № 1875-IV, Закону України "Про державне регулювання у сфері комунальних послуг" від 09.07.2010 № 2479-VI, Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, затвердженого Указом Президента України від 23.11.2011 №1073, Порядку формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869.

Згідно із ст.31 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" порядок формування тарифів на кожний вид житлово-комунальних послуг другої групи (пункт 2 частини першої статті 14 цього Закону) визначає Кабінет Міністрів України. Виконавці/виробники здійснюють розрахунки економічно обґрунтованих витрат на виробництво (надання) житлово-комунальних послуг і подають їх органам, уповноваженим здійснювати встановлення тарифів.

Органи місцевого самоврядування встановлюють тарифи на житлово-комунальні послуги в розмірі не нижче економічно обґрунтованих витрат на їх виробництво. У разі встановлення органом місцевого самоврядування тарифів на житлово-комунальні послуги на рівні, що унеможливлює отримання прибутку, орган, який їх затвердив, зобов'язаний відшкодувати з відповідного місцевого бюджету виконавцям/виробникам різницю між встановленим розміром цін/тарифів та економічно обґрунтованими витратами на виробництво цих послуг.

Видатки на відшкодування втрат підприємств, що пов'язані із встановленням тарифів на житлово-комунальні послуги на рівні, що унеможливлює отримання прибутку, фінансуються за рахунок коштів відповідного місцевого бюджету.

Відповідно до ст.10 Закону України "Про державне регулювання у сфері комунальних послуг" тарифи на комунальні послуги формуються суб'єктами природних монополій та суб'єктами господарювання на суміжних ринках відповідно до порядків (методик), встановлених національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, відповідно до цього Закону.

Станом на 01.01.2014 рівень відшкодування затвердженими тарифами фактичної собівартості комунальних послуг КП "Житомирводоканал" становив: водопостачання для населення - 48,2%, для комерційних споживачів – 69,5%, водовідведення для населення – 69,2%, для комерційних споживачів – 86,3% (а.с.176). Отже, різниця між встановленим розміром цін/тарифів та економічно обґрунтованими витратами на виробництво цих послуг відшкодовувалась позивачу з бюджету за рахунок субвенцій.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО15).

Пунктом 19 П(С)БО15 розділу "Визнання та класифікація доходу" визначено, що цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Тобто, відповідно до порядку формування доходу у бухгалтерському обліку підприємство зобов’язане включити до складу доходу у податковому періоді, у якому отримане таке цільове фінансування, суму отриманої субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці у тарифах та сформувати відповідний фінансовий результат. При цьому, як зазначалось, витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Як вбачається із розрахунку, обсяг заборгованості за минулі роки з різниці в тарифах на послуги з водопостачання та водовідведення, що надані населенню КП "Житомирводоканал" станом на 01.01.2014 становив 29359698,13 грн. (а.с.189).

Водночас, при проведенні перевірки та здійсненні порівняння доходів та витрат підприємства, контролюючим органом взагалі не враховувались дані щодо розрахунків держави перед позивачем по різниці в тарифах на послуги з водопостачання та водовідведення. До уваги брались лише показники по рахунку 36 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" без врахування показників рахунку 377.2 "Розрахунки по дотації з різниці в тарифах" та 482.1 "Цільове фінансування дотації з різниці в тарифах".

Як вбачається із розрахунку проведеного позивачем (а.с.166), з урахуванням даних по розрахунках державою (шляхом надання субвенцій), ним віднесено на доходи 35432524,0 грн. та на витрати - 29869855,0 грн., чим спростовується твердження відповідача, що позивачем до витрат віднесено більше ніж отримано доходів.

Відповідно до пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Як вбачається із акту перевірки, при здійсненні перевірки повноти визначення різниць, які виникають у рядку 03 РІ Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,-)" за період 01.01.2015 року по 30.06.2016 року встановлено їх завищення в сумі 9052524грн. Вказано, підприємством в порушення пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 Кодексу було зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових звітних років: за 2015 рік - на суму 5493977грн., за І квартал 2016 року - на суму 4526262грн., за І півріччя 2016 року - на суму 4526262грн., оскільки відповідно до даних перевірки від'ємне значення за 2014 рік становить 0 грн., за 2015 рік - 30261947 грн.

Крім того, в порушення п.18 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення Податкового кодексу України підприємством було зменшено фінансовий результат на суму коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01 січня 2015 року в сумі 585517 грн., а фактично необхідно було зменшити фінансовий результат на суму 1553232 грн., оскільки, розрахувавши питому вагу доходу від сплачених покупцями боргів, які виникли до 01.01.2014 року в сумі 385021 грн. до загального сальдо по рахунку 36 станом на 01.01.2014 року за виключенням сальдо станом на 01.01.2014 року, яке виникло до 01.04.2011 року в сумі 7407574,86 грн. даний показник становить 5,2%. Враховуючи даний показник питомої ваги, на думку контролюючого органу, підприємству необхідно було зменшити фінансовий результат на суму, що дорівнює 1553232 грн. (29869855*5,2%), що свідчить про заниження підприємством фінансового результату на 967715грн. (а.с.24 зворот-25 зворот).

Суд не погоджуються із даним висновком з огляду на наступне.

Відповідно до п.18 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення Податкового кодексу України за операціями, по яких дохід для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, і станом на 1 січня 2015 року у платника податку була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об’єкта оподаткування сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 1 січня 2015 року, збільшує фінансовий результат до оподаткування.

За операціями, по яких витрати для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку, і станом на 1 січня у платника податку була наявна кредиторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об’єкта оподаткування сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування.

З огляду на застосування контролюючим органом непередбаченого чинним законодавством методу із визначення питомої ваги, суд не погоджується із проведеним розрахунком щодо визначення суми, на яку зменшено фінансовий результат підприємства.

Адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень на відповідність закріпленим частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади.

Суд не може собою підміняти податковий орган та самостійно проводити розрахунки за контролюючий орган.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що порівняння витрат та доходу підприємства при визначенні об’єкту оподаткування податком на прибуток було проведено контролюючим органом із застосуванням методу, не передбаченого чинним законодавством та без врахування усіх показників бухгалтерської звітності підприємства, що призвело до невірного відображення об’єкту оподаткування, а тому висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток в сумі 362298 грн. за 2014 рік та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 4526262 грн. за І півріччя 2016 року не відповідає дійсним обставинам справи.

З огляду на викладене, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Житомирській області від 27.12.2016 №0001881401 та №0001891401 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Розподіл судових витрат проводиться судом відповідно до ст.94 КАС України.

Керуючись статтями 158-163,167,186,254 Кодексу адміністративного судочинства України,

постановив:

Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області №0001881401 від 27.12.2016 та №0001891401 від 27.12.2016.

Стягнути з Головного управління ДФС у Житомирській області на користь Комунального підприємства "Житомирводоканал" Житомирської міської ради 74687 (сімдесят чотири тисячі шістсот вісімдесят сім) грн. 02 коп. витрат по сплаті судового збору.

Постанова набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, і може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції у порядку, визначеному статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Л.А.Шуляк

Повний текст постанови виготовлено: 27 вересня 2017 р.