Постанова № 68946155, 13.09.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді - Мікули О.І.,

суддів - Курильця А.Р., Кушнерика М.П.,

участю секретаря судового засідання - Федчук М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в залі суду апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в :

Позивач - ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до відповідача - ДПІ у м. Івано-Франківську, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2015 року № 0003362207, яким до неї застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 118125,00 грн.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суд від 01 грудня 2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2016 року у справі №876/57/16 апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2015 року у справі №809/4237/15 - без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 березня 2017 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суд від 01 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2016 року у справі № 809/4237/15 (876/57/16) - скасовано. Справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, мотивуючи це тим, що судами попередніх інстанцій не було належним чином встановлено (на підставі відповідних документів) походження послуг (товарів), суми від реалізації яких не були оприбутковані позивачем, що стало підставою для визначення позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафу); висновки про правомірність визначення позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) судами було зроблено без належного дослідження доводів позивача та документальних доказів наявних у матеріалах справи, з посиланням лише на обставини зазначені перевіряючими в акті перевірки.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2017 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Івано-Франківську за № 0003362207 від 18 вересня 2015 року про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штраф) в розмірі 118125,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що ФОП ОСОБА_1 порушено п. 2.6 Постанови Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні" із змінами та доповненнями, п.177.10 ст.177 ПК України, наказ Міністерства фінансів України від 27 грудня 2011 року №1637 "Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та порядок їх ведення, наказ Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579 "Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та порядок їх ведення", а тому податковим органом застосовано штрафну санкцію за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми - 23625,00 грн. ? 5 = 118125,00 грн. Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте правомірно. Просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

Представник відповідача (апелянта) - Пазинюк А.В. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржувану постанову та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

Позивач у судове засідання не прибула, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлений належним чином, подала заперечення на апеляційну скаргу, просить розглядати справу в її відсутності, тому суд вважає можливим проведення розгляду справи у її відсутності за наявними в справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення представника відповідача (апелянта), перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а оскаржувану постанову - скасувати з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа - підприємець з 16 січня 2006 року та перебуває на обліку як платник податків у ДПІ в м. Івано-Франківську.

02 вересня 2015 року на підставі пп. 80.2.3, пп. 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 ПК України, наказу від 01 вересня 2015 року № 344 та направлень на перевірку від 01 вересня 2015 № 362 та № 363, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, відповідачем проведено фактичну перевірку туристичної фірми, що розташована за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Новгородська, 39, офіс 4, та належить ФОП ОСОБА_1

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог встановленого порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме: неоприбуткування готівки в касі, зокрема порушення постанови Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, якою затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, п.177.10 ст.177 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 27 грудня 2011 року № 1637 "Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та порядок їх ведення", наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579 "Про затвердження форми вимоги книги обліку доходів і витрат та порушення їх ведення", а саме: згідно з квитанцією за оплачені послуги (товари) розрахунок № 260 на суму 23625,00 грн. від 18 грудня 2012 року, не здійснено облік зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження у книзі обліку доходів і витрат та не виконані щоденні записи про рух готівки та суми розрахунків.

За результатами перевірки складено Акт № 090100 від 04 вересня 2015 року.

18 вересня 2015 року на підставі вказаного акта перевірки та пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, згідно з Указом Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", а також положення п.1 ст.17, ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", ДПІ в м.Івано-Франківську прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003362207, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 118125,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не доведено факт порушення ФОП ОСОБА_1 вимог чинного податкового законодавства, а саме: нездійснення обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат та не виконання щоденних записів про рух готівки та суми розрахунків, а тому відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 118125 грн.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його помилковим, виходячи з наступного.

Відповідно до п.80.1, 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин: в тому числі за письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (п.80.2.3 ст. 80.2 ПК України).

Як вбачається з матеріалів справи, 11 серпня 2015 року ОСОБА_3 звернувся у ДФС в Івано-Франківській області з заявою щодо вчинення ФОП ОСОБА_1 шахрайських дій при наданні йому інформаційно-консультативних послуг з підготовки документів на виїзд до Угорщини, зокрема, порушення встановленого порядку проведення розрахункових операцій (а.с.200-201), що стало підставою для проведення вказаної перевірки.

Згідно з п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у разі коли платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Така правова позиція узгоджується з практикою Верховного Суду України (постанова від 24 грудня 2010 року справа №21-25а10), та відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковою для застосування.

Враховуючи, що позивач - ФОП ОСОБА_1 допустила перевіряючих до проведення фактичної перевірки, колегія суддів вважає, що у спірних правовідносинах предметом дослідження є лише факт наявності чи відсутності порушення позивачем чинного податкового законодавства, а саме: нездійснення обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат та не виконання щоденних записів про рух готівки та суми розрахунків.

Відповідно до п.2.6 Постанови Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні" уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог гл.4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Таким чином, оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій у день одержання готівкових коштів.

Згідно з п.4.3 цього Положення записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.

Скеровуючи справу на новий розгляд в суд апеляційної інстанції, Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі зазначив, що для правильного вирішення спору необхідно дослідити походження послуг (товарів), суми від реалізації яких не було оприбутковано позивачем, що стало підставою для визначення позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), а згідно з вимогами ч.5 ст.227 КАС України при новому розгляді справи такі вказівки є обов'язковими при розгляді справи.

Судом встановлено, що оприбуткування вказаної суми коштів здійснено позивачем на підставі усного договору, укладеного з ОСОБА_3 про надання інформаційно-консультативних послуг з підготовки документів на виїзд до Угорщини. До матеріалів справи долучено рахунок №260 від 18 грудня 2012 року та квитанцію за оплачені послуги (товари) від 18 грудня 2012 року за надання ОСОБА_3 інформаційно-консультативних послуг з підготовки документів на виїзд Угорщини в сумі 23625 грн. (2250 євро за курсом 10,50 грн. за 1 євро).

Судом апеляційної інстанції оглянуто та досліджено у судовому засіданні книгу обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_1, ідентифікаційний номер НОМЕР_2, серії НОМЕР_3 (а.с.53-54), з якої вбачається, що запис про облік готівки за вказаним рахунком (№260 від 18 грудня 2012 року) здійснено з недотрманням Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, тобто з порушенням хронології ведення записів (а саме: такий запис здійснено між 15.11.2012 та 20.11.2012), і крім того, такий закреслений.

Таким чином, усі ці обставини свідчать, на думку колегії суддів, про порушення позивачем норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, а саме: нездійснення обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат та не виконання щоденних записів про рух готівки та суми розрахунків.

Жодних доказів на спростування цього факту, а також факту повернення позивачем ОСОБА_3 коштів, суду не надано, і судом таких не здобуто.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно з п.2 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат громадян - суб'єктів підприємницької діяльності ф. № 10 (з особливостями її ведення для сфери торгівлі), викладеному у листі ДПА України від 05 листопада 1997 року № 17-0117/10-8886, суб'єкти підприємницької діяльності забезпечують облік руху товарів і готівки (записи здійснюються кульковою або чорнильною ручкою чітко, розбірливо, підтирання або виправлення не допускаються) по кожній графі Книги обліку доходів та витрат.

Якщо при заповненні Книги обліку доходів та витрат платник податків виявляє помилку, то він може закреслити помилково вказану суму доходу або витрат та поряд з виправленням поставити особистий підпис з надписом "Виправленому вірити".

Порядок виправлення помилок у первинних документах та облікових регістрах встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну № 88 від 24 травня 1995 року.

Згідно зі ст.4 цього Положення у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчистки і необумовлені виправлення не допускаються.

Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, що створені ручним способом, виправляються коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.

Виправлення помилки повинно бути обумовлено надписом "виправлено" та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.

Колегія суддів звертає увагу на те, що запис від 18 грудня 2012 року про одержання коштів у сумі 23625 грн. у книзі обліку і витрат ФОП ОСОБА_1 закреслений, після цієї дати та запису вчинені послідовні записи наступних днів. На цих сторінках, де записи за наведені дні закреслені, відсутні записи на виправлення, які б були вчинені над закресленими, тобто у сусідніх нижньому та верхньому рядках вчинені записи про рух готівки за інші дати та за іншими звітними чеками.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що запис від 18 грудня 2012 року у книзі обліку і витрат ФОП ОСОБА_1 не може братися до уваги на підтвердження обставин оприбуткування готівки, як такий, що закреслений та, відповідно, є по суті відсутнім. При цьому, вчинення позивачем запису "повернуто" не може свідчити про дотримання вимог законодавства з питань обліку готівки у день одержання готівкових коштів, оскільки такий запис не скріплено відповідним написом, підписом та печаткою, а тому не має правового значення для цілей підтвердження оприбуткування готівки.

Ст.1 Указу Президента України N 436/95 від 12 червня 1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачає, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що ДПІ в м.Івано-Франківську виявлено та доведено факт порушення позивачем норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, а саме: неоприбутковано готівку в касі згідно з квитанцією за оплачені послуги (товари) розрахунок № 260 на суму 23625,00 грн. від 18 грудня 2012 року, не здійснено облік зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження у книзі обліку доходів і витрат та не виконані щоденні записи про рух готівки та суми розрахунків, а тому контролюючим органом правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0003362207 та застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штраф) у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми сумі - 118125,00 грн. (23625 грн.?5) відповідно до п.1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", разом з тим, суд першої інстанції не дав належної оцінки вказаним обставинам, що призвело до ухвалення помилкового рішення, у зв'язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню.

Доводи апелянта є підставними та спростовують висновки суду першої інстанції.

З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно з'ясував обставини справи, постанова суду прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв'язку з відповідно до вимог ст.202 КАС України постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, 205, 207, 254 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2017 року у справі № 809/4237/15 скасувати, та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий О.І. Мікула

Судді: А.Р. Курилець

М.П. Кушнерик

Повний текст постанови виготовлено 18 вересня 2017 року.