Постанова № 68851222, 12.09.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2017 рокуЛьвів№ 876/5305/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Сапіга В.П., Попка Я.С.

з участю секретаря судового засідання Гелецький П.В.

розглянувши у судовому засіданні в залі суду м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мізол» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі № 813/3575/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мізол» до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

09.07.2015 року позивач звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в якому із врахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 27.10.2015 року просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 16.09.2015 року №0000902202/12716

Позовні вимоги мотивує тим, що при проведенні перевірки відповідачу було надано усі належні первинні документи на підтвердження правомірності включення вартості транспортних послуг до складу витрат, що враховуються при обчисленні обєкта оподаткування, зокрема, за 2013 рік. Проте, відповідач не надав належної правової оцінки наданим доказам, у звязку з чим прийшов до необґрунтованого висновку про порушення позивачем вимог п. 138.2., п.п. 138.10.3. п. 138.10. ст. 138, п.п. 139.1.9. п. 139.1. ст. 139 ПК України, що призвело до завищення витрати на збут, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на загальну суму 2600170,00 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю, ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 року дану постанову залишено без змін, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.10.2016 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2016 року у справі №813/3575/15 (876/12357/15) скасовано, а справу №813/3575/15 (876/12357/15) направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Після перегляду справи постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі № 813/3575/15 у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постанову суду першої інстанції оскаржив позивач, подавши на неї апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано висновки і мотиви Вищого адміністративного суду України; зроблено помилковий висновок про те, що договори-заявки на перевезення вантажу є договорами про перевезення вантажу; вважає, що суд першої інстанції діяв за межами діючого правового поля стверджуючи про «недолугі зобовязання» та «удавані наслідки», оскільки кодексами чи законами України не дано визначення вказаних понять; судом першої інстанції не дано оцінки показанням позивача, що відповідно до ч. 1,3 ст. 159 КАС України виключає обгрунтованість такого рішення; судом першої інстанції не враховано та не досліджено у якості доказу постанову Львівського апеляційного адміністративного суду по справі № 876/5264/16 від 29.11.2016 р.; судом першої інстанції допущено не повне зясування обставин справи, внаслідок чого обставини, що мають значення для розгляду справи суд першої інстанції помилково вважав доведеними.

Просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі № 813/3575/15 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Вислухавши суддю-доповідача, пояснення позивача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає до задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що 23.06.2015 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року. За наслідками вказаної перевірки складено акт за №1067/1-3-03-22-02-13/33895476.

Цією ж перевіркою встановлено, що на підставі наданих до перевірки журналів-ордерів по балансових рахунках 93 «Витрати на збут», 84 «Інші витрати», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» ТОВ «Мізол» включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні обєкта оподаткування за 2013 рік транспортні послуги, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року всього на загальну суму 2600170,00 грн.

В цьому ж акті відповідач прийшов до висновку про порушення позивачем вимог п.138.2., п. п. 138.10.3. п. 138.10. ст. 138, п. п. 139.1.9. п. 139.1. ст.139 ПК України, чим завищено витрати на збут, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за період, що перевірявся, всього на загальну суму 2600170,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2013 рік в сумі 494032,30 грн.

23.06.2015 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000732202/8636 від 26.06.2015 року, згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на прибуток на загальну суму 861084,00 грн., в т. ч. 574056 грн. за основним платежем, 287028 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

03.09.2015 року за результатами розгляду скарги Головне управління ДФС у Львівській області прийняло рішення за №4275/10/13-01-10-07-05, яким податкове повідомлення-рішення ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області №0000732202/8636 від 26.06.2015 року скасовано в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 123508 грн. В решті податкове повідомлення-рішення №0000732202/8636 від 26.06.2015 року залишено без змін.

16.09.2015 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за №0000902202/12716, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 737576 грн., в т. ч. 574056 грн. за основним платежем, 163520,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у справі, суд першої інстанції виходив з того, що спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами і доповненнями в редакції на час спірних правовідносин, ПК України із змінами і доповненнями в редакції на час спірних правовідносин, КАС України.

Згідно ст. 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Стаття 70 КАС України встановлює правила належності доказів, які визначають об'єктивну можливість доказу підтверджувати обставину, що має значення для вирішення справи, а також правила допустимості доказів, що визначають легітимну можливість конкретного доказу підтверджувати певну обставину у справі. Предметом доказування, згідно з ч. 1 ст. 138 КАС України, є обставини (факти), якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Згідно ст. 11 КАС України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього ж Кодексу. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд.

03.10.2016 року ухвалю ВАС України по даній справі касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мізол» задоволено частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2016 року у справі №813/3575/15 (876/12357/15) скасовано, а справу №813/3575/15 (876/12357/15) направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Висновки і мотиви ВАС України наступні:

«Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач до рядка 06.2 «Витрати на збут» декларації з податку на прибуток за 2013 рік включив вартість транспортних послуг (щодо перевезення вантажу), наданих на підставі заявок-договорів, укладених з контрагентами (перевізниками) на загальну суму 2600170,00 грн. (без ПДВ).

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, виходячи з положень Податкового кодексу України, до складу валових витрат включаються будь-які витрати, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку та підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.

З матеріалів справи вбачається, що фактичне виконання послуг перевезення вантажу на зазначену суму підтверджується, наявними в матеріалах справи, актами виконаних робіт (наданих послуг), заявками-договорами на перевезення вантажу, товарно-транспортними накладними за період червень-жовтень 2013 року.

Слід зазначити, що предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Статтею 1 цього ж Закону, визначено первинний документ як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статі 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для включення сум понесених підприємством витрат до складу витрат бухгалтерського обліку є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Водночас, приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування спірного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначено податкове зобовязання з податку на прибуток у зазначеній сумі, суди обмежились лише фактом ненадання під час перевірки усіх необхідних документів, при цьому не встановлюючи реальність фінансово-господарських правовідносин платника з його контрагентами.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток судам необхідно було з'ясувати, зокрема: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці, зокрема, підлягають наявність ділової мети у діях платника податку; факт придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Крім того, відхиляючи надані в судовому засіданні первинні документи як докази, суди зазначили про їх відсутність на час проведення перевірки, що з урахуванням положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України виключає їх доказову силу у судовому процесі.

Так, на думку судів попередніх інстанцій, надання таких документів під час судового розгляду не спростовує висновків податкового органу, викладених в акті перевірки та правомірність прийнятих на підставі такого акту податкових повідомлень-рішень.

Втім, слід зазначити, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки.

Пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Разом з тим, наведена норма Кодексу лише визначає статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Обовязок суду оцінити відповідні докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України є однією з гарантій установлення обєктивної істини у справі та прийняття правильного рішення у відповідності з вимогами статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому, слід також наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 16 вересня 2015 року №0000902202/12716 та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення»

Згідно ч. 5 ст. 227 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Висновки і мотиви ВАС України, полягають в тому, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток необхідно з'ясувати, зокрема: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці, зокрема, підлягають наявність ділової мети у діях платника податку, факт придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Позивачем на новому розгляді справи, в обґрунтування позовних вимог, надано суду лише:

- заявки-договори на перевезення вантажу автомобільним транспортом;

- товарно-транспортні накладні;

- рахунки на оплату;

- акти надання послуг.

Будь яких інших належних та допустимих доказів реальності здійснення спірних господарських операцій позивачем, суду не надано. Докази надані позивачем судом не враховуються, оскільки такі жодним чином не підтверджують реальність спірних господарських операцій, оскільки:

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Щодо заявок-договорів на перевезення вантажу автомобільним транспортом, суд зазначає, такі не мають дати їх складання та підписання, в них також відсутні термін дії, не узгоджені обсяги перевезень (не вказано жодних одиниць виміру, тобто: вага тони чи кілограми, обєм метри квадратні чи метри кубічні, тощо), не узгоджені умови перевезень (режим роботи по видачі та прийманню вантажу, забезпечення схоронності вантажу, виконання вантажно-розвантажувальних робіт і таке інше), не узгоджено порядок визначення раціональних маршрутів, тощо. Вказані недоліки згаданих заявок - договорів не узгоджуються із вимогами розділу 3. «Правила укладення договорів» в тому числі п. 3.5. цього ж розділу Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року за N 363, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України від 20 лютого 1998 року за N 128/2568.

Щодо вказаних заявок - договорів, які є у справі, суд зазначає про те, що будь-який договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. Досягнення згоди з істотних умов договору жодним чином не обмежує волі сторін в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору.

Безпредметні, на думку суду, договори з недолугими зобовязаннями сторін, які мають удавані наслідки лише для самих сторін таких договорів, жодним чином не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, оскільки такі підписуються сторонами з метою одержання податкової вигоди та не мають правових наслідків для платника податків, і за своєю суттю не узгоджуються із конституційним принципом, відповідно до якого кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Щодо товарно-транспортних накладних, які є у справі, суд зазначає, що згідно п. 11.1. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна,

Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб'єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Жодна з наявних у справі товарно-транспортних накладних не відповідає всім вказаним вимогам.

Згідно п.11.7. цих же Правил, у тих випадках, коли в товарно-транспортній накладній немає можливості перерахувати всі найменування вантажу, підготовленого для перевезення, до такої накладної Замовник додає документ довільної форми з обов'язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 1-10 товарно-транспортної накладної).

В наявних у справі товарно-транспортних накладних не зазначені жодні відомості в графах 8-10, епізодично зазначено графу 2, які є обовязковими. Крім цього, судом встановлено, що по суті на одне і теж перевезення складено по дві і більше товарно-транспортних накладних, що також не узгоджується із вимогами вказаних Правил.

Згідно п. 11.8. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження замовник зобов'язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25 і 8.26 цих же Правил.

У всіх наявних у справі товарно-транспортних накладних вказаний обовязок позивачем, як замовником не виконано.

В деяких товарно-транспортних накладних, в графі 3 «Назва продукції, товару (вантажу) або № контейнера» вказано лише «буд. матеріали» без будь-якої іншої ідентифікації, а також в цих же товарно-транспортних накладних, як супроводжуючі документи вказані номер та дата інших товарно-транспортних накладних, що також не узгоджується із вимогами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні.

Щодо актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), які є у справі, суд зазначає, що згідно Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, предметом договору перевезення істотною умовою є відстань, яка вимірюється в кілометрах, однак у наявних у справі актах одиниця виміру зазначено - «грн.».

Судом першої інстанції також критично оцінюються пояснення представника позивача надані у справі, оскільки такі не спростовують невідповідність наданих суду доказів згаданим вимогам законодавства, відповідно і не підтверджують реальність сумнівних господарських операцій та економічну доцільність понесених витрат.

Судом першої інстанції не враховуються вищевказані докази надані позивачем в обґрунтування позовних вимог, оскільки такі не містять всіх обовязкових реквізитів та в сукупності не підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій. Епізодичні первині документи, як підтвердження здійснення позивачем господарських операцій судом також не враховуються, так як реальність господарської операції має бути підтверджена певними доказами (документами) послідовність та порядок складання яких визначено законодавством. Лише за наявності всіх необхідних для певної господарської операції документів, алгоритм яких визначений законом та погоджений сторонами, судом може бути надана оцінка їх належності, допустимості, достовірності кожного доказу зокрема, а також достатність і взаємний зв'язок їх у сукупності щодо реальності господарської операції.

Докази надані позивачем жодним чином не підтверджують факти реальності господарських операцій, по яких податковим органом правомірно встановлено порушення податкового законодавства.

Відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування інших підприємств. Тому господарська операція, яка фактично не відбулась, не спрямована на реальне настання правових наслідків, а спрямована лише на формування платником податкового кредиту у звязку із відображенням її змісту у первинних документах.

Лише факт декларування позивачем вказаних правовідносин без реального здійснення господарських операцій не може бути підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Внаслідок відсутності у позивача належних та допустимих доказів реальності сумнівних господарських операцій відповідачем правомірно встановлено факт нереальності їх вчинення та, як наслідок юридичну дефектність згаданих первинних документів.

Відповідно, спірні витрати позивача не підтверджені належним чином складеними первинними документами, не відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку позивача. Будь-яких інших доказів руху активів у процесі здійснення господарської операції та дійсному економічному змісту і ділової мети позивач суду не надав.

З цих же підстав судом першої інстанції враховуються заперечення відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства зазначеного у висновках акту перевірки позивача та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки понесені витрати на придбання транспортних послуг не оформлені відповідними документами, які б підтверджували фактичне виконання робіт. Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Докази подані позивачем переконують в обґрунтованості позовних вимог.

Згідно ст. 49, 70 КАС України, сторони зобов'язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами, а відтак зобов'язані обґрунтовувати належність та допустимість доказів для підтвердження своїх вимог або заперечень.

Згідно ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, із врахуванням ст. 162 КАС України, адміністративний позов задоволенню не підлягає.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком та аргументами суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно п. 138.1. ст. 138 ПК України, 138.1. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п. 138.2. ст. 138 цього ж Кодексу, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Згідно п.п. 139.1.9. п. 139.1. ст. 139 цього ж Кодексу, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для включення сум понесених підприємством витрат до складу витрат бухгалтерського обліку є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч. 2 ст. 3 цього ж Закону, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно ч. 1 ст. 9 цього ж Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, виходячи з положень Податкового кодексу України, до складу валових витрат включаються будь-які витрати, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку та підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Як встановлено судами при розгляді справи, позивач до рядка 06.2 «Витрати на збут» декларації з податку на прибуток за 2013 рік включив вартість транспортних послуг (щодо перевезення вантажу), наданих на підставі заявок-договорів, укладених з контрагентами (перевізниками) на загальну суму 2 600 170,00 грн. (без ПДВ).

З матеріалів справи вбачається, що фактичне виконання послуг перевезення вантажу на зазначену суму підтверджується, наявними в матеріалах справи, актами виконаних робіт (наданих послуг), заявками-договорами на перевезення вантажу, товарно-транспортними накладними за період червень-жовтень 2013 року.

23.06.2015 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року. За наслідками вказаної перевірки складено акт за №1067/1-3-03-22-02-13/33895476.

Цією ж перевіркою встановлено, що на підставі наданих до перевірки журналів-ордерів по балансових рахунках 93 «Витрати на збут», 84 «Інші витрати», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» ТОВ «Мізол» включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні обєкта оподаткування за 2013 рік транспортні послуги, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року всього на загальну суму 2600170,00 грн.

В цьому ж акті відповідач прийшов до висновку про порушення позивачем вимог п.138.2., п.п. 138.10.3. п. 138.10. ст. 138, п.п. 139.1.9. п. 139.1. ст.139 ПК України, чим завищено витрати на збут, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за період, що перевірявся, всього на загальну суму 2600170,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2013 рік в сумі 494032,30 грн.

Колегія суддів проаналізувавши вказаний акт встановила, що в ньому у вигляді таблиці містяться такі дані: назва контрагента, його код ЄДРПОУ, номер акту виконаних робіт, дата складання акту виконаних робіт, сума акту та сума без ПДВ. Однак, оцінюючи документи наявні в матеріалах справи та пояснення сторін колегія суддів приходить до висновку, що інформацію щодо номерів актів виконаних робіт та дати складання таких актів можливо отримати виключно після ознайомлення із первинними документами, які згідно акту про відмову не були надані під час перевірки та долучені позивачем до матеріалів справи в повному обсязі.

Вивчивши надані позивачем первинні документи, а саме: заявки договори на перевезення вантажу автомобільним транспортом, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, акти надання послуг колегія суддів прийшла до висновку, що вони відповідають вимогам закону та підтверджують реальність спірних господарських операцій, оскільки спричинили реальні зміни майнового стану платника податків.

Колегія суддів звертає увагу, що в акті перевірки ТОВ «Мізол» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 від 23.06.2015 р. № 1067/13-03-22-02-13/33895476 відсутні порушення по сплаті ПДВ за спірними операціями в перевіреному періоді.

Так, зі змісту Акту перевірки, всі послуги з перевезення є обєктом оподаткування податком на додану вартість, що підтверджується виведеними в окремий стовпчик сумами ПДВ.

Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, чинним на дату здійснення операції, перевезення, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, є обєктом оподаткування податком на додану вартість.

Підпунктом «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у платника податків у разі здійснення операцій з придбання послуг, на підставі податкової накладної, складеної відповідно до вимог статті 201 ПК України на кожну повну або часткову поставку товарів/ послуг , яка повинна містити : опис (номенклатуру) товарів/ послуг та їх кількість, обсяг, ціну постачання без урахування податку, відповідну суму податку в цифровому значенні, загальну суму коштів, що підлягають сплаті з врахуванням податку.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у звязку з придбанням товарів/ послуг, не підтверджені податковими накладними ( або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу).

При цьому, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, для визначення бази оподаткування, податкові зобовязання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Акт перевірки від 23.06.2015 р. № 1067/13-03-22-02-13/33895476 не містить встановлених фактів порушення з боку ТОВ «Мізол» вимог законодавства, що регулює нарахування податкового кредиту по податку на додану вартість за вказаними операціями із перевезення товарів.

Тим самим, ДПІ у Залізничному районі м. Львова підтверджено не лише реальність операцій щодо отримання послуг із перевезення товарів, а й правильність віднесення вказаних сум до складу податкового кредиту у певний проміжок часу, що неможливо було б зробити без вивчення дат складання актів приймання-передачі виконаних послуг.

12.05.2015 року у зв'язку із проведенням планової виїзної перевірки ТзОВ "Мізол" контролюючий орган виставив позивачу письмову вимогу про надання пояснень та їх документального підтвердження № 6574/13-03-22-01-09/207, яка була отримана головним бухгалтером ОСОБА_1 12.05.2015 року, про що свідчить підпис на вимозі.

Згідно вимоги контролюючий орган просив позивача надати до перевірки ряд оригіналів (копій) підтверджуючих документів, серед переліку яких акти виконаних робіт (наданих послуг) та товарно-транспортні накладні щодо отримання транспортних послуг всього на загальну суму 2600170 грн. (без ПДВ).

Станом на 09.06.2015 року згаданих актів (оригіналів) посадові особи ТзОВ "Мізол" до перевірки не надали, про що ревізори-інспектори, які проводили перевірку платника, склали акт №56/22-02/33895476 від 09.06.2015 року (далі - акт про відмову), в якому зафіксували як факт відмови, так і перелік відсутніх первинних документів, перелік яких зазначено в акті №56/22-02/33895476 від 09.06.2015 року.

Цей акт зареєстровано в журналі спеціальних актів ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУДФС у Львівській області 09.06.2015 року за №56.

На підставі акту перевірки від 23.06.2015 року №1067/1-3-03-22-02-13/33895476 та акту №56/22-02/33895476 від 09.06.2015 року про відмову в наданні документів за допущення позивачем вимог п. 44.6 ст. 44, п.п. 121 ст. 121 Податкового кодексу України податковий орган 30.06.2015 року прийняв податкове повідомлення-рішення №0000752202/8749 суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн. штрафних (фінансових) санкцій, однак постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 року по справі № 813/6152/15 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 30 червня 2015 року № 0000752202/8749 та встановлено, що у вимозі про надання документів немає її конкретного переліку, а тому не було підстав для надання таких документів та для застосування штрафних санкцій.

Враховуючи вищенаведене, колегія суду вважає, що даний адміністративний позов є підставним, обґрунтованим і підлягає до задоволення.

У відповідності до ст.202 цього Кодексу підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на викладене, оскільки постанова суду першої інстанції прийнята з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому апеляційну скаргу слід задовольнити, а оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги.

Керуючись: ч. 3 ст. 160, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мізол» - задовольнити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі № 813/3575/15 - скасувати та прийняти нову постанову, якою зодовольнити позовні вимоги.

Визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС Львівської області від 16.09.2015 р. № 0000902202/12716.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Мізол» (ЄДРПОУ : 33895476) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби України 12 225 ( дванадцять тисяч двісті двадцять пять) грн. 72 коп. судового збору.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя ОСОБА_2 судді ОСОБА_3 ОСОБА_4 Повний текст судового рішення виготовлено 14.09.2017 року