Ухвала суду № 68536602, 23.08.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 серпня 2017 року м. Київ К/800/10773/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Маринчак Н.Є., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Сапеги В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Порт Очаків» до Очаківської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Очаківської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 липня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2016 року, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Порт Очаків» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Очаківської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган):

від 10.02.2015 року №0000112200 в частині збільшення позивачеві суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 63 411,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 15 853,00 грн. (суми, що не погоджені для застосування процедури податкового компромісу);

від 10.02.2015 року №0000102200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на суму 183 418,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 91 709,00 грн. (суми, що не погоджені для застосування процедури податкового компромісу);

від 10.02.2015 року №0000092200, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 141 303,00 грн.;

від 10.02.2015 року № 0000122200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин місцевого значення за основним платежем на суму 26 826,59 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 6706,65 грн.;

від 10.02.2015 року № 0000721700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями на 32 600,21 грн.;

від 30.04.2015 року № 0000651700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями на 34 490,44 грн.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2016 року, позовні вимоги Товариства задоволено частково.

Визнано частково протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10.02.2015 року №0000112200 в частині визначення 63 411,00 грн. основного платежу та 15 853,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, №0000102200 в частині визначення основного платежу 183 418,00 грн. та 91 709,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, №0000092200 частині зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 140 970,00 грн. Визнано протиправними та скасовано в повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 10.02.2015 року №0000122200, №0000721700 та від 30.04.2015 року №0000651700. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить її відхилити з мотивів необґрунтованості.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 16 січня 2015 року № 2/22/24057648.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги:

п. 135.1 ст. 135, п.137.1 ст.137, п 138.1, п. 138.2, 138.4, пп.138.6-138.9, п. 138.11 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми податку на прибуток у розмірі 545 534,00 грн.;

п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 188.1 ст. 188. п. 198.1, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму ПДВ на суму 413 116,00 грн.;

пп. 263.2.1 ст. 263 Податкового кодексу України, що призвело до заниження плати за користування надрами для видобування корисних копалин місцевого значення на суму 26 826,59 грн.;

п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, що полягало у несвоєчасному перерахуванню податку на доходи фізичних осіб у сумі 130 400,82 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що Товариство здійснювало продаж не оприбуткованого піску, який був видобутий під час випробування вантажного обладнання теплоходу «Кінбурн» у період з 22 жовтня 2013 року по 31 жовтня 2013 року, внаслідок чого занижено дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування, занижено податкові зобов'язання з ПДВ та з плати за користування надрами для видобування корисних копалин місцевого значення. Також контролюючий орган дійшов висновку, що господарські операції з придбання паливно-мастильних матеріалів у підприємств ТОВ «Келмер» та ТОВ «Інвестнафтосервіс» фактично не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки не підтверджені належними первинними документами, зокрема позивачем не надано документів, які вказують на місце навантаження та розвантаження палива, довіреностей на отримання паливно - мастильних матеріалів, сертифікатів якості, а надані товарно - транспортні накладні оформлені не належним чином. Позивач також несвоєчасно перерахував до бюджету податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 130 400,82 грн., що є порушенням вимог пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України.

На підставі вказаних висновків, акту перевірки та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Для цілей оподаткування витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів належать до витрат на збут (пп. «г» пп. 138.10.3 пункту 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

При цьому, відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина була визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи позивачем 12.11.2012 року укладено договір поставки нафтопродуктів з ТОВ «Келмер» №КЛ-45/К, а 24.09.2013 року - з ТОВ «Інвестнафтосервіс» №ІНС-40/К. Відповідно до умов вказаних договорів поставка дизельного палива здійснюється на умовах FCA з баржі «Водолій-3» причалу ТОВ «Порт Очаків».

ТОВ «Келмер» протягом червня-вересня 2013 року поставило на адресу позивача дизельне паливо на суму 293 298,00 гривень, у тому числі ПДВ 48 883,00 грн., а ТОВ «Інвестнафтосервіс» протягом вересня - грудня 2013 року поставило дизельне паливо на суму 406 721,61 грн., з у тому числі ПДВ 67 786,89 грн.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію державного податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання господарських операцій з придбання паливно - мастильних матеріалів, які відповідають дійсному економічному змісту, відображеному в укладених позивачем договорах та призвели до фактичного руху його активів, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», первинних документів (договори, додатки до договорів, податкові та видаткові накладні, 1-ТТН нафтопродукт, сертифікати відповідності).

Також судами під час прийняття рішень враховано і правосуб'єктність сторін на час укладення правочинів та проведення господарських операцій, зокрема, контрагенти позивача, як і сам позивач, на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин та були платниками ПДВ.

Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Безпідставними є посилання контролюючого органу на недоліки заповнення товарно-транспортних накладних щодо транспортування паливно - мастильних матеріалів, оскільки, по-перше, як зазначено вище, певні недоліки в заповненні документів носять оціночний характер, а по-друге, наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставки чи купівлі - продажу, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже наявність у позивача товарно-транспортних накладних складених з певними недоліками, не може бути доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що нафтоналивна баржа «Водолій-3», з якої, відповідно до умов договорів, здійснюється поставка дизельного палива позивачу, розташована на території ТОВ «Порт Очаків», а тому фактично ніякого транспортування товару не відбувалось, оскільки постачальник здійснював його відвантаження Товариству безпосередньо з території самого покупця (з нафтоналивної баржі «Водолій-3»). Враховуючи, що переміщення дизельного палива від продавця до покупця (позивача) відбувалося в межах території самого покупця, то відповідно і в оформленні у цьому випадку товарно-транспортних накладних немає ніякої необхідності.

Що стосується заниження доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування за 2013 рік, а також заниження податкових зобов'язань з ПДВ та з плати за користування надрами для видобування корисних копалин місцевого значення від продажу видобутого теплоходом «Кінбурн» піску на суму 337 740,00 грн., слід зазначити наступне.

Як вбачається з акту перевірки в період з 22 жовтня 2013 року по 31 жовтня 2013 року було проведено випробувальні роботи, встановленого в ході ремонтних робіт на теплоході «Кінбурн» вантажного обладнання. Так в вахтовому журнал т/х «Кінбурн» зазначено про вивантаження в період з 22 жовтня 2013 по 31 жовтня 2013 піщано-глинистого гранту на майданчику для тимчасового зберігання причалу №3, куди було здійснено 22 рейси. Проте, контролюючий орган стверджує, що під час проведення вказаних випробувальних робіт здійснювався видобуток саме піску, а не піщано-глинистої суміші, і Товариством не було проведено своєчасне (у день видобутку) оприбуткування піску у бухгалтерському обліку на 201 рахунку за кількістю та виробничою собівартістю, а оприбутковано лише частково 2 грудня 2013 року.

На підтвердження своїх висновків податковий орган вказує на дані в рахунку №201 (матеріали) де станом на 1 грудня 2013 року знаходився пісок на суму 0,10 грн., і на накладну на внутрішнє переміщення саме 6,159 тис тон. піску, а не піщано-глинистої суміші, як то було зазначено в поясненні капітана. Тим більше, що під час перевірки вахтового журналу т/х «Кінбурн» не встановлено інших випадків видобутку Товариством піску.

Враховуючи середні показники добутку піску теплоходом «Кінбурн» 410 тонн за рейс, контролюючим органом було обраховано 9020 тонн піску начебто добутого теплоходом «Кінбурн» за 22 рейси 22.10.2013 року по 31.10.2013 року та враховуючи середню ціну 44,4 грн. за тонну, ревізором обраховано суму 400 488,00 грн. не оприбуткованого піску, що відповідно призвело до заниження податку на прибуток за 2013 рік на суму 63 411,00 грн.

Відповідно до п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Проте, як вірно зазначили суди попередніх інстанцій, контролюючий орган встановив доходи Товариства від продажу піску не на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, а шляхом порівняння середніх показників видобутого піску, середньої ціни піску, що є припущенням, а не встановленим фактом. Такий спосіб визначення податкових зобов'язань не передбачений нормами Податкового кодексу України.

Крім того, позивачем також було надано пояснення щодо оприбуткованого 2 грудня 2013 року піску, видобуток якого не підтверджена судовим журналом теплоходу «Кінбурн», зокрема Товариство вказало, що завантаження піску в порту відбувається шляхом драфт-сюрвея, тобто візуально по лінії осадки судна. Зазначений метод не є точним, і відповідно до Методики визначення ваги вантажу на борту судна методом драфт-сюрвея, допускає помилку +/- 0,5% маси вантажу. Внаслідок цього, на причалі порту накопичуються надлишки піску, які оприбутковуються зазвичай наприкінці року, що відповідно і було проведено 2 грудня 2013 року.

Таким чином колегія суддів приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом, всупереч вимог ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, фактів порушення позивачем вимог податкового законодавства, що призвело до заниження доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування за 2013 рік та податкових зобов'язань з ПДВ від час проведення випробувальних робіт на теплоході «Кінбурн». Враховуючи вказане, відсутні підстави також і для донарахування позивачу податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин місцевого значення.

Щодо правомірності податкових повідомлень - рішень від 10.02.2015 року № 0000721700 та від 30 квітня 2015 року № 0000651700, якими позивачу за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями на 32 600,21 грн. та на 34 490,44 грн. відповідно, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Таким чином, вказаною нормою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Таким чином враховуючи вищезазначене суд приходить до висновку про безпідставність застосування до позивача за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних штрафних санкцій передбачених ст. 127 Податкового кодексу України.

Отже, платник податків належними та допустимими доказами, оцінка яких зроблена судами попередніх інстанцій з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України, спростував доводи контролюючого органу щодо вчинення ним податкових правопорушень.

Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій, щодо визнання частково протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.02.2015 року №0000112200, №0000102200, №0000092200 та визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкових повідомлень-рішень від 10.02.2015 року №0000122200, №0000721700, від 30.04.2015 року №0000651700 є обґрунтованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Очаківської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області залишити без задоволення, а постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 липня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2016 року у справі № 814/1743/15 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

Н.Є. Маринчак

В.П. Юрченко

Повний текст виготовлено 28.08.2017 року.