Ухвала суду № 68362276, 16.08.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" серпня 2017 р. м. Київ К/800/4174/17

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Іваненко В.Л.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Капітал"

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року

у справі № 813/5824/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Капітал"

до Городоцької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Захід Капітал» (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 жовтня 2015 року № 0000892201.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року, в задоволенні позову Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Інспекцією складено акт від 15 вересня 2015 року № 218/2201/38066817, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення позивачем у податковому обліку вартості господарських операцій з ТОВ «Грант-Буд», ТОВ «Фьюженс», ТОВ «Укр сервіс Груп», ТОВ «Вейсес», оскільки, на думку відповідача, господарські операції Товариства із зазначеними суб'єктами господарювання не були реальними.

На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 жовтня 2015 року № 0000892201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 197 174, 00 грн.

Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, позивачу поставлено в м. Жовкву товари, придбані у Мостиського військового лісництва лісопродукцію (фансировина бук, пиловник бук), Державного підприємства «Івано-Франківський військовий ліспромкомбінат» лісопродукцію (пиловник твердолистяних порід).

Між позивачем та ТОВ «Грант-Буд», ТОВ «Фьюженс», ТОВ «Укр сервіс Груп» укладені договори про надання послуг з обробки деревини та виготовлення продукції, що полягало у виготовленні заготовок з деревини довжиною 90 см.

Крім того, відповідно до умов зазначених договорів: позивач забезпечував виконавців земельною ділянкою для проведення робіт із обробки сировини та виготовлення готової продукції; кожного календарного місяця виконавець зобов'язаний передати замовнику звіт про використання деревини та виробництва готової продукції; плата здійснюється по закінченню кожного календарного місяця після надання виконавцем необхідних звітів за договором та проводиться відповідно складеного та погодженого акту, а доставка продукції здійснюється транспортом Товариства та за його рахунок.

На підтвердження фактичного виконання умов договорів позивачем до суду надано копії актів здачі-прийняття сировини на переробку, рахунків-фактури, актів-здачі прийняття робіт, реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

Також позивач посилався, що виготовлену продукцію позивач реалізував ТОВ «Уністікс» на підставі договору поставки, на підтвердження чого надано копії договору поставки, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних.

Судами також встановлено, що позивачем було укладено із ТОВ «Вейсес» договір поставки паливно-мастильних матеріалів (нафтопродуктів). На підтвердження фактичної поставки товару позивачем було надано копії реєстрів отриманих податкових накладних, видаткових накладних, рахунків на оплату.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій погодились із висновками відповідача та зазначили про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично не здійснювались, оскільки:

- позивачем не надано жодних документів, які б конкретизували місце виконання робіт та факт передачі підряднику земельної ділянки.

- з наданих актів здачі-приймання робіт неможливо встановити, яка саме кількість готової продукції була передана позивачу після виконання робіт, тобто у вказаних актах не конкретизовано скільки саме заготовок довжиною 90 см виготовлено контрагентом.

- в матеріалах справи відсутні звіти про використання деревини та виробництва готової продукції;

- позивачем не було надано доказів оплати послуг, транспортування товару (заготовок) від виконавця до власних складських площ ;

позивачем не спростовано розбіжностей виявлених податковим органом у наданих первинних документах, а саме в частині визначення кількості сировини, яка була надана на обробку і кількості готової отриманої позивачем продукції;

у контрагентів були відсутні трудові та інші ресурси для виконання робіт;

позивачем не надано жодних доказів транспортування паливно-мастильних матеріалів від контрагента , не надано доказів оплати контрагенту за поставлені ТМЦ, не надано доказів складського обліку вказаних ТМЦ у позивача, не надано доказів використання вищезазначених ТМЦ у власній господарській діяльності.

Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів як і першої так і апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин другою та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною четвертою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 98 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

Вказуючи, що позивачем не надано жодних документів, які б конкретизували місце виконання робіт та факт передачі підряднику земельної ділянки, суди попередніх інстанцій взагалі не надали оцінки твердженням позивача про те, що фактично роботи виконувались ТОВ «Грант-Буд», ТОВ «Фьюженс», ТОВ «Укр сервіс Груп» на орендованій позивачем ділянці, що знаходилась в м. Жовка, яка по факту не передавалась контрагентам, а лише використовувалась ними для виконання робіт. На підтвердження вказаних обставин позивач надав відповідні докази, зокрема документів про оренду земельної ділянки.

Зазначаючи, що відсутні документи, які б підтвердили транспортування товару (заготовок) від контрагентів до позивача, суди попередніх інстанцій належними чином не дослідили суті операцій між позивачем та його контрагентами, адже не перевірили чи взагалі виконання таких робіт потребувало транспортування. Як вказував позивач з наданням відповідних доказів, фактично товар, виготовлений контрагентами, не транспортувався, адже він знаходився та виготовлявся на земельній ділянці в м. Жовка, яка належала Товариству на праві оренди, і з вказаної адреси виготовлений товар транспортувався в подальшому покупцю.

Варто відзначити й те, що під час судового розгляду позивач вказував на те, що фактично звітами про використання деревини та виробництва готової продукції слугували акти виконаних робіт, які містять і передбачену умовами договорів інформацію, а відтак суди попередніх інстанцій безпідставно вказують, що відсутність такого документу як звіт спростовує факт обробки деревини та виготовлення продукції.

Водночас колегія суддів акцентує увагу на тому, що по своїй суті результат виконаних робіт, що полягав у виготовленні заготовок, як свідчать наявні у матеріалах акти здачі-прийняття робіт, складався з таких етапів: сортування та розтягування колод по діаметру, розкрижовка деревини, обрізка та обкоркування та часткове ошкурення, повздовжнє розкроювання на короткі відрізки, складування. Таким чином, не спростовує також факту виконання робіт обставина відсутності конкретизації в актах кількості заготовок довжиною 90 см, що виготовлені контрагентами, адже вимог щодо наявності такої інформації в актах здачі-прийняття робіт не містять ані договори, ані чинне законодавство, а сама вартість послуг та їх номенклатура не вимірювались у кількості виготовлених заготовок, а визначались за конкретний етап виконаних робіт.

Вказуючи, що позивачем не спростовано розбіжностей, виявлених податковим органом у наданих первинних документах, а саме в частині визначення кількості сировини, яка була надана на обробку і кількості готової отриманої позивачем продукції, суди не навели підстав відхилення доводів позивача, в яких він зазначав, що відповідач безпідставно при визначенні кількості переданої обробленої деревини контрагентом врахував акт здачі-прийняття робіт від 15 квітня 2015 року, адже згідно з цим актом товар не передавався, а лише коригувалась загальна вартість послуг, що визначена у інших попередньо виписаних актах, що надавались у березні.

Крім того, вказуючи, що у контрагентів була відсутня об'єктивна можливість виконати відповідний перелік робіт, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою те, що згідно з актом перевірки (том 1, а.с. 96, 106) на ТОВ «Грант Буд» працювало 11 осіб, на ТОВ «Фьюджерс» - 7 осіб, ТОВ «Укр Сервіс груп» не подавало звітності з податку на доходи фізичних осіб, а інформація про відсутність основних фондів у податкових органів відсутня.

Водночас при наданні оцінки доводам податкового органу про неможливість контрагентами здійснити відповідні роботи суди мають аналізувати не задекларовані показники звітності щодо наявності трудових ресурсів та основних фондів, а виходити із фактичної можливості такими суб'єктами господарювання виконати спірні операції, адже ресурси можуть бути залучені, зокрема, й на підставі цивільно-правових договорів, що не завжди можна проаналізувати лише на підставі податкової звітності. Крім того, відповідачем не наведено який конкретний перелік ресурсів, зокрема й трудових, потрібен бути для виконання спірних робіт. До того ж Інспекція в акті перевірки зазначала, що контрагенти позивача залучали до виконання робіт інших осіб.

Висновки судів про відсутність оплати послуг також не повною мірою відповідає встановленим в ході перевірки обставинам, згідно з якими (том. 1, а.с. 95) станом на 1 серпня 2015 року із ТОВ «Грант Буд» заборгованість відсутня. Наявність же кредиторської заборгованості із іншими контрагентами не вказує на безпідставність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, адже положення пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України надають можливість формувати податковий кредит за фактом отримання товарів/послуг.

Щодо висновків судів попередніх інстанцій про відсутність поставки паливно-мастильних матеріалів (нафтопродуктів) ТОВ «Вейсес», то суди також не з'ясували обставин, які мають значення для вирішення спору, та не навели мотивів відхилення аргументів позивача, якими він обґрунтовував правомірність формування показників податкового звітності, зокрема щодо транспортування товару контрагентом позивача та використання нафтопродуктів для потреб підприємства із використанням кубічних ємностей.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Втім, суди попередніх інстанцій, розглядаючи позов Товариства, не виконали встановленого статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України завдання, адже судові рішення не містять мотивування причин відхилення наведених вище тверджень платника податків про невідповідність чинному законодавству оскаржуваних актів індивідуальної дії.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Капітал" задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова І.В. Приходько