Ухвала суду № 68273528, 09.08.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" серпня 2017 р. м. Київ К/800/25612/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І.,

секретар судового засідання Калінін О.С.,

за участю: представника позивача: Стецюка Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року

у справі № 813/8438/14

за позовом Приватного підприємства транспортно-експедиційного підприємства «Автотрансекспедиція»

до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Приватне транспортно-експедиційне підприємство «Автотрансекспедиція» (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 серпня 2014 року № 0002922204, № 0002932204 та від 30 жовтня 2014 року № 0003272204.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26 серпня 2014 року № 0002922204, № 0002932204 та від 30 жовтня 2014 року № 0003272204.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами відповідача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Інспекцією складено акт від 07 серпня 2014 року № 1738/13-03-22-04/25544907, згідно з яким, з урахуванням листа Інспекції від 22 серпня 2014 року №12560/10/13-03-22-04-09/499, позивачем порушено вимоги:

- пунктів 135.1, 135.2, 135.3 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно з яким позивачем встановлено завищення доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування по транзитних операціях з реалізації послуг, попередньо придбаних у ТОВ «ТГ Євроінвест» та ТОВ «ТД Енергокомфорт» на суму 11 500, 00 грн. в тому числі за 3 квартал 2011 року на суму 10 833, 33 грн., за 2 квартал 2013 року на суму 666, 67 грн.;

- підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, згідно з яким встановлено завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування всього на суму 188 300, 00 грн., а саме: по операціях з придбання послуг у ПП «Сьомий День» у 1 та 2 кварталі 2011 року на суму 63 300, 00 грн., у ТОВ «ТГ Євроінвест» у 3 кварталі 2011 року на суму 10 000, 00 грн., у ПП «Імпел ЛТД» у 4 кварталі 2011 року на суму 114 500, 00 грн., у ТОВ «ТД Енергокомфорт» у 2 кварталі 2013 року на суму 500, 00 грн.;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, згідно з яким завищено податкове зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з реалізації послуг покупцям, попередньо придбаних у ТОВ «ТГ Євроінвест», ТОВ «ТД Енергокомфорт», ТОВ «ПКФ ВостокТрейд», ТОВ «Транслем», які фактично не здійснювались в межах господарської діяльності ПТЕП «Автотрансекспедиція» всього на суму 3 556, 66 грн., зокрема: за серпень 2011 року на сумі 2 166, 67 грн., за червень 2013 року в сумі 133, 33 грн., за січень 2014 року на суму 533, 33 грн., за лютий 2014 року на суму 733, 33 грн.;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України ПТЕП «Автотрансекспедиція», згідно з яким позивачем завищено податковий кредит за період, по операціях з придбання послуг без реального факту вчинення господарської операції у ТОВ «ТГ Євроінвест», ТОВ «ТД Енергокомфорт», ТОВ «ПКФ ВостокТрейд», ТОВ «Транслем» на суму 38 726, 67 грн., зокрема: за березень 2011 року на суму 8 460, 00 грн., за травень 2011 року на суму 4 200, 00 грн., за серпень 2011 року на суму 2 000, 00 грн., за листопад 2011 року на суму 14 000, 00 грн., за грудень 2011 року на суму 8 900, 00 грн., за червень 2013 року на суму 100, 00 грн., за січень 2014 року на суму 416, 67 грн., за лютий 2014 року на суму 650, 00 грн.

Висновки податкового органу щодо недійсності даних у податковій звітності позивача грунтуються на безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами, що свідчить про невідповідність придбаного (імпортованого) та реалізованого товару та відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками і контрагентами-покупцями.

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 серпня 2014 року:

- № 0002922204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 34 350, 00 грн. у тому числі за основним платежем 22 900, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11 450, 00 грн.

- № 0002932204, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 114 500, 00 грн.

Вказані рішення залишені без змін за результатами оскарження в адміністративному порядку.

30 жовтня 2014 року на підставі акта перевірки, змін до акту перевірки та з врахуванням рішення ГУ Міндоходів у Львівській області Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003272204, яким позивачу додатково зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 63 300, 00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ПП «Імпел ЛТД», ПП «Сьомий день», було укладено договори надання маркетингових послуг.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами надано податкові накладні, рахунки-фактури, банківські виписки, звіти про надання маркетингових послуг.

Також між позивачем та ТОВ «ТГ «Євроінвест», ТОВ «ТД Енергокомфорт», ТОВ «Транслем», ТОВ «ПКФ ВостокТрейд» укладено договори про надання транспортних послуг.

Вказані договори були укладені з перевізниками вантажів на виконання інших договорів із замовниками Підприємства таких перевезень вантажів, а саме з договорами транспортного експедирування з ТОВ «МІРА будматеріал», ТОВ «Акку-енерго», ТОВ «БІОВАК Україна».

На підтвердження реальності виконання операцій з транспортних послуг Підприємством надано заявки, податкові накладні, товарно-транспортні накладні та банківські виписки.

На підставі наведених доказів, суди попередніх інстанцій зробили висновок про те, що операції між позивачем та його контрагентами є фактично здійсненими. Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що посилання податкового органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки господарські операції позивача з контрагентами мали товарний (реальний) характер, придбання товарів підтверджувалось документально, що дає право підприємству на формування податкового кредиту.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 КАС України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 КАС України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 ПК України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображеної позивачем в податковому обліку вартості маркетингових та транспортних послуг, належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Водночас, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, обмежились лише дослідженням документів, наданих платником податків, і не дослідили інші обставини, які можуть вказувати на необґрунтованість заявлених позивачем у податковому обліку податкових відрахувань.

Як попередньо вже зазначено, позивач декларував від контрагентів отримання, зокрема, маркетингових послуг. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, по-перше, не дослідили в чому полягає суть таких послуг, по-друге, не перевірили, чи могли контрагенти виконати спірні операції з урахуванням обсягів, що зазначені в наданих позивачем документах, по-третє, не дослідили чим, окрім документів, підтверджується надання таких послуг (зокрема це можуть бути роздруковані листівки, опитування, відеоролики, аудіо запис, посилання на інтернет-сторінці та ін.), по-четверте, не перевірили господарської мети таких послуг та чи призвели вони до збільшення доходів підприємства.

Щодо задекларованих позивачем наслідків транспортно-експедиційних послуг, то суди попередніх інстанцій не надали оцінки тому, що в матеріалах справи наявні лише товарно-транспортні накладні, в яких автопідприємством, що здійснювало перевезення, був позивач і відсутні будь-які транспортні документи, які б засвідчили, що транспортування товару здійснювали саме контрагенти позивача. До того ж матеріли справи не містять відомостей, які б підтвердили об'єктивну необхідність залучення позивачем, який займається допоміжною діяльністю у сфері транспорту, інших осіб для виконання транспортно-експедиційних послуг.

Крім того, відповідач в обґрунтування нереальності здійснених послуг під час судового розгляду посилався на пояснення свідків у межах порушеної кримінальної справи за фактом фіктивного підприємництва невстановленими особами шляхом створення в тому числі і ПП «Сьомий день», ПП «Імпел ЛТД», які були контрагентами позивача. Згідно із вказаними поясненнями директори ПП «Сьомий день», ПП «Імпел ЛТД» Біда Т.Б. та Яцина Я.В. заперечили підписання від імені підприємств будь-яких документів та ведення від імені підприємства будь-якої господарської діяльності.

Разом із тим, наведеним поясненням суди попередніх інстанцій взагалі оцінки не надали.

При наданні оцінки таким доводам судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності названих контрагентів у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальна за ведення господарської діяльності особа контрагента позивача надала документи, які не підписувала і не складала, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ПП «Сьомий день», ПП «Імпел ЛТД» та допитати посадових осіб вказаних суб'єктів господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Варто відмітити й те, що з наявних у матеріалах справи доказів неможливо достовірно перевірити й дійсні підстави нарахування відповідачем сум грошових зобов'язань на підставі податкових повідомлень-рішень, оскільки, як свідчить акт та лист відповідача, деякі порушення відповідач встановив поза межами строку, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України. Таким чином, суди при вирішенні спору повинні були також дослідити й розрахунки до податкових повідомлень-рішень.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 травня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін Н.Є. Маринчак Ю.І. Цвіркун