Ухвала суду № 68238086, 10.08.2017, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

"10" серпня 2017 р.Справа № 804/7090/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Юрко І.В., суддів: Гімона М.М., Чумака С. Ю.,

за участю секретаря судового засідання: Федосєєвої Ю.В.,

за участі представника позивача Нагай І.М.,

представника відповідача Немченко К.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року у справі №804/7090/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 25.20.2016 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до СДПІ з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ ДФС, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.09.2016 року: №0000154701 форми «В1» та №0000164701 форми «В4».

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 19.09.2016 року №0000154701 (форма «В1»).

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 19.09.2016 року №0000164701 (форма «В4»).

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частини першої статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представникі сторін, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 24432974), перебуває на обліку в органах державної податкової служби з 22.11.1999 року за №4, на теперішній час перебуває на обліку в СДПІ по роботі з ВПП у м.Дніпропетровську, є платником ПДВ.

Відповідач - Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС є суб'єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

В період з 16.06.2016 року по 23.06.2016 року контролюючим органом проведено проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питань дотримання вимог абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг за жовтень - грудень 2015 року, за результатами якої 05.09.2016 року складено акт №161/28-01-14/24432974 (а.с.18-23).

Згідно висновків акту перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п.185.1. ст.185, п.188.1 ст.188, п.193.1 ст.193, ст.194, п.195.1 ст.195 ПК України в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму розрахунку, виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: від 19.09.2016 року №0000154701 (форми «В1»), яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2015 року на суму 39862383,00 грн., та накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 19931192,00 грн. та №0000164701 (форми «В4»), яким підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2015 року на суму 70819317,00 грн.(а.с.11, 14-15).

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що підприємство експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування ПДВ таких операцій відповідно до статті 195 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно відомостей, які містяться на сайті інформаційно - ресурсного центру (www.usr.minjust.gov.ua) основним видом діяльності позивача є виробництво чавуну сталі та феросплавів (код КВЕД 24.10).

Вироблена продукція ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» реалізується також на експорт.

Перевіркою встановлено заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною продукції при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України на суму 110681699,68 грн., у тому числі за жовтень 2015 року на суму 14486830,04 грн., за листопад 2015 року на суму 47617272,47 грн. та за грудень 2015 року на суму 48577597,17 грн..

На сторінці 8 акта перевірки зазначено, що при співставленні виручки від реалізації із виробничою собівартістю реалізованої готової продукції встановлено наявність збитку по операціям реалізації сталевої продукції за жовтень-грудень 2015 року на загальну суму 553408498,39 грн.

Згідно позиції перевіряючих контролюючого органу, обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, а тому має бути оподаткований за ставкою 20%.

Тобто, висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що у разі здійснення позивачем операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%.

Згідно ст.23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

Відповідно до пункту 26.2 статті 26 ПК України під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.

Пункт 193.1 статті 193 ПК України встановлює для податку на додану вартість ставки податку від бази оподаткування в таких розмірах: 20%, 0% та 7%. Тобто, одній базі оподаткування повинна відповідати лише одна ставка податку. Ставка 0% застосовується до операцій, визначених статтею 195 Податкового кодексу України.

Отже, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об'єкту оподаткування, а при визначені розміру ставки оподаткування визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки є саме об'єкт оподаткування, зокрема, операція з поставки товарів, в даному випадку експорту.

У відповідності до пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

є) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Таким чином, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об'єктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України. Відповідно, до експорту не можуть застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших об'єктів оподаткування.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за ставкою 0% оподатковуються, зокрема, операції з вивезення товарів за межі митної території /країни у митному режимі експорту.

Як вбачається з матеріалів справи, та проти чого не заперечує апелянт, в даному випадку відбувалась лише одна операція - по вивезенню товарів за межі митної території України, ніяких інших операцій не відбувалось.

Отже судом першої інстанції вірно зроблений висновок, що немає жодних підстав вбачати інший об'єкт оподаткування, тобто, експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою, оскільки споживання товару на території України не відбуватиметься, з чим погоджується колегія суддів.

Згідно пункту 195.2 статті 195 ПК України у разі, якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка.

Відповідно до пункту 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7%, оподатковуються за ставкою, зазначеною в п.п «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (20%), яка є основною.

Тобто, застосування до однієї операції дві різні ставки (0% та 20%) цей пункт не передбачає і одній базі оподаткування повинна відповідати одна ставка податку.

Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції, як-то постачання товарів/послуг на митній території України, вивезення товарів за межі митної території України (експорт) чи ввезення товарів на митну територію України (імпорт). Тобто, розмір ставки з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

Отже, у разі продажу самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче їх собівартості, податкові зобов'язання з податку на додану вартість продавець повинен розрахувати виходячи з собівартості таких товарів/послуг.

Водночас, положення статті 188 ПК України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування податку на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною (експорту)». Тобто, правила цієї норми застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.187.1 статті 187 ПК України).

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (п.195.1 статті 195 ПК України).

Відповідно до пунктів 201.4, 201.10 статті 201 ПК України у день виникнення податкових зобов'язань продавець повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок заповнення податкових накладних затверджений наказом Міністерства і Фінансів України від 22.09.2014 року №957.

Окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки), при настанні яких порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.

Так, пунктом 9 Порядку заповнення податкових накладних зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (зокрема, податкові накладні, які складаються у разі вивезення товарів за межі митної території України та податкові накладні, які складаються на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині таких податкових накладних робиться відповідна помітка «X» -з зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Пункт 20 Порядку заповнення податкових накладних передбачає, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

- одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

- іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/ балансової залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку, а саме « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкових накладних при заповненні графи 3 розділу І «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією, причому податкові зобов'язання при їх складанні дорівнюють нулю.

Кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два, тим більше впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція. Отже, податкова накладна виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення однієї експортної операції.

Натомість, у висновках відповідача стосовно операцій з постачання самостійно виготовлених товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості фактично зазначається про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування, визначених пунктом 185.1 статтею 185 ПК України: операції з постачання товарів на експорт з типом причини «07» «Експорт товарів» у податковій накладній, які відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195. 1 статті 195 ПК України оподатковуються за ставкою 0%, а також операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, з типом причини «17» «Перевищення собівартості над фактичною ціною постачання», що оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20% відповідно до положень пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 ПК України.

Така позиція суперечить чинному законодавству України, оскільки ставки оподаткування встановлюються для конкретних операцій та залежно від виду операцій визначається база оподаткування (в даному випадку застосуванню підлягають приписи п. 195.1. ст.195 ПК України). Порядок визначення бази оподаткування не змінює вид операції, а саме: експорт залишається експортом і має оподатковуватися за нульової ставкою.

Податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна і частково операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної. При здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об'єкт оподаткування, який згідно положень підпункту 195.1.1. пункту 195.1 статті 195 ПК України оподатковуються за нульовою ставкою.

Колегія суддів зазначає, що Податковий кодекс України не містить прямої вказівки на те, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості повинна оподатковуватись за ставкою 20%, а Порядок заповнення податкових накладних не може змінювати порядку визначення бази оподаткування і застосування ставки податку на додану вартість, а також вказувати на виникнення іншого об'єкту оподаткування, як наслідок застосування основної ставки податку на додану вартість.

Таким чином, при проведенні експортних операцій іншого об'єкту оподаткування, які б оподатковувались за основною ставкою 20% не може виникати, а тому застосування до операцій з товаром, споживання якого в Україні не передбачається ставки податку на додану вартість 20 %, є незаконним.

У разі постачання товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України, а поширення правил пункту 188.1 статті 188 ПК України на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Немає ніяких передумов вбачати тут інший об'єкт оподаткування, оскільки іншої операції, крім експорту товарів, не відбувається. До того ж, незалежно від того, за якою вартістю відвантажується готова продукція на експорт, база оподаткування дорівнює нулю та податкова накладна на різницю також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

Отже, підприємство - позивач експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування ПДВ таких операцій відповідно до статті 195 ПК України.

Будь-яких обмежень чи умов застосування ставки 0% до операцій, визначених статтею 195 Податкового кодексу України законодавцем не встановлено.

У разі, якщо б здійснення таких операцій було обмежено, то законодавець встановив би відповідні умови їх оподаткування.

Відповідно до частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС не доведено правомірність податкових повідомлень-рішень від 19.09.2016 року №0000154701 форми «В1» та №0000164701 форми «В4».

Згідно частини першої статті 200 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду відсутні.

Керуючись статтями 160, 167, 184, 195, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року у справі №804/7090/16 залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року у справі №804/7090/16 залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення ухвали в повному обсязі.

В повному обсязі ухвалу складено 11 серпня 2017 року.

Головуючий суддя: І.В. Юрко

Суддя: М.М.Гімон

Суддя: С.Ю. Чумак