Ухвала суду № 68111940, 01.08.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/3385/17 Головуючий у 1-й інстанції: Федорчук А.Б. Суддя-доповідач: Земляна Г.В.

У Х В А Л А

Іменем України

01 серпня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді Земляної Г.В.

суддів Лічевецького І.О. Сорочко Є.О.

за участю секретаря Данилюк Л.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про скасування податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові МГУ ДФС від 29.09.2016 №12767/28-06-14-00, №12774/28-06-14-00, №12771/28-06-14-00, №12768/28-06-14-00, №12777/28-06-14-00, №12776/28-06-14-00, №12775/28-06-14-00, №12773/28-06-14-00, №12772/28-06-14-00, №12770/28-06-14-00, №12769/28-06-14-00.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2017 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 29.09.2016 № 12767/28-06-14-00, № 12768/28-06-14-00, № 12769/28-06-14-00, № 12770/28-06-14-00, №12771/28-06-14-00, № 12772/28-06-14-00, № 12773/28-06-14-00, № 12774/28-06-14-00, №12775/28-06-14-00, № 12776/28-06-14-00, № 12777/28-06-14-00. Стягнути з Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» за рахунок бюджетних асигнувань судові витрати в сумі 237899,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятою постановою Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволені позову. В своїй апеляційній скарзі апелянт посилається на незаконність, необґрунтованість та необ'єктивність рішення суду, неповне з'ясування всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення.

Заслухавши суддю-доповідач, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а постанову суду слід залишити без змін, з наступних підстав.

Відповідно до положень ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Згідно зі п.1 ч.1 ст. 198, ст.200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суд першої інстанції всебічно, повно та об'єктивно розглянув справу, правильно встановив обставини справи, наданим доказам дав правильну правову оцінку і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позову.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «ВОГ Рітейл» з питань повноти та достовірності декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, поданих до Шевченківського відділення Личаківської ОДПІ ГУ ФС у Львівській області, Жовківського відділення Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Дрогобицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Бориславське відділення Дрогобицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Стрийської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Самбірської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Сихівського відділення ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС У Тернопільській області за період січень - березень 2016 року.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт №288/28-06-14-00/37821544 від 12.09.2016.

За висновками акту перевірки було встановлено порушення TOB «ВОГ Рітейл» п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.4, п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено акцизний податок всього у сумі 10 572 852,20 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби було прийнято податкові повідомлення-рішення: від 29.09.2016 року:

- №12767/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1423375,67 грн., з них за основним платежем в сумі 948917,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 948917,11 грн.;

- № 12774/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 2201768,36 грн., з них за основним платежем в сумі 1467845,57 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 733922,79 грн.;

- № 12771/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 940189,85 грн., з них за основним платежем в сумі 626793,23 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 313396,62 грн.;

- № 12768/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 2314389,65 грн., з них за основним платежем в сумі 1542926,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 771463,22 грн.;

- № 12777/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1289049,55 грн., з них за основним платежем в сумі 1227699,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 613849,85 грн.; № 12776/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 4731775,31 грн., з них за основним платежем в сумі 3154516,87 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1577258,44 грн.;

- № 12775/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 156995,78 грн., з них за основним платежем в сумі 104663,85 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 52331,93 грн.;

- № 12773/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1495748,82 грн., з них за основним платежем в сумі 997165,88 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 498582,94 грн.;

- № 12772/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 84485,99 грн., з них за основним платежем в сумі 56323,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 28162,00 грн.;

- № 12770/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 615134,25 грн., з них за основним платежем в сумі 410089,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 205044,75 грн.;

- №12769/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 53865,11 грн., з них за основним платежем в сумі 35910,07 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 17955,04 грн.

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Суд першої інстанції задовольняючи позов, дійшов висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Положеннями пп. 14.1.4 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів звертає увагу, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ВОГ Рітейл» за місцем провадження діяльності, а саме АЗС за адресою: м. Львів, Шевченківський район, вул. Хмельницького, 291; вул. Замарстинівська, 170, А; пр-т Чорновола 107; пр-т Чорновола 10 (п. 3.1 Акта); Львівська область, Жовківський район, селищна рада Річківська, А/Д Львів-Рава-Руська 65 км. + 900м., 66км. +000м.; Львівська область, Жовківський район, с. Сопошин, вул. Львівська, 29; Львівська область, Жовківський район, м. Дубляни, с. Малі Підліски, А/Д Київ-Чоп 527 км.+750м (п. 3.2 Акта); м. Львів, Личаківський район, вул. Богданівська, 11; м. Львів, Личаківський район, вул. Б. Хмельницького, 192А (п. 3.3 Акта); м. Дрогобич, вул. В.Великого, 7/3; м. Дрогобич, вул. Самбірська,51; м. Дрогобич, вул. Стрийська, 443/11 (п. 3.4 Акта); м. Борислав, вул. Коваліва,46А (п. 3.5 Акта); Львівуська область, Дрогобицький р-н, с.Болехівці, вул. Трускавецька, 1 (п. 3.6 Акта); Стрийський район, с. Добряни, вул. Садова, 13; Стрийський район с. Дуліби вул. Заводська, 37 (п. 3.7 Акта); Львівська область, Самбірський район, с. Рудня, вул. Бісковицька, 4 (п. 3.8 Акта), м. Львів, вул. Городоцька, буд. 288; Львівська обл., м. Львів, вул. Кузневича, буд. 5 (п. 3.9 Акта); м. Львів, вул. Пасічна, буд. 144а, Львівська обл., м. Львів, вул. Луганська б/н, вул. Стрийська, б/н (п. 3.10 Акта); Тернопільський р-н, с. Великі Гаї, об'їзна дорога Тернополя (км. 8+000); Тернопільський р-н, смт. Велика Березовиця, вул. Микулинецька, 127; Тернопільський р-н, с. Байківці, вул. Смиковецька, 3; м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 114 (п. 3.11 Акта) було подано до податкових органів за місцем обліку декларації з акцизного податку за січень, лютий та березень 2016 року де податкове зобов'язання з реалізації пального задекларовано всього в сумі 7948936 грн.

Податковим органом встановлено, що за січень, лютий та березень 2016 року на вищевказаних АЗС Позивачем всього мало бути задекларовано 18 521 788 грн. Відповідно, контролюючий орган вважає, що позивачем занижене податкове зобов'язання з акцизного податку за січень, лютий та березень 2016 року всього в сумі 10572852 грн.

Так, контролюючим органом зроблено висновки, що між обсягом реалізованого пального (об'єктом оподаткування), задекларованого ТОВ «ВОГ Рітейл» за місцем реалізації на АЗС та обсягом реалізованого пального, встановленого на підставі даних фактичних перевірок та фізично відпущеного з даних АЗС є відхилення, а саме встановлено, що до декларацій з акцизного податку за період січень - березень 2016 року ТОВ «ВОГ Рітейл» не в повному обсязі включено реалізацію пального, та відповідно перевіркою встановлено заниження по сплаті позивачем акцизного податку за перевіряємий період.

Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно з метою встановлення факту правомірності прийняття податковим органом спірного рішення суд після з'ясування питання, чи є позивач у даній справі платником акцизного податку, та в залежності від встановленого, має з'ясувати обставини щодо підтвердження здійснення чи нездійснення позивачем роздрібної торгівлі підакцизними товарами безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Як вбачається з матеріалів справи, що в січні 2016 року позивачем було повернуто зі зберігання в місцях реалізації на вищевказаних АЗС нафтопродукти (пальне) в загальній кількості 2950434 літрів: Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОМ-ГАЗ-ІНВЕСТ» згідно договору поставки № ШК228 від 12.05.2014 та договору купівлі-продажу № С456 від 12.05.2014 року; Товариству з обмеженою відповідальністю «Клевер ПМ» згідно договору поставки № ШК245 від 21.07.2014 року та договору купівлі-продажу № С578 від 21.07.2014 року; Товариству з обмеженою відповідальністю «Донриво» згідно договору поставки № ШК368 від 04.08.2014 року та договору купівлі-продажу № С621 від 04.08.2014.

Повернення пального відбувалось на підставі типових договорів поставки та купівлі-продажу пального, копії яких досліджувались судом разом із видатковими накладними, та з яких вбачається, що додатково до основного зобов'язання постачальник (ТОВ «ВОГ Рітейл») зобов'язувалось зберігати проданий Товар до дати його відпуску на АЗС згідно умов договору. Згідно умов договору до ціни Товару входила також вартість його зберігання.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, в лютому та березні 2016 року різниця в об'єкті оподаткування виникла у зв'язку із відпуском Позивачем пального, отриманого завчасно на зберігання від ТОВ "НАФТОТРЕЙД РЕСУРС" згідно договору зберігання №25/1-2 від 25.01.2016.

Відповідно до п. 1.2. договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016 майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до зберігача не переходить. Асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна (п. 2.1. Договору). Адреси місць зберігання Майна визначені в Додатку № 1 до договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.16 року, а саме є АЗС мережі «WOG».

На підставі підпункту 4.1.4. договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016 року зберігач зобов'язується відпускати зі зберігання Майно уповноваженим представникам поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця) при пред'явленні ними смарт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасними проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

У відповідності до п. 6.1 договору зберігач забезпечує повернення майна зі зберігання по терміналах зберігання негайно на вимогу уповноважених представників поклажодавця (в тому числі на вимогу безготівкових клієнтів поклажодавця), в порядку, визначеному даним договором, при пред'явленні уповноваженими представниками поклажодавця смарт-картки, картки на пальне, паливних карток, тощо. Зберігач здійснює повернення лише того майна, яке передане на зберігання поклажодавцем, і в тих об'ємах, що визначені у вимогах поклажодавця (уповноважених представників поклажодавця).

За умовами договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016 року повернення майна зі зберігання здійснюється шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Згідно п. 6.3 договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016 повернення майна зі зберігання підтверджується чеком РРО, а також чеком POS-терміналу зберігача (при передачі майна за смарт-картами та картками на пальне). За наслідками звітного місячного періоду, на підставі чеків РРО, POS-терміналу, сторонами складається зведений акт приймання-передачі майна зі зберігання у двох оригінальних примірниках - для зберігача та поклажодавця, який містить дані про кількість та асортимент майна.

Досліджуючи умови даного договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016, судом першої інстанції було встановлено, що ТОВ «ВОГ Рітейл», як зберігачем, на підставі актів приймання-передачі майна зі зберігання за лютий та березень 2016 року до договору зберігання № 25/1-2 від 25.01.2016 року, копії яких досліджені судом, було повернуто в лютому та березні 2016 року ТОВ «НАФТОТРЕЙД РЕСУРС», як поклажедавцеві, зі зберігання пальне через вищевказані АЗС в кількості 6936243 літрів.

Судом встановлено, що відхилення між показниками загального обсягу відпуску пального, визначеного на підставі даних фактичних перевірок відображених в акті перевірки від 12.09.2016 №288/28-06-14-00/37821544 за січень, лютий та березень 2016 року та показниками реалізації пального, які були задекларовані позивачем на підставі декларацій з акцизного податку в цьому ж періоді виникли у зв'язку із відпуском ТОВ «ВОГ Рітейл» пального суб'єктам господарської діяльності на умовах зберігання.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що при реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС юридичним особам в межах укладених як усних так і письмових договорів, крім договорів роздрібної купівлі-продажу відбувається відвантаження (продаж) нафтопродуктів представникам юридичних осіб (фізичним) особам для подальшого використання таких нафтопродуктів для комерційної діяльності юридичних осіб (покупців).

За таких обставин реалізація підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України не відбувається, оскільки нафтопродукти не придбавалися позивачем з метою їх використання громадянами або іншими кінцевими споживачами в особистих некомерційних цілях, а придбавалися з метою їх використання у комерційній діяльності юридичної особи.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Отже, кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

При цьому, абзац 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначає, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди являється операцією з реалізації, оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Крім того, відповідно до пп.4.4. п.4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торгівельних послуг.

Згідно з п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 затверджено форму декларації з акцизного податку. Додатком 6 до даної декларації передбачено, що база оподаткування акцизним податком при реалізації бензинів моторних (рядок 5) та інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (рядок 6) визначається шляхом вирахування із загальної вартості реалізованих підакцизних товарів (графа 3) вартості товарів від їх реалізації для комерційного використання (графа 4). Таким чином у графі 5 Додатку визначається вартість підакцизних товарів до оподаткування (графа 3 - графа 4). Саме ця вартість і є базою оподаткування акцизним податком, за яким сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, відображається у графі 7 Додатку та визначається шляхом множення даних графи 5 та графи 6.

Отже, трактування діяльності АЗС як суб'єкта господарювання, що здійснює виключно роздрібну торгівлю нафтопродуктами, унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Отже, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Крім того, відповідно до пп.4.4. п.4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торгівельних послуг.

Згідно з п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 затверджено форму декларації з акцизного податку. Додатком 6 до даної декларації передбачено, що база оподаткування акцизним податком при реалізації бензинів моторних (рядок 5) та інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (рядок 6) визначається шляхом вирахування із загальної вартості реалізованих підакцизних товарів (графа 3) вартості товарів від їх реалізації для комерційного використання (графа 4). Таким чином у графі 5 Додатку визначається вартість підакцизних товарів до оподаткування (графа 3 - графа 4). Саме ця вартість і є базою оподаткування акцизним податком, за яким сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, відображається у графі 7 Додатку та визначається шляхом множення даних графи 5 та графи 6.

Отже, трактування діяльності АЗС як суб'єкта господарювання, що здійснює виключно роздрібну торгівлю нафтопродуктами, унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Отже, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної карти - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця.

Таким чином відпуск нафтопродуктів такими способами, як за відомостями, так і за талонами, не підпадає під регулювання нормами зазначеного Закону.

Крім цього, виключення застосування РРО при відпуску нафтопродуктів за відомостями та за талонами підтверджується положеннями Інструкції №281.

Згідно із пунктом 10.3.1.1 Інструкції №281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції №281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції №281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції №281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

У Змінному звіті АЗС за формою №17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Тому, до графи 3 Додатку 6 до декларації з акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 - дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що з урахуванням встановлених обставин справи операції з відпуску нафтопродуктів ТОВ «ВОГ Рітейл» через мережу АЗС не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень від 29.09.2016 №12767/28-06-14-00, №12774/28-06-14-00, №12771/28-06-14-00, №12768/28-06-14-00, №12777/28-06-14-00, №12776/28-06-14-00, №12775/28-06-14-00, №12773/28-06-14-00, №12772/28-06-14-00, №12770/28-06-14-00, №12769/28-06-14-00, яким позивачу збільшено суму акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання в роздріб торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 15 859 278,34 грн.

Крім того з матеріалів справи вбачається, що перевірка з 15.08.2016 по 05.09.2016 проводилась податковим органом не за місцезнаходженням позивача, а наказ про її проведення був надісланий поштою 29.08.2016 року та отриманий позивачем 31.08.2016 року, що є недотриманням пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 та п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацом 5 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено, що документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

У відповідності до п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з п. 78.5 ст. 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, посадові особи органу державної податкової служби мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування органу державної податкової служби, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, що скріплений печаткою органу державної податкової служби; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно з абз. 8 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що проведення в даному випадку документальної позапланової виїзної перевірки було можливе за умови, що до початку її проведення позивачу було вручено під розписку копію наказу про проведення такої перевірки, та проведення такої перевірки можливе було виключно за місцезнаходженням позивача чи місцем розташування його об'єкта права власності.

Проведення перевірки до вручення позивачу наказу на її проведення є грубим порушенням прав останнього.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги доводи відповідача про те, що за Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 р. № 1442 через мережу АЗС здійснюється лише роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, оскільки зазначеними Правилами визначено порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Також, необґрунтованими є посилання відповідача на визначення «роздрібна торгівля», наведене в ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», також не заслуговують на увагу, так як вказаний ДСТУ пояснює як термін «роздрібна торгівля», так і термін «оптова торгівля». Так, оптовою торгівлею є купівля-продаж товарів за договорами постачання партіями для їх наступного продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого використання (п. 4.5). Зазначаючи про здійснення позивачем операцій з реалізації підакцизних товарів саме з роздрібної торгівлі, контролюючим органом не спростований належним та допустимим доказами факт постачання позивачем таких підакцизних товарів покупцям для комерційного використання.

Згідно ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі і в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень суд перевіряє чи вчинені вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений Конституцією і законами України.

Згідно із частиною другою ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, вимоги якої відповідачем не виконано.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню, а оскаржувані податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.

При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 202 - 204 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

Доводи, викладені заявниками в апеляційних скаргах були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв'язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.4, 8-11, 160, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

У Х В А Л И Л А :

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України у порядку статті 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: Г.В. Земляна

Судді: І.О. Лічевецький

Є.О. Сорочко

Повний текст ухвали виготовлено 04 серпня 2017 року.

Головуючий суддя Земляна Г.В.

Судді: Лічевецький І.О.

Сорочко Є.О.