Постанова № 67804859, 11.07.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2017 року № 876/5716/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Ільчишин Н.В., Шинкар Т.І.,

з участю секретаря судового засідання Румянцевої О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Державна екологічна інспекція у Тернопільській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Тернопільхлібпром» звернулось до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (правонаступником якої є Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області), яким просило скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.03.2011 року № 0000692309/0, № 0000582303, № 0000572303, № 0000811703/0, № 0000682309/0, № 0000672309/0 і № 0000662309/0.

Справа розглядалась адміністративними судами неодноразово.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року позов задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04.03.2011 року: № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 208641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 40833,00 грн. за основним платежем та 10208,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн. за основним платежем та 505,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101880,00 грн. за основним платежем та 25585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 1608,79 грн. за основним платежем та 1572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24780,18 грн.; у задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Постанову в апеляційному порядку оскаржив позивач. Просить скасувати постанову в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування: податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 1390946,00 грн. за основним платежем та 139094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 1126569,00 грн. за основним платежем та 281642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 3208,08 грн. за основним платежем та 320,81 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями - та прийняти в цій частині нову постанову, якою вказані позовні вимоги задовольнити, а в іншій частині постанову суду першої інстанції залишити без змін. Позивач вважає, що в оскарженій частині постанова прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 1 ст. 41 Кодексу адміністративного судочинства у зв'язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.

Як встановив суд, в період з 19.10.2010 року до 06.01.2011 року посадові особи Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції провели планову документальну виїзну перевірку ТзОВ «Тернопільхлібпром» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року до 30.06.2010 року, за результатами якої був складений акт від 15.02.2011 року № 375/23-09/30836947.

В акті перевірки вказано про порушення позивачем наступних вимог законодавства: п. 1.31 ст. 1, пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1390946,00 грн., в тому числі у ІІІ кварталі 2009 року 729344,00 грн. та у IV кварталі 2009 року 661602,00 грн.; пп. пп. 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 п. 7.2, абз. 2 пп. 7.4.1, пп. пп. 7.4.4, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1167402,00 грн.; абз. «г» пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4, пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. «а» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 3372,91 грн. та пені в сумі 88023,38 грн.; п. п. 6.1, 6.2, 6.4 «Інструкції про порядок нарахування та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища», затвердженої спільним наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України від 19.07.1999 року № 162/379, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за ІІ квартал 2010 року в сумі 553,25 грн. та за розміщення відходів всього на суму 102652,27 грн., в тому числі за ІІІ квартал 2009 року 7131,60 грн., за IV квартал 2009 року 94967,42 грн.; п. п. 6.1, 6.2, 6.5, 7 «Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту», затвердженої спільним наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України 01.10.1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за № 711/4004, а саме не подано розрахунку вказаного збору за І квартал 2010 року, а також не сплачено збору на суму 9413,32 грн., в тому числі за IV квартал 2009 року 2237,11 грн., за І квартал 2010 року 7176,21 грн., і, крім того, встановлено завищення суми збору за ІІ квартал 2010 року на 1608,79 грн.; п. 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом встановленого законом терміну; п. 2.11 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320, а саме не дотримано встановленого порядку використання отриманої під звіт готівки.

На підставі даного акта перевірки Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція 04.03.2011 року прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000662309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1738682,50 грн., в тому числі 1390946,00 грн. за основним платежем і 347736,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000672309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1459252,20 грн., в тому числі 1167402,00 грн. за основним платежем і 291850,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000811703/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4260,13 грн., в тому числі 3372,91 грн. за основним платежем і 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000682309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128315,34 грн., в тому числі 102652,27 грн. за основним платежем і 25663,07 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000692309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води на 11936,65 грн., в тому числі 9413,32 грн. за основним платежем і 2523,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000572303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1020,00 грн.; № 0000582303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення порядку регулювання обігу готівки у розмірі 27315,41 грн.

Враховуючи рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позову, неоскарження постанови в частині задоволення позовних вимог та вимоги апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що в межах даного апеляційного провадження переглядається правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.03.2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 1390946,00 грн. за основним платежем та 139094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 1126569,00 грн. за основним платежем та 281642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, і № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 3208,08 грн. за основним платежем та 320,81 грн. штрафними (фінансовими) санкціями.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 04.03.2011 року № 0000662309/0 та № 0000672309/0, якими позивачу збільшено грошові зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість (в частині, що переглядається апеляційним судом), колегія суддів зазначає наступне.

Зазначені грошові зобов'язання були визначені, зокрема, на підставі висновків перевірки, з якими погодився суд першої інстанції, про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Тернопільхлібпром» з ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт», що мало наслідком неправомірне формування валових витрат та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції необґрунтованими, виходячи з наступного.

В розумінні пункту 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 зазначеного Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до умов пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 цієї статті не належать до складу валових витрат будь-які витрати, непідтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п. п. 1.6, 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) податкове зобов'язання - це загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом, а податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу).

Згідно з пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 цього Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит є дата здійснення першої з наступних подій: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг) або дата отримання податкової накладної.

Відповідно до пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 цього Закону податкова накладна має містити: порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, Ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Згідно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до пп. 7.2.4. п.7.2 ст. 7 цього Закону право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону, а згідно з п. 9.6 ст. 9 цього Закону свідоцтво про реєстрацію особи як платника податку на додану вартість діє до дати його анулювання.

На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування суб'єктом господарювання фінансової, бухгалтерської та податкової звітності, зокрема, податкового кредиту та валових витрат, не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з реальністю господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), їх використання у господарській діяльності та наявності належним чином оформлених первинних документів.

При цьому, колегія суддів зазначає, що необхідно обов'язково встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (робіт, послуг). Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Крім того, наявність оформлених сторонами господарських взаємовідносин документів не є безумовною і достатньою підставою для включення відповідних сум до податкової звітності.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена, зокрема, ст. ст. 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.

Відповідно до змісту вказаних норм для надання первинним документам юридичної сили і доказовості вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Понесені витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей повинні оформлятися відповідними документами, які б підтверджували фактичне отримання товарів (робіт, послуг).

Щодо господарських відносин позивача з ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт» колегія суддів зазначає наступне.

Як встановив суд, в періоді, який перевірявся, ТзОВ «Тернопільхлібпром» (покупець) уклало з ТзОВ «Кушнір-М» (продавець) наступні договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції: від 30.06.2009 року № 002/30-06 про придбання 550 т ріпаку за ціною 3380,00 грн. за 1 т на загальну суму 1859000,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 309833,33 грн.; від 24.07.2009 року № 001/24-07 про придбання 440 т ріпаку за ціною 3390,96 грн. за 1 т на загальну суму 1 492 022,40 грн., в тому числі податок на додану вартість 248670,40 грн.; від 31.08.2009 року № 001/31-08 про придбання 180 т ріпаку за ціною 3400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612000,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 102000,00 грн.; від 28.10.2009 року № 001/28-10 про придбання 570 т ріпаку за ціною 3408,00 грн. за 1 т на загальну суму 1942 560,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 323760,00 грн.; від 30.11.2009 року № 001/30-11 про придбання 180 т ріпаку за ціною 3400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612000,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 102000,00 грн.

Відповідно до умов вказаних договорів, які є ідентичними, ТзОВ «Тернопільхлібпром» придбавало ріпак продовольчий українського виробництва урожаю 2009 року. Також договорами було встановлено, що поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса. Право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту підписання акту приймання-передачі товару, який являється невід'ємною частиною договору, і видаткової накладної.

На підтвердження фактів реального виконання сторонами своїх зобов'язань за цими договорами, а саме отримання покупцем товару та оплати його вартості, позивач надав суду копії: актів приймання-передачі товару до кожного з договорів від 30.06.2009 року, від 24.07.2009 року, від 31.08.2009 року, від 28.10.2009 року та від 30.11.2009 року; виписаних постачальником податкових накладних від 30.06.2009 року № 3006-02, від 24.07.2009 року № 2407, від 31.08.2009 року № 3108, від 28.10.2009 року № 2810 та від 30.11.2009 року № 3011-1; сертифікатів якості товару від 12.11.2009 року серії АА № 003049, 03.12.2009 року серії АА № 003329; акта звірки між ТзОВ «Тернопільхлібпром» і ТзОВ «Кушнір-М», в якому зафіксовано надходження товару та здійснення оплати його вартості за період з 30.06.2009 року до 23.12.2009 року і станом на 31.12.2009 року заборгованість позивача склала 444512,87 грн.

Також в періоді, який перевірявся, ТзОВ «Тернопільхлібпром» (комітент) уклало з ТзОВ «Грейн-Експорт» (комісіонер) договори комісії від 30.06.2009 року № К-06-30/2, від 24.07.2009 року № К-07-24/1, від 31.08.2009 року № К-08-31/1, від 28.10.2009 року № К-10-28/1 і від 30.11.2009 року № К-11-30/1, предметом яких був експорт комісіонером зерна, придбаного позивачем у ТзОВ «Кушнір-М» на підставі зазначених вище договорів.

Відповідно до умов вказаних договорів, які є ідентичними, ТзОВ «Тернопільхлібпром» як комітент доручає, а ТзОВ «Грейн-Експорт» як комісіонер приймає зобов'язання здійснити експорт насіння ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса (умови зовнішньоекономічного контракту). Кількість, якість, ціна і сума вказуються в специфікації, яка являється невід'ємною частиною договору. Комісіонер самостійно від свого імені укладає експортні договори купівлі-продажу товару, необхідні договори для митного оформлення товару при відправці і договори надання транспортно-експедиторських послуг по доставці товару в порт і перевезення товару в порт, відвантаження товару в порту, здійснює всі необхідні митні платежі і платежі, пов'язані з доставкою і перевезенням вантажу. З моменту прийняття товару на комісію по акту приймання-передачі і до моменту здійснення експорту комісіонер забезпечує збереженість товару на умовах відповідального зберігання; по виконанню своїх зобов'язань комісіонер зобов'язується надати комітенту акт-звіт (акт виконаних робіт), комітент передає товар комісіонеру на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса. Також комітент зобов'язується оплатити комісіонеру комісійну винагороду і винагороду делькредере по факту виконання комісіонером своїх зобов'язань.

На підтвердження фактів реального виконання сторонами своїх зобов'язань за цими договорами, а саме передачі зерна комісіонеру, реалізації останнім зерна за зовнішньоекономічними контрактами та оплати вартості послуг комісіонера, позивач надав суду копії: специфікацій до вказаних договорів комісії; актів приймання-передачі товару від 30.06.2009 року, 24.07.2009 року, 31.08.2009 року, 28.10.2009 року, 30.11.2009 року; актів-звітів комісіонера про виконані роботи від 30.06.2009 року, 24.07.2009 року, 31.08.2009 року, 28.10.2009 року, 30.11.2009 року; виписаних комісіонером на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере рахунку-фактури від 23.11.2009 року № СФ-000016 і податкових накладних від 17.08.2009 року № 52 і № 53, 17.09.2009 року № 67, 23.11.2009 року № 98, 07.12.2009 року № 110; зовнішньоекономічних контрактів про експорт ріпаку від 04.08.2009 року № 0804-001, від 01.09.2009 року № 0901-001 та від 02.11.2009 року № 1102-002, укладених між ТзОВ «Грейн-Експорт» (продавець) і RIV Ltd (Велика Британія, покупець), які були зареєстровані Українською універсальною біржею; вантажних митних декларацій від 19.08.2009 року, 05.09.2009 року, 13.11.2009 року, 04.12.2009 року; попередніх сертифікатів якості експортної партії зернової продукції від 10.08.2009 року № 555 та від 01.09.2009 року № 641; попереднього сертифіката радіоактивності від 01.09.2009 року № 019239/4. Щодо зберігання і транспортування товару (ріпаку) суд з пояснень позивача та наявних в матеріалах справи письмових доказів встановив, що після отримання ріпаку від ТзОВ «Кушнір-М» на території Одеського портового елеватора ТзОВ «Тернопільхлібпром» не перевозило товару в інше місце, а передало його в цьому ж місці комісіонеру ТзОВ «Грейн-Експорт».

Як вбачається з наведених вище документів, всі вони відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», надавались при проведенні перевірки, а відповідач у встановленому порядку не довів факту підробки цих документів чи наявності в них недостовірних відомостей. Також податкові накладні, виписані зазначеними вище контрагентами позивача, містили всі необхідні реквізити, передбачені чинним на момент їх виписки законодавством, тому з дня отримання цих податкових накладних у позивача виникло право формувати податковий кредит по взаєморозрахунках з цими контрагентами.

Відмовляючи у задоволенні позову у зазначеній частині, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» надало лише документи на підтвердження документального оформлення господарських операцій з ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт», але не надало доказів їх реальності, а саме будь-яких документів, що підтверджують відрядження керівника ТзОВ «Тернопільхлібпром» до м. Одеса для укладення договорів у червні, липні, серпні, жовтні та листопаді 2009 року, доказів приймання товару відповідно до умов поставки СРТ, доказів приймання товару по кількості та якості від ТзОВ «Кушнір-М» та при передачі його на комісію ТзОВ «Грейн-Експорт», сертифікатів якості зернової продукції (суд критично оцінив надані позивачем сертифікати якості зерна, оскільки жоден з них, на думку суду, не містить інформації, яка могла б підтверджувати, що ці сертифікати видані саме на той ріпак, який виступав предметом поставки по спірних договорах). Також суд зазначив, що всупереч вимогам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та «Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510, позивач не надав суду жодних документів прийому і зберігання зерна (ріпаку) на Одеському зерновому елеваторі, який виступав зерновим складом, зокрема, договорів складського зберігання, реєстрів складських документів на зерно, складських свідоцтв або складських квитанцій. Враховуючи відсутність у позивача документів, які підтверджують факт передачі зерна на зерновому складі, обов`язковість наявності яких визначена вищенаведеними нормами, і те, що позивачем не надано жодних належних доказів на підтвердження протилежного, суд дійшов до висновку, що факт поставки позивачу зерна від ТзОВ «Кушнір-М», а, отже, і його подальшої передачі на комісію ТзОВ «Грейн-Експорт», не встановлений.

Однак колегія суддів вважає такі висновки помилковими і необґрунтованими, виходячи з наступного.

Посилання суду на ненадання позивачем документів, що підтверджують відрядження керівника ТзОВ «Тернопільхлібпром» до м. Одеса для укладення зазначених вище договорів з ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт», колегія суддів вважає безпідставним, оскільки такі документи не відносяться до первинних документів, якими оформляються господарські взаємовідносини суб'єктів господарювання і підтверджується їх реальність, а також відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав жодних доказів того, що вказані договори чи інші документи, складені на їх виконання, з боку ТзОВ «Тернопільхлібпром» були підписані не керівником підприємства, а іншою особою.

Також колегія суддів вважає безпідставним висновок суду першої інстанції про ненадання позивачем доказів приймання товару від ТзОВ «Кушнір-М» та при передачі його ТзОВ «Грейн-Експорт» з таких підстав.

Умовами договорів купівлі-продажу і комісії було передбачено, що передача товару здійснюється на умовах СРТ. CPT (від англ. Carriage Paid To) Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення) - термін Інкотермс (Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати), означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Також продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Під перевізником розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов'язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару. Таким чином, відповідно до умов поставки СРТ саме продавець зобов'язаний забезпечити доставку товару покупцю в обумовлене ними місце.

Як встановив суд з наданих позивачем пояснень та письмових доказів, передача товару (ріпаку) від ТзОВ «Кушнір-М» ТзОВ «Тернопільхлібпром» в м. Одеса, а саме на Одеському портовому елеваторі, про що зазначено в підписаних представниками сторін договорів актах прийому-передачі товару. Також колегія суддів зазначає, що у договорах купівлі-продажу було визначено, що на підтвердження передачі товару продавець передає покупцю акт прийому-передачі, видаткову і податкову накладні. Всі вказані документи позивач надав суду і їх реквізити описано вище.

Також умовами зазначених вище договорів комісії, укладених між ТзОВ «Тернопільхлібпром» і ТзОВ «Грейн-Експорт», було визначено, що комітент передає комісіонеру товар на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса на підставі актів прийому-передачі, а кількість, якість і ціна товару вказується у специфікаціях, які є невід'ємними частинами договорів. Позивач надав суду копії специфікацій до договорів комісії та копії актів приймання-передачі товару із зазначенням про їх підписання в м. Одеса і їх реквізити описано вище.

Висновок суду першої інстанції про те, що позивач не надав сертифікатів якості зернової продукції (ріпаку), а надані ним копії сертифікатів не можуть братись судом до уваги, оскільки жоден з них, на думку суду, не містить інформації про те, що ці сертифікати видані саме на той ріпак, який виступав предметом поставки по спірних договорах, колегія суддів також вважає безпідставним, оскільки суд не навів жодних мотивів такого висновку, а саме, які обставини можуть свідчити про те, що дані сертифікати були видані на інший ріпак. В свою чергу, колегія суддів, дослідивши надані позивачем копії сертифікатів, констатує, що ці сертифікати видані на ріпак продовольчий українського виробництва урожаю 2009 року, тобто відповідає всім характеристикам ріпаку, який був предметом зазначених вище договорів.

Щодо висновку суду першої інстанції про те, що позивач не надав суду жодних документів прийому і зберігання зерна (ріпаку) на Одеському портовому елеваторі, колегія суддів зазначає наступне.

В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року вказано, що для з'ясування фактичної наявності товару на складах суд мав би звернутись саме до Одеського портового елеватора, як особи, яка згідно з наявними у матеріалах справи первинними документами виступала зберігачем товарів.

На виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року, якою справу було направлено на новий розгляд, суд першої інтенції з метою з'ясування фактичної наявності товару (ріпаку) на складах Одеського портового елеватора зробив відповідний запит від 14.02.2017 року, на який отримав відповідь Філії «Одеський зерновий термінал» ПАТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» від 20.02.2017 року № 091, в якій вказано, що згідно з даними електронної програми « 1-С/8 (бухгалтерія)» Філія володіє інформацією та підтверджує, що в 2009 році на квоту ТзОВ «Трейн-Укрейн» від ТзОВ «Кушнір-М» надходило та вивантажувалось у ємкості елеватора зерно ріпака 1-го класу урожаю 2009 року. Надати копії складських та інших документів немає можливості, оскільки вони на Філію не передавалися. Робоча місткість елеватора згідно з Технічним паспортом елеватора становить 80 тисяч тонн, добова спроможність 100 вагонів (6,5-7 тисяч тонн) та 60-80 автомашин (1,5-2 тисячі тонн) як на період 2009 року так і на даний час.

Оцінивши зміст даного листа Філії «Одеський зерновий термінал», колегія суддів вважає, що він в сукупності з іншими наведеними вище первинними документами є належним і достатнім доказом фактичної наявності зазначеного зерна (ріпаку) на елеваторі на момент передачі позивачу зерна від ТзОВ «Кушнір-М» на підставі укладених між ними договорів купівлі-продажу. При цьому, колегія суддів враховує також, що, як зазначено у вказаному листі, на елеваторі була фізична можливість завантажувати/відвантажувати зерно у кількості, яка значно перевищує як кількість ріпаку за кожним з договорів, укладених позивачем з ТзОВ «Кушнір-М», так і загальну кількість ріпаку за усіма договорами за півроку (1,9 тис. тонн).

В свою чергу, суд першої інстанції не навів жодних мотивів неприйняття зазначеного листа Філії «Одеський зерновий термінал» як доказу у справі та підстав його відхилення.

Посилання суду першої інстанції на ненадання позивачем договорів складського зберігання, реєстрів складських документів на зерно, складських свідоцтв або складських квитанцій тощо, на думку колегії суддів, не є доказом відсутності факту реального отримання ТзОВ «Тернопільхлібпром» ріпаку від ТзОВ «Кушнір-М» і його подальшої передачі ТзОВ «Грейн-Експорт», оскільки, як зазначено вище, такі факти, як і факт знаходження зерна на елеваторі, підтверджений належними, допустимим і достатніми доказами, які описано вище, а відсутність на момент перевірки у позивача цих документів не означає, що такі документи не оформлялись при надходженні ріпаку на зерновий склад, отримання його позивачем на підставі договорів з купівлі-продажу та передачі на комісію з подальшим експортом. Також колегія суддів вважає обґрунтованими і бере до уваги пояснення позивача щодо причин неможливості надати ці документи під час перевірки і суду, оскільки такі документи були погашені і здані на зерновий склад комісіонером ТзОВ «Грейн-Експорт» при відвантаженні ріпаку для експорту за межі України, що було передбачено ст. 46 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (в редакції, чинній на момент здійснення вказаних господарських операцій), відповідно до якої після видачі зерна володільцям складських документів на зерно зернові склади повинні погасити прийняті складські документи на зерно шляхом відмітки на складському документі «погашено». Погашені складські документи на зерно в повторний обіг не допускаються і виключаються з реєстру складських документів на зерно, про що робиться відповідний запис. Погашені складські документи зберігаються зерновим складом протягом трьох років.

Також колегія суддів враховує, що відсутність певних первинних документів чи наявність недоліків і неточностей у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Щодо висновку суду першої інстанції про відсутність у ТзОВ «Тернопільхлібпром» ділової економічної мети (отримання прибутку) при укладенні зазначених вище договорів купівлі-продажу ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт за нижчою ціною, ніж ціна його придбання, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Лише в такому разі операції суб'єкта господарювання можуть вважатись вчиненими в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Наведене вище узгоджується з нормами пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість господарських операцій платника податків на отримання позитивного економічного ефекту, який за загальним правилом виражається у прирості (збереженні) активів та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Водночас, якщо господарська операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то вона не є вчиненою в межах господарської діяльності, а тому її наслідки не можуть відображатись в податковому обліку.

Як встановив суд, ТзОВ «Тернопільхлібпром» придбало у ТзОВ «Кушнір-М» на підставі зазначених вище договорів купівлі-продажу всього 1920 т ріпаку на загальну суму 6517582,40 грн., в тому числі податок на додану вартість 1086263,73 грн., який пізніше продало за межі території України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними комісіонером ТзОВ «Грейн-Експорт» на загальну суму 5540619,56 грн., тобто за ціною, нижчою від ціни придбання, а також позивач сплатив комісіонеру комісійну винагороду в загальному розмірі 30000,00 грн. та винагороду делькредере 500,00 грн.

Наведене порівняння ціни придбання позивачем товару та подальшого його експорту за участі комісіонера за значно нижчою ціною, а також несення додаткових витрат у вигляді сплати комісійної винагороди, на думку суду першої інстанції, не свідчить про розумні економічні причини (ділову мету) у вигляді отримання прибутку в межах даних господарських операцій, окрім як за рахунок збільшення витрат та формування податкового кредиту. Також суд зазначив, що у спірному випадку, оформляючи придбання ріпаку за вищою ціною, ніж ціна подальшої реалізації його на експорт (а експортні операції оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою), позивач отримував можливість збільшити валові витрати і зменшити об'єкт оподаткування податком на прибуток та збільшити податковий кредит з податку на додану вартість, зменшивши загальну суму податку.

Водночас суд першої інстанції в цій частині не врахував висновків Вищого адміністративного суду України, викладених в ухвалі від 14.12.2016 року, якою дану справу було направлено на новий розгляд, де вказано, що суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про відсутність ділової мети при укладенні позивачем договорів купівлі-продажу на придбання товару з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», оскільки вказані операції були завчасно визначені Товариством як збиткові, не зазначили конкретних відомостей які б указували на існування вказаної обставини. Згідно з доказами, що містяться в матеріалах справи, товар був реалізований позивачем шляхом укладання зовнішньоекономічних контрактів з подальшим експортом товару за межі митної території України. Касаційний суд вказав, що з аналізу зазначених господарських операцій вбачається, що до складу ціни товару, за якою позивач придбав товар, входить податок на додану вартість за ставкою 20% від ціни товару, тоді як згідно з п. 6.2 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить 0% до бази оподаткування. Враховуючи порядок обчислення і сплати податку на додану вартість, визначений у ст. 7 цього Закону, який, зокрема, передбачає процедуру бюджетного відшкодування податку на додану вартість (по вказаних господарських операціях з придбання товару позивачем сформований податковий кредит, тоді як не взято податкових зобов'язань, внаслідок чого у підприємства виникло право на бюджетне відшкодування сплаченого податку), а також положення пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким до складу валових витрат не включаються витрати по сплаті податку на додану вартість, на думку касаційного, слід вираховувати суму податку на додану вартість, сплачену у ціні товару, який в подальшому реалізовувався на експорт, для визначення витрат, які зазнав суб'єкт господарювання під час придбання та реалізації товару. При перевірці обставини наявності ділової мети придбання позивачем товарів судам слід встановити суми коштів (без податку на додану вартість), які сплачені позивачем при придбані товарів, отриманні послуг комісії та суму коштів, яку він отримав внаслідок експортування товару.

Враховуючи зазначені висновки Вищого адміністративного суду України, колегія суддів зазначає, що загальна сума коштів, сплачена ТзОВ «Тернопільхлібпром» за придбаний у ТзОВ «Кушнір-М» ріпак без податку на додану вартість становила 5431318,67 грн., сплачена ТзОВ «Грейн-Експорт» комісійна винагорода - 30000,00 грн., винагорода делькредере - 500,00 грн., тобто всього витрати позивача на придбання ріпаку і його подальший продаж (експорт) склали 5461818,67 грн. А дохід, отриманий позивачем від цього реалізації ріпаку, становив 5540619,56 грн., тобто фактично перевищив суму затрат, що спростовує висновок суду першої інстанції про збитковість зазначених вище операцій позивача та відповідно відсутність розумних економічних причин (ділової мети).

Також колегія суддів вважає безпідставними доводи податкового органу про те, що у спірних випадках позивач здійснював господарські операції, які є нетиповими для основної діяльності підприємства, оскільки, як вбачається з відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, одним з видів діяльності ТзОВ «Тернопільхлібпром» є, оптова торгівля зерном, насінням.

Отже, на думку колегії суддів, мета придбання позивачем зазначених вище товарів у ТзОВ «Кушнір-М» і подальший експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цілком узгоджується і пов'язана з його господарською діяльністю.

Також колегія суддів вважає безпідставним посилання відповідача на неможливість проведення зустрічної перевірки ТзОВ «Кушнір-М» органом державної податкової служби за місцем його реєстрації - Державною податковою інспекцією у Печерському районі м. Києва, через невстановлення місцезнаходження даного підприємства, оскільки дії податкового органу з оформлення результатів зустрічної звірки актом про неможливість проведення зустрічної звірки не створюють будь-яких правових наслідків,

Крім того, колегія суддів враховує, що на момент здійснення господарських операцій з позивачем ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт» були зареєстровані у встановленому порядку, не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в органах державної податкової служби та були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів встановлено факти реального придбання ТзОВ «Тернопільхлібпром» товару у ТзОВ «Кушнір-М», які використовувались ним у власній господарській діяльності (експортувались ТзОВ «Грейн-Експорт» на підсьаві договору комісії), підтверджено здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, тому у податкового органу не було законних підстав для висновків про неправомірність формування позивачем валових витрат і податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з цими контрагентами в періоді, що перевірявся.

Щодо висновку податкового органу про протиправне невідображення ТзОВ «Тернопільхлібпром» в IV кварталі 2009 року у складі валового доходу грошових коштів, які надійшли від ТзОВ «Грейн-Експорт» в розмірі 517609,44 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) було визначено, що валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 цього Закону валовий доход включає, зокрема, загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Також згідно з п. 1.31. ст. 1 даного Закону продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

В акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що на підставі звіту комісіонера від 07.12.2009 року на виконання умов договору комісії від 30.11.2009 року № К 11-30/1 на рахунок ТзОВ «Тернопільхлібпром» надійшли кошти в загальній сумі 517609,44 грн. від контрагента-комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», що підтверджується платіжним дорученням від 23.12.2009 року № 150. Однак позивач не включив дану суму до складу валового доходу відповідного податкового періоду, що є порушенням п. 1.31 ст. 1, пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого занижено валовий дохід у IV кварталі 2009 року на суму 517609,00 грн. При цьому, податковий орган зазначає, що відсутність вказаної суми у складі валових доходів встановлено на підставі аналізу та співставлення даних оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід» і 73 «Інші фінансові доходи».

При цьому, суд першої інстанції зазначив, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» подавало заперечення на акт перевірки, в якому спростовувало дане порушення тим, що в бухгалтерському обліку підприємства відображено операцію з продажу товару згідно із звітом комісіонера, а такому немає необхідності відображати надходження коштів від комісіонера, оскільки в податковому обліку дохід компенсується убутком товарів на складі (витрати) і, як наслідок, доходи відповідають витратам, а податкові зобов'язання при цьому не виникають. Одночасно товариство вказувало, що подало декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року, в якій на суму отриманих у грудні 2009 року коштів від комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» збільшило доходи від продажу.

У рішенні, прийнятому за результатами заперечення на акт перевірки відповідач зазначив, що згідно з податковою декларацією TзOB «Тернопільхлібпром» з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року рядок декларації «Коригування валових доходів» заповнений з прочерками, тобто жодного коригування валових доходів в ІІІ кварталі 2010 року підприємство не здійснювало, в зв'язку з чим заперечення залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін, про що позивача було повідомлено листом від 02.03.2011 року № 9089/23-09.

На підставі наведеного вище суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість висновків податкового органу щодо заниження TзOB «Тернопільхлібпром» валового доходу у IV кварталі 2009 року на суму 517609,00 грн., в зв'язку з чим, на думку суду, відповідач правомірно донарахував позивачу податок на прибуток підприємств у розмірі 129402,00 грн. по даному порушенню.

Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим і необґрунтованим, зважаючи на таке.

В першу чергу слід зазначити, що суд першої інстанції, роблячи висновок про те, що TзOB «Тернопільхлібпром» не відобразило суму отриманих від ТзОВ «Грейн-Експорт» коштів у складі валового доходу, послався лише на відомості, зазначені у акті перевірки і запереченні на нього, однак не надав жодної оцінки доводам позивача, якими він обґрунтовував позов в цій частині, а саме посилання позивача на оборотно-сальдові відомості по рахунках 31, 37.7, 71, 71.2 за IV квартал 2009 року та декларацію з податку на прибуток за 2009 рік, копії яких є в матеріалах справи, а також пояснення позивача про те, що він збільшив суму валових доходів після продажу товару комісіонером, тобто у IV кварталі 2009 року. На цьому також наголошував Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 14.12.2016 року, якою дану справу було направлено на новий розгляд.

Водночас, як вбачається з наявних в матеріалах справи копій карток рахунків 37.7 по взаємовідносинах з контрагентами ТзОВ «Кушнір-М» і ТзОВ «Грейн-Експорт» за IV квартал 2009 року, журналу проводок по рахунках 31, 37.7, 71, 71.2 за IV квартал 2009 року та декларації з податку на прибуток за 2009 рік, зазначені вище кошти в сумі 517609,44 грн., отримані від комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», TзOB «Тернопільхлібпром» відобразило у графі 01 зазначеної декларації, а витрати позивача на придбання товарів, які пізніше були реалізовані цим комісіонером, в розмірі 510000 грн. (без податку на додану вартість), в тому числі і витрати на сплату комісійної винагороди - відображені у складі валових витрат у даній декларації.

Також, як вбачається з наявної в матеріалах справи копії заперечення TзOB «Тернопільхлібпром» на акт перевірки, у ньому відсутні твердження позивача про те, що необхідності відображати надходження коштів від комісіонера немає, що помилково вказав суд першої інстанції, а в запереченні позивач навпаки вказує, що отримані від комісіонера кошти повинні відобразитися у валових доходах, що і підтверджується наданими позивачем суду бухгалтерськими та звітними документами.

Крім того, колегія суддів враховує пояснення позивача про те, що зазначення у запереченні на акт перевірки про збільшення ним у декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року доходів від продажу товарів на суму отриманих від комісіонера коштів, є опискою, оскільки позивач такої декларації з коригуванням показників валових доходів не подавав. Водночас, як встановив суд, TзOB «Тернопільхлібпром» подало декларацію з податку на прибуток за 2009 рік (річну), в якій збільшило розмір валового доходу на суму 517609,44 грн., отриману від ТзОВ «Грейн-Експорт» з продажу товарів комісіонером.

Щодо висновків перевірки про порушення позивачем вимог пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями (відсутніми на момент проведення перевірки) на загальну суму 39006,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» було визначено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

При цьому, нормами даного Закону було передбачено два випадки, які позбавляли платника податку права включення до складу податкового кредиту сплачених в ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість - відсутність податкової накладної або складання податкової накладної особою, яка у встановленому порядку не зареєстрована як платник податку на додану вартість.

Як зазначено вище, у спірному випадку відповідач стверджує, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» не надало під час проведення перевірки податкових накладних на підтвердження правомірності формування ним податкового кредиту з податку на додану вартість на вказану суму.

Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції виходив з наступного.

Суд зазначив, що позивач надав копії виписаних ДП ТФ «Тернопільторгхліб» податкових накладних від 23.10.2009 року на суму 37518,00, в тому числі податок на додану вартість 6253,00 грн., від 01.12.2009 року на суму 28529,91 грн., в тому числі податок на додану вартість 4729,78 грн., від 01.12.2009 року на суму 34560,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 5760,00 грн., від 14.12.2009 року на суму 91811,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 15302,00 грн. і від 14.12.2009 року на суму 19726,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 3288,00 грн. та копії виписаних СТОВ «Аграрій» податкових накладних від 12.03.2009 року на суму 7043,26 грн., в тому числі податок на додану вартість 1173,88 грн. і 16.03.2009 року на суму 1398,94 грн., в тому числі податок на додану вартість 233,16 грн. Водночас в судовому засіданні податковий ревізор-інспектор, який проводив перевірку, стверджував про відсутність на момент перевірки податкових накладних, які б підтверджували суму податкового кредиту з податку на додану вартість у березні 2009 року в розмірі 1407,00 грн., у грудні 2009 року в розмірі 35611,00 грн. і в травні 2010 року в розмірі 3288,00 грн. Також суд критично оцінив надані позивачем податкові накладні та пояснення про їх наявність на момент перевірки, оскільки за травень 2010 року позивач так і не надав суду жодної податкової накладної. Щодо податкових накладних за грудень 2009 року суд зазначив, що в матеріалах справи є надана позивачем копія розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту (додаток 5 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 року), але у розділі ІІ цього додатку щодо податкового кредиту відсутня ідентифікація постачальників (відсутній індивідуальний податковий номер), що не дає можливості достовірно встановити по яких саме податкових накладних суми податку були внесені до податкового кредиту у цьому періоді. На підтвердження податкового кредиту за березень 2009 року позивач надав дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ «Аграрій». Разом з тим, згідно з наявним у матеріалах справи додатком 5 до декларації з податку на додану вартість за березень 2009 року, позивач формував податковий кредит не лише по операціях з ДП ТФ «Тернопільторгхліб», а й з СТОВ «Аграрій». При цьому, сума податку на додану вартість у розмірі 1407,00 грн., про непідтвердження якої вказував відповідач в акті перевірки, згідно з вказаним додатком формувалась позивачем по операціях із СТОВ «Аграрій». Оцінюючи наявні в матеріалах справи докази, надані позивачем та відповідачем, зокрема, податкові накладні, товарні чеки, суд вважає, що включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за березень 2009 року, грудень 2009 року та травень 2010 року на загальну суму 39006,00 грн. є необґрунтованим. При цьому податковий кредит позивачем сформований не з тими контрагентами, на підтвердження господарських операцій з якими платник податків надав первинні документи. Відтак, на думку суду, позивачем не спростовано порушення податкового законодавства в частині включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку, які не підтверджені податковими накладними.

Однак колегія суддів вважає дані висновки суду першої інстанції необґрунтованими, зважаючи на таке.

Як вбачається з матеріалів справи, в розділі II «Податковий кредит» додатку 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість за березень 2009 року і травень 2010 року ТзОВ «Тернопільхлібпром» вказувало індивідуальні податкові номери своїх контрагентів-постачальників, які виписували податкові накладні і за результатами господарських операцій з якими позивач сформував податковий кредит відповідних періодів. Отже, як правильно зазначає позивач в апеляційній скарзі, податковий орган мав можливість і був зобов'язаний ідентифікувати таких контрагентів під час проведення перевірки. Однак, як вбачається з акту перевірки, у ньому відсутні детальні та мотивовані висновки про те, за якими саме контрагентами і господарськими операціям позивачем не підтверджений податковий кредит за березень 2009 року і травень 2010 року.

Щодо податкового кредиту з податку на додану вартість, сформованого позивачем за грудень 2009 року, колегія суддів зазначає, що у розділі II «Податковий кредит» додатку 5 до податкової декларації за цей період, індивідуальні податкові номери контрагентів-постачальників не відображені. Як пояснив позивач, такий недолік стався у зв'язку із збоєм комп'ютерного програмного забезпечення, за допомогою якого формувалась податкова звітність. Водночас колегія суддів враховує, що у вказаному періоді ТзОВ «Тернопільхлібпром» задекларувало податковий кредит у загальному розмірі 268562,00 грн., з яких відповідач вважає непідтвердженою податковими накладними суму 35611,00 грн., однак не надав суду вичерпних і належних доказів на обґрунтування свого висновку в цій частині. При цьому, як встановив суд, податковий орган перевіряв обґрунтованість формування позивачем податкового кредиту за грудень 2009 року за результатами дослідження оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 301, 311, 631, 372, 377, 641, 644, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, інших первинних документів, однак не надав суду належних пояснень та доказів того, яким чином була встановлена вказана розбіжність і якими письмовими доказами підтверджується її розмір.

Крім того, колегія суддів враховує, що п. п. 85.2, 85.4, 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки) було передбачено, що при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а платник податків зобов'язаний надати такі документи у повному обсязі. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Аналогічні норми були передбачені також п. 5.2 розділу II чинного на час проведення перевірки «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772.

Однак, як вбачається із зазначеного вище акту перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» від 15.02.2011 року № 375/23-09/30836947, в цьому акті не зафіксовано, що податковий орган звертався до позивача з вимогою надати документи із зазначених вище питань та що позивач відмовився надавати такі документи чи пояснення.

Крім того, на думку колегії суддів, суд першої інстанції в цій частині безпідставно не врахував висновків Вищого адміністративного суду України, викладених в ухвалі від 14.12.2016 року, якою дану справу було направлено на новий розгляд, де вказано, що неможливість ідентифікації постачальників, по операціях з якими податковий орган заперечує суми податку на додану вартість, і так само неможливість ідентифікації суб'єктів господарювання, по операціях з якими позивач включав суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, в силу презумпції добросовісності платника податків, не можуть бути обставинами, які виключають право платника податків на формування податкових відрахувань.

Також касаційний суд зазначив, що якщо податковий орган доведе, що податковий кредит позивачем сформований не з тими контрагентами, на підтвердження господарських операцій з якими платник податків надав первинні документи, то слід визнати необґрунтованими задекларовані позивачем в податковому обліку відрахування. Однак відповідач не надав належних доказів того, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» сформувало податковий кредит зазначених періодів за результатами господарських операцій не з тими контрагентами, на підтвердження яких він надав первинні документи, зокрема, відповідні податкові накладні.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильними та обґрунтованими доводи ТзОВ «Тернопільхлібпром» про протиправність податкових повідомлень-рішень Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04.03.2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення йому суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1390946,00 грн. за основним платежем і 139094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та № 0000672309/0 в частині збільшення йому суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1126569,00 грн. за основним платежем і 281642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), тобто в частині, яка оскаржена позивачем в межах даного апеляційного провадження.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000692309/0, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання із збору за спеціальне використання води (в частині, що переглядається апеляційним судом), колегія суддів зазначає наступне.

Як встановив суд, ТзОВ «Тернопільхлібпром» є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Також позивач уклав з КП «Тернопільводоканал» договір від 04.03.2010 року № 376 про надання послуг на водопостачання та водовідведення, умовами якого встановлено ліміт водопостачання води в розмірі 53496 м. куб/рік. Крім того, позивач використовує воду з власної свердловини, яка розташована на території підприємства, на підставі дозволу на спеціальне водокористування від 03.06.2008 року № УКР-367/А/ТЕР, виданого Державним управлінням охорони навколишнього природного середовище в Тернопільській області, яким підприємству був установлений ліміт збору води 4160 м куб./рік.

Обсяги використання позивачем води встановлені на підставі листа КП «Тернопільводоканал» від 10.12.2010 року № 2751/10 та відомостей Тернопільського обласного виробничого управління по меліорації і водному господарству, наданих листом від 04.01.2011 року № 1.

Податковий орган, з твердженнями якого погодився суд першої інстанції, в акті перевірки вказує, серед іншого, що із зазначених показників встановлено понадлімітне використання ТзОВ «Тернопільхлібпром» води, у зв'язку з чим за результатами перевірки позивачу було донараховано суму грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води, зокрема, за IV квартал 2009 року і за І квартал 2010 року у розмірі 2237,11 грн. та 970,97 грн. відповідно (всього 3208,08 грн.) та застосовані штрафну санкцію у відсотковому відношенні від даної суми.

Відповідно до ст. 42 Водного кодексу України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.

Згідно з п. п. 3, 7, 9, 11 ст. 44 цього Кодексу водокористувачі зобов'язані, зокрема, дотримуватись встановлених лімітів забору і використання води та лімітів скидання забруднюючих речовин, здійснювати облік забору та використання вод, подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами, здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу, своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства.

Статтею 48 цього Кодексу визначено, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Згідно з ст. 49 цього Кодексу спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі відповідного дозволу.

Спільним наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004, була затверджена «Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» (яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції).

Пунктом 2.1 даної Інструкції було встановлено, що платниками збору за спеціальне водокористування в частині використання води є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Згідно з п. 4.1 Інструкції об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Згідно з п. п. 6.1, 6.2, 6.5 Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року. Збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів. У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання водних ресурсів збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів.

Відповідно до розділу VII Інструкції платники складають та подають до органів державної податкової служби податкові розрахунки зборів за спеціальне водокористування в частині використання води за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України.

Відмовляючи у задоволенні позову (в частині, що переглядається в даному апеляційному провадженні), суд першої інстанції виходив з того, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» занизило податкове зобов'язання з плати за спеціальне використання води у зв'язку з ненарахуванням його за понадлімітне використання води.

Однак, як правильно зазначає апелянт, суд першої інстанції безпідставно не врахував норми п. 4.8 вказаної Інструкції, якою було встановлено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Наказом Державного комітету статистики України від 30.09.1997 року № 230, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16.10.1997 року за № 480/2284, було затверджено форму державної статистичної звітності № 2-ТП (водгосп) «Звіт про використання води» (квартальна) та Інструкцію щодо її заповнення (яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції).

Так, п. 5.11 цієї Інструкції було встановлено, зокрема, що показник графи 10 звіту включає обсяги води, використаної для задоволення всіх господарських, побутових і комунальних потреб населення і працівників на підприємствах і організаціях, крім сільськогосподарських (наростаючим підсумком з початку року), а показник графи 11 враховує повний обсяг використаної води для виробничих (технічних) потреб, включаючи обсяг свіжої води, що надходить на підживлення систем оборотного водопостачання (наростаючим підсумком з початку року).

Таким чином, відповідно до змісту наведених норм обсяг використаної води на господарські потреби (графа 10 звіту форми № 2-ТП) не враховується при розрахунку збору за використання водних ресурсів.

Як вбачається з наданої ТзОВ «Тернопільхлібпром» копії звіту форми № 2-ТП «Водгосп» за IV квартал 2009 року, в таблиці 1 звіту вказано, що використання води всього становить 5,6 тис. куб. м (графа 9), з яких на виробничі потреби в межах ліміту - 4,2 тис. куб. м (графа 11) (округлене значення від 4 160 куб. м) і на господарські потреби - 1,4 тис. куб. м (графа 10) (округлене значення від 1 440 куб. м). Також в таблиці 1 звіту форми № 2-ТП «Водгосп» за І квартал 2010 року, вказано, що використання води всього становить 6,9 тис. куб. м (графа 9), з яких на господарські потреби - 0,5 тис. куб. м (графа 10).

При цьому, як встановив суд, зазначені вище кількісні показники обліку використання води ТзОВ «Тернопільхлібпром», в тому числі на господарські потреби, зафіксовані у звітах форми № 2-ТП «Водгосп» за IV квартал 2009 року і за І квартал 2010 року, відповідачем не спростовані і не надано доказів їх недостовірності.

Наведеними вище обставинами та доказами, на думку колегії суддів, підтверджуються доводи позивача про необґрунтованість висновків податкового органу про використання ним води понад встановлені ліміти, а, отже, у нього були відсутні підстави для розрахунку збору за спеціальне водокористування за понадлімітне використання.

Також колегія суддів враховує, що суд першої інстанції вказав про застосування безпосередньо норм Водного кодексу України, що має вищу юридичну силу над підзаконним актом - зазначеною вище Інструкцією.

Однак суд не зазначив, які норми Інструкції суперечать нормам Водного кодексу України і яким саме, а також в п. 11 Інструкції вказано, що вона розроблена, зокрема, на основі цього Кодексу.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими доводи позивача про те, що складені ним розрахунки збору за спеціальне використання води за IV квартал 2009 року і за І квартал 2010 року є правильними і не спростовані відповідачем, в зв'язку з чим збільшення податковим органом грошового зобов'язання за ці періоди у розмірі 2237,11 грн. та 970,97 грн. відповідно є безпідставним.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення ТзОВ «Тернопільхлібпром» грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води в розмірі 3208,08 грн. основного платежу і 320,81 грн. штрафних санкцій (враховуючи, що штрафна санкція в іншій частині була скасована судом першої інстанції з інших підстав) є протиправним і підлягає скасуванню.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки висновки суду не відповідають обставинам справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, та порушив норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року у справі № 2а-988/11/1970 - скасувати в частині відмови у задоволенні позову та прийняти в цій частині нову постанову, якою скасувати: податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1390946,00 грн. за основним платежем і 139094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1126569,00 грн. за основним платежем і 281642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» суми грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води в розмірі 3208,08 грн. за основним платежем і 320,81 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

В решті постанову залишити без з мін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О. М. Довгополов судді Н. В. Ільчишин Т. І. Шинкар Постанова складена в повному обсязі 17.07.2017 року