Ухвала суду № 67705813, 29.06.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"29" червня 2017 р. м. Київ К/800/64862/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача: Усенко Є.А.,

суддів: Бухтіярової І.О., Веденяпіна О.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

на постанову Окружного адміністративного суд м. Києва від 19.09.2013

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013

у справі № 826/12696/13-а Окружного адміністративного суд м. Києва

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Телеінтекс"

до Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.09.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013. позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі м. Києва від 27.02.2013 № 00001182250 та від 27.02.2013 № 00001192250. Суди першої та апеляційної інстанцій вмотивували висновок про протиправність зазначених податкових повідомлень-рішень тим, що вони не відповідають підпунктам 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктам 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 138.2 ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, оскільки суми валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання послуг (виконання робіт) ТОВ «Телеінтекс» у ПП «Фірма «Володар» підтверджуються первинними документами та податковими накладними, а ДПІ не доведено безтоварність цих операцій.

В касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

ТОВ «Телеінтекс» не реалізувало право надати заперечення на касаційну скаргу.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 27.02.2013 № 00001182250 та № 00001192250 про збільшення ТОВ «Телеінтекс» сум грошових зобов'язань з податку на прибуток на 51235,00 грн. за основним платежем і на 11704,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та з податку на додану вартість на 40987,00 грн. за основним платежем і на 9364,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) відповідно слугував висновок, викладений в акті про результати документальної позапланової невиїзної перевірки від 08.02.2013 № 132/22.5-17/35275665, про порушення ТОВ «Телеінтекс» пункту 1.32 ст. 1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі - Закон № 168/97-ВР), пунктів 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), частини 3 ст. 203, частин 1. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України внаслідок збільшення валових витрат за 3-4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року на загальну суму 204935,00 грн. та податковий кредит за вересень, грудень 2010 року, березень 2011 року на загальну суму 40987,00 грн. за безтоварними операціями з поставки послуг від ТОВ «Фірма «Володар». Висновок про нікчемність правочинів з поставки позивачу підрядних послуг від вказаного постачальника обґрунтовано відсутністю його за місцезнаходженням, відсутністю у нього необхідних умов для виконання операцій з поставки, зокрема: відсутність основних фондів (складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів), трудових ресурсів, висновком експерта за наслідками почеркознавчої експертизи, в якому вказано, що підписи зроблені не ОСОБА_2 (керівник та засновник ПП «Фірма «Володар»), а іншою особою.

Як встановлено у судовому процесі, з посиланням на виконання господарських операцій з поставки позивачу від ПП «Фірма «Володар» підрядних послуг (прокладення кабелю оптичного в містах Кіровограді, Біла Церква, постачання електроенергії мережі доступу до мережі Інтернет в будинках, що знаходяться в м. Біла Церква) від імені вказаного постачальника виписані позивачу податкові накладні, між ПП «Фірма «Володар» та ТОВ «Телеінтекс» підписані акти виконаних робіт; на підставі вказаних документів позивач задекларував валові витрати в сумі 204935,00 грн. та податковий кредит в сумі 40987,00 грн за вище вказані податкові звітні періоди.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності ПК України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У відповідності до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності ПК України) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті ( в редакції Закону України від 02.12.2010 № 2755-VІ, чинній до 1 січня 2017 року ( дата набрання чинності Законом України від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, яким статтю 198 викладено в новій редакції)) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум грошових зобов'язань із податку на прибуток та з ПДВ.

Разом з тим, факт поставки позивачу від ПП «Фірма «Володар» підрядних послуг не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність збільшення у податковому обліку ТОВ «Телеіетекс» сум грошових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, ДПІ у судовому процесі, наряду з доводами про відсутність ПП «Фірма «Володар» за своїм місцезнаходженням, відсутність у цього товариства основних засобів (складських приміщень, транспортних засобів, виробничих потужностей) та трудових ресурсів, необхідних для виконання господарських операцій із поставки підрядних послуг, звертала увагу суду на порушення кримінальної справи від 10.01.2012 за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (КК України) щодо фіктивного підприємництва ПП «Фірма «Володар»; встановлені у межах досудового розслідування кримінальної справи № 05-8685, яка знаходилась у провадженні ПМ ДПА у Київській області, обставини щодо не відповідності підпису ПП «Фірма «Володар» громадянки Російської Федерації ОСОБА_2, підписам на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку. На підтвердження цих обставин ДПІ посилається на висновок експерта від 28.09.2011 № 617 начальника СТКЗР Білоцерківського МВ НДЕКЦ при ГУ МВС України в Київській області, за наслідками проведеної почеркознавчої експертизи, а також на пояснення громадянки Російської Федерації ОСОБА_2 від 14.12.2011, в яких вона спростувала факти підпису будь-яких документів, які стосуються господарської діяльності ПП «Фірма «Володар», та своє відношення до діяльності, яка представлена діяльністю цього підприємства.

Повідомлені ДПІ фактичні обставини щодо фіктивності операцій з поставки із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин не отримали оцінки судом, хоча вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок послуг в операціях з ПП «Фірма «Володар», так і юридичної сили первинних документів, наданих позивачем, як доказів господарських операцій між ним і ПП «Фірма «Володар». Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

Цим доводам ДПІ із врахуванням обставин порушення кримінальної справи за фактом фіктивного підприємництва ПП Фірма «Володар», суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на валові витрати та податковий кредит за первинними документами та податковими накладними, виписаними від імені цієї юридичної особи.

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 165, (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за № 233/2037) (редакція діяла на час формування позивачем податкового кредиту за вересень, грудень 2010 року) усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Такий же зміст і норми пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за N 1401/18696).

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі за позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

У постанові від 22.09.2015 у справі позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України вказав, що за наявності відомостей, що засновник та директор юридичної особи -постачальника заперечує свою участь у її створенні та діяльності, а також підписання будь-яких первинних документів, перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкової накладної не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і постачальником, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу підрядних послуг від ПП «Фірма «Володар», відповідності особи, вказаної в податкових накладних та інших документах первинного бухгалтерського обліку, виписаних від імені ПП «Фірма «Володар», особі, уповноваженої на здійснення операцій з поставки від імені цього підприємства. Вирішенню цього питання, від якого залежить і питання щодо факту реального виконання підрядних послуг силами ПП «Фірми «Володар», буде сприяти, зокрема встановлення обставин щодо результату розгляду кримінальної справи, порушеної за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 ст. 205 КК України, перебування громадянки ОСОБА_2 в Україні, отримання нею дозволу на працевлаштування в Україні на посаді директора ПП «Фірма «Володар» відповідно до Порядку оформлення іноземцями та особами без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України від 01.11.1999 № 2028.

Для з'ясування цих обставин, суду в разі необхідності, слід зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Водночас судам слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, викладеної в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва Державної податкової служби задовольнити частково, скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.09.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду 28.11.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписІ.О. Бухтіярова підписО.А. Веденяпін