Ухвала суду № 67683781, 10.07.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 липня 2017 року м. Київ К/800/30492/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача: Кеду А.В., Пушанко І.О.,

представника відповідача: Павловича Д.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції у Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2016 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року

у справі № 826/16026/15

за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»

до Державної податкової інспекції у Косівському районі Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Косівському районі Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступник якої - Коломийська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, далі по тексту - Інспекція ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 червня 2015 року №№ 0004321701, 0004311701, 0004331701, 0004341701, 0004401701, 0004361701, 0004391701, 0004411701, 0004371701, 0000031701, 0000021701, 0000041701, 0000061701, 0000071701, 0000051701.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року, адміністративний позов Товариства задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2015 року №№ 0004321701, 0004311701, 0004331701, 0004341701, 0004401701, 0004361701, 0004391701, 0004411701, 0004371701, 0000031701, 0000021701, 0000041701, 0000061701, 0000071701, 0000051701.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та вказуючи на порушення судами норм матеріального і процесуального права, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.

У письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено камеральні перевірки даних, задекларованих позивачем у податкових розрахунках з плати за користування надрами та складено акти перевірки від 02 червня 2015 року №318/1520/00135390, №319/1520/00135390, №320/1520/00135390, №321/1520/00135390, № 322/1520/00135390.

Так, за наслідком проведених перевірок відповідачем встановлено порушення Товариством підпункту 1.1. підрозділу 9-1 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII), що призвело до заниження податкових зобов'язань з плати за користування надрами.

На підставі висновків актів перевірок відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 23 червня 2015 року:

- № 0004321701, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у сумі 1 152 847, 45 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 576 423, 25 грн. (згідно акта №318/1520/00135390);

- №0004311701, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу в сумі 2 311 366,18 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 1 155 683, 09 грн. (згідно акта №318/1520/00135390);

- № 0004331701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату у розмірі 34 746,8 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17 373,40 грн. (згідно акта № 318/1520/00135390);

- № 0004341701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 1 067 692, 95 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 533 846,48 грн. (згідно акта №319/1520/00135390);

- № 0004401701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 2 548 278,15 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 274 139,08 грн. (згідно акта № 319/1520/00135390);

- № 0004361701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату у розмірі 31 646, 57 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 15 823,29 грн. (згідно акта № 319/1520/00135390);

- № 0004391701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 1 007 109, 50 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 503 554,75 грн. (згідно акта №320/1520/00135390);

- № 0004411701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 2 818 572, 55 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1409 286, 28 грн. (згідно акта №320/1520/00135390);

- № 0004371701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування для видобування газового конденсату у розмірі 28 997, 89 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 14 498, 95грн. (згідно акта № 320/1520/00135390);

- № 0000031701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 1 029 096, 99 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 514 548, 50 грн. (згідно акта №321/1520/00135390);

- № 0000021701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 3 018 367, 49грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 509 183,75грн. (згідно акта № 321/1520/00135390);

- № 0000041701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату у розмірі 26 015, 29 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 13 007, 65 грн. (згідно акта № 321/1520/00135390);

- № 0000061701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 874 992,70 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 437 496, 35 грн. (згідно акта № 322/1520/00135390);

- № 0000071701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 3 088 001, 82 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 544 000, 91 грн. (згідно акта № 322/1520/00135390);

- № 0000051701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату у розмірі 8 180, 74 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 090, 37 грн. (згідно акта №322/1520/00135390).

Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується із таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із статтею 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 7.3 статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Згідно із статтею 25 Податкового кодексу України ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

Відповідно до пункту 26.1 статті 26 Податкового кодексу України базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу.

У період виникнення спірних правовідносин питання, пов'язані із справлянням плати за користування надрами для видобування корисних копалин, були врегульовані статтею 263 Податкового кодексу України (розділ ХІ).

Відповідно до статті 262 Податкового кодексу України плата за користування надрами - це загальнодержавний платіж, який справляється, зокрема, у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр (підпункт 263.1.1 пункту 263.1 статті 263 Податкового кодексу України).

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року №1621-VII (далі - Закон № 1621-VII, набрав чинності 03 серпня 2014 року), внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, доповнено розділ ХХ «Перехідні положення» підрозділом 9-1 такого змісту: тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) в розмірах, наведених у таблиці.

В той же час, відповідно до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлювались у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у значно менших розмірах, ніж визначено Законом № 1621-VII.

Таким чином, Законом України № 1621-VII збільшено ставки плати за користування надрами. При цьому, будь-яких змін (доповнень) безпосередньо до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України внесено не було.

Отже, в охоплений перевірками період фактично діяли дві ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин, передбачені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 та підпунктом 1.1. пункту 1 підрозділу 9-1 р. ХХ Податкового кодексу України. Тобто, в період з серпня по грудень 2014 року було неоднозначно трактовано права та обов'язки платника з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зміст, обсяг таких прав та обов'язків, зокрема, в частині визначення того, які саме норми підлягали застосуванню та яка саме ставка податку повинна використовуватись.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство подавало до податкового органу податкові розрахунки з плати за користування надрами за звітні періоди серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2014 року, в яких сума задекларованого податкового зобов'язання визначалась за ставками, визначеними згідно з підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону №1621-VII) та становила 79 445 690,26 грн., тобто за підвищеними ставками плати за користування надрами.

В подальшому, позивач, керуючись правилами пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, прийняв рішення про виправлення раніше допущеної помилки та 19 травня 2015 року подав до Інспекції уточнюючі податкові розрахунки з плати за користування надрами за звітні періоди серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2014 року, в яких задекларував податкове зобов'язання за ставками, які діяли до набрання чинності Законом № 1621-VII, а саме зменшив раніше задекларовану суму податкового зобов'язання, визначивши її у загальному розмірі 60 399 777,19 грн.

Слід також зазначити, що згідно із частиною першою статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються:

- не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду;

- після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Разом з тим, згідно з підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Відповідно до статті 7 Податкового кодексу України елементами податків є, зокрема, об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку.

Аналіз вищевказаних норм свідчить про те, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів можуть вноситися не пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки; відповідно, в іншому випадку внесення змін до елементів податків і зборів, у тому числі і до ставок податку, пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду тягне за собою застосування нових правил оподаткування з наступного бюджетного року.

При вирішенні справи суди попередніх інстанцій також врахували положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

При цьому, пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що при одночасному регулюванні спірних правовідносин положеннями підрозділу 9-1 розділу ХХ «Перехідні положення» та статті 263 Податкового кодексу України, які по різному встановлюють ставку податку за користування надрами, застосуванню підлягають положення статті 263 Податкового кодексу України, які є більш сприятливими для платника податків.

Таким чином, враховуючи право платника уточнювати податкові зобов'язання, принцип правомірності рішень платника податків, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність зменшення позивачем сум податкових зобов'язань з плати за користування надрами шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків та безпідставність збільшення йому контролюючим органом сум грошових зобов'язань згыдно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що при вирішенні спору слід також врахувати практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), рішення якого є джерелом права та обов'язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, і зважати на те, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди при розгляді справ зобов'язані враховувати практику ЄСПЛ як джерело права.

Як зазначив ЄСПЛ у рішенні у справі «Щокін проти України», яке набрало статусу остаточного 14 січня 2011 року, тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд однак зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (рішення у справі «Скордіно проти Італії» (N 1) [ВП], N 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V). Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

У вказаному рішенні ЄСПЛ, з посиланням на закріплений в законодавстві України принцип in dubio pro tributario, зазначив, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

У зв'язку із наведеним дійшов висновку про те, що втручання в майнові права заявника було незаконним у контексті статті 1 Першого протоколу.

За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, зробили обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції у Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько