Постанова № 67582390, 14.06.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 червня 2017 р.м.ОдесаСправа № 821/84/17

Категорія: 8.3.13 Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Скрипченка В.О.,

суддів Золотнікова О.С., Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Дейнеги С.Є.,

представників позивача/апелянта ОСОБА_1 та ОСОБА_2, представників відповідача ОСОБА_3 та ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дім марочних коньяків «Таврія» на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Дім марочних коньяків «Таврія» до Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

11 січня 2017 року Публічне акціонерне товариство «Дім марочних коньяків «Таврія» (далі ПАТ «ДМК «Таврія») звернулося до суду з адміністративним позовом до Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - Новокаховська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400 про нарахування грошового зобов'язання з орендної плати в сумі 2561935,53 грн.

В обґрунтування позову зазначено, що за результатами планової виїзної документальної перевірки, проведеної ОСОБА_5 державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС, складено акт від 05.08.2016 р. №150/28-08-14/00413475, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем, зокрема, пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (занижено податкові зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки за квітень - грудень 2014 року в розмірі 2049548,42 грн.). Даний факт було оскаржено позивачем шляхом подачі заперечень, на підставі чого проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПАТ «ДМК «Таврія», за результатами якої складено акт від 27.09.2016 р. №168/28-08-14/00413475 та прийнято Новокаховською ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області спірне податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. Крім основного платежу відповідачем нараховані штрафні санкції в сумі 512387,11 грн. Позивач не погоджується з позицією контролюючого органу, оскільки розмір та умови внесення орендної плати встановлюються в договорі оренди між орендодавцем і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Зміна умов договору оренди здійснюється за взаємною згодою сторін. Відповідно до умов укладеного договору розмір орендної плати переглядається раз на рік на початку фінансового року. Наведений в ньому перелік підстав для зміни узгодженого сторонами розміру орендної плати є вичерпним і не містить такої підстави, як зміна встановлених законом граничних розмірів орендної плати. Встановлення з 01.04.2014 р. мінімального річного трьохвідсоткового розміру орендної плати за землю не розповсюджуються на договори, що були укладені до дати набрання чинності цих положень, а зміна їх умов має вчинятись в такій самій формі, що й договір. Крім того, нарахування орендної плати за землю в розмірі 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки повинно здійснюватись з урахуванням ст. 285 Податкового кодексу України, тобто податковий базовий рік починається з 01.01.2015 р.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року у задоволенні адміністративного позову ПАТ «ДМК «Таврія» було відмовлено.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням ПАТ «ДМК «Таврія» подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою повністю задовольнити адміністративний позов.

Відповідач надіслав до апеляційного суду заперечення, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї представників позивача/апелянта ОСОБА_1 та ОСОБА_2, представників відповідача ОСОБА_3 та ОСОБА_4, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між ВАТ «АПФ «Таврія», правонаступником якого є позивач, та Новокаховською міською радою 09.11.2005 р. укладено договір оренди земельної ділянки №4АА002384-040573200101, розташованої на території Райської сільської ради, площею 1967,57 га, строком на 50 років. 19.08.2009 між позивачем та Новокаховською міською радою укладено угоду №1 (зареєстрована 12.10.2009), якою внесено зміни до договору оренди земельної ділянки від 09.11.2005 №4АА002384-040573200101. 10.10.2012 р. укладено угоду №2, якою внесено зміни до договору оренди земельної ділянки від 09.11.2005 р., а саме змінено орендодавця на Херсонську обласну державну адміністрацію та уточнено розміри орендованих угідь.

29.01.2014 р. позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з плати за землю, згідно якої річна сума орендної плати за землі державної та комунальної власності, що підлягає сплаті у 2014 році, становить 397124,02 грн. (з січня по листопад - 33093,66 грн. щомісячного платежу, за грудень - 33093,76 грн.).

В період з 26.05.2016 р. по 08.07.2016 р. ОСОБА_5 державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «ДМК «Таврія» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2014 р. по 31.03.2016 р.. За результатами перевірки складений акт від 05.08.2016 №150/28-08-14/00413475, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем, зокрема, пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, а саме: заниження суми податкових зобов'язань по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за квітень-грудень 2014 року в розмірі 2049548,42 грн.

Внаслідок оскарження результатів перевірки з боку позивача ОСОБА_5 державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС здійснено позапланову виїзну документальну перевірку ПАТ «ДМК «Таврія» та складено акт від 27.09.2016 №168/28-08-14/00413475, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності на 2561935,53 грн. (2049548,42 грн. за основним платежем та 512387,11 грн. штрафних санкцій).

25.10.2016 р. позивач звернувся до Головного управління ДФС у Херсонській області зі скаргою на податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400, на яку 09.11.2016 р. отримав рішення про результати її розгляду від 08.11.2016 р. №1987/10/21-22-10-01-06, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Із зазначеною позицією контролюючого органу позивач не погоджується, що зумовило оскарження ним податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400 у судовому порядку.

Відмовляючи у задоволенні позову ПАТ «ДМК «Таврія» суд першої інстанції виходив з того, що незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж був не менше трикратного розміру земельного податку. Відповідно до абз. 2 п. 286.4 ст. 286 ПК України у разі зміни протягом року об'єкта та/або бази оподаткування платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни. Отже, нарахування податкового зобов'язання по орендній платі за землю у відповідності до внесених до пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України змін розпочинається з квітня 2014 року.

Однак, колегія суддів з такими висновками суду першої інстанції в повному обсязі погодитися не може з огляду на таке.

Так, суд першої інстанції правильно вказав, що Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

У відповідності до пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Аналогічне визначення міститься в ст. 21 Закону України «Про оренду землі».

Згідно п. 269.1 ст. 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), та землекористувачі.

Об'єктом оподаткування є, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні. Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до встановленого порядку (пп. 270.1.1 п. 270.1 ст. 270, пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271 ПК України).

Відповідно до п. п. 288.1- 288.4 ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Згідно пп. 288.5.1 п. 288.5 ст.288 ПК України (в редакції, що була чинною до 01.04.2014 р.) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом. Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р. внесено зміни до пп. 288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України. Так, пунктом 288.5 статті 288 ПК України (в редакції, що набула чинності 01.04.2014 р. та була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 % нормативної грошової оцінки та перевищувати 12 %. Тобто, законодавцем визначено нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

При цьому, щодо відносин оподаткування, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів (в даному випадку договір оренди та встановлений у ньому розмір орендної плати) у разі їх суперечності, що закріплений п. 5.2 ст. 5 ПК України, розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України. Сторони договору оренди не мають повноважень змінювати розмір обов'язкового податкового платежу, цей розмір є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами. Тобто, починаючи з 01.01.2011 р. на адміністрування орендної плати та відносини, що виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати та наслідками недотримання порядку нарахування та справляння даного обов'язкового платежу. Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж був не менше трикратного розміру земельного податку.

Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду України від 02.12.2014 р. №21-274а14 та від 14.07.2015 р. №21-1699а15.

Згідно з ч. 1 ст. 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права

Водночас, колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції, що саме з 01.04.2014 р. та до моменту внесення до договору оренди землі відповідних змін розмір річної орендної плати сплачується за умовами договору, але цей розмір не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України, тобто не може бути меншим, ніж 3% нормативної грошової оцінки, оскільки відповідно до абз. 2 п. 286.4 ст. 286 ПК України у разі зміни протягом року об'єкта та/або бази оподаткування платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни.

Колегія суддів виходить з того, що згідно до статті 270 ПК України (у редакції, що діяла на час виникнення правовідносин) об'єктами оподаткування є: пп. 270.1.1. земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; пп. 270.1.2. земельні частки (паї), які перебувають у власності. В свою чергу відповідно до статті 271 ПК України базою оподаткування є: пп. 271.1.1. нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; пп. 271.1.2. площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Також, слід звернути увагу й на те, що відповідно до п. 271.2 ст. 271 ПК України (у редакції, що діяла на час виникнення правовідносин) рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

При цьому відповідачем не доведено, що протягом 2014 року сталися будь-які зміни об'єкта оподаткування та бази оподаткування позивача. Адже розмір земельної ділянки, що перебував у користуванні позивача, не змінювався. Також відповідачем не наведено рішення місцевої ради щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, яке, як передбачено вищевказаною нормою, повинно бути оприлюднено відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду.

Колегія суддів погоджується з апелянтом, що законодавча зміна розміру орендної плати є підставою саме для перегляду розміру орендної плати та не зобовязує платника податків до автоматичної зміни розміру орендної плати з 01 квітня 2014 року, адже це суперечить принципу стабільності.

Згідно ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України); презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України); соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків (пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 ПК України); стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України).

Пунктом 56.21 ст. 56 ПК України передбачається, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до п. 288.7 ПК України ст. 288. Орендна плата (у редакції, що діяла на час виникнення правовідносин) податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

Статтею 285 ПК України встановлено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у звязку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).

При цьому Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р. не були внесені зміни до пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

До того ж, як вже зазначалося вище, норми пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України зобов'язують суд, у разі коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, приймати рішення на користь платника податків.

Системний аналіз вищезазначених норм ПК України дає підстави для висновку, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року; при цьому, опублікування рішення органу місцевого самоврядування щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, пізніше 15 липня року, є підставою для застосування відповідних норм оподаткування не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Водночас апеляційний суд користується правовою позицію, висловленою Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 року у справі «Щокін проти України» (заява №23759/03) та від 07.07.2011 року у справі «Серков проти України» (заява №39766/05), в яких ЄССЛ дійшов висновку про те що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.

Також, колегія суддів бере до уваги правову позицію, раніше висловлену Верховним судом України у постанові від 11 червня 2013 року у справі №21-166а13, згідно з якою хоча зміна розміру земельного податку згідно із Законом є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а відтак відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що нарахування орендної плати за земельну ділянку в розмірі 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, як передбачено Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р., повинно було здійснюватися не раніше, ніж з 01 січня 2015 року.

Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400, яким Новокаховською ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області збільшено позивачу суму грошового зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності на 2561935,53 грн. не може вважатися законним та прийнятим відповідно до норм чинного законодавства.

Відповідно до вимог ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував. Натомість позивач/апелянт довів протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000491400.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія».

Відповідно до ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Суд першої інстанції допустив порушення норм матеріального права при вирішенні справи, а наведені в апеляційній скарзі доводи спростовують правильність висновків суду.

Відтак, апеляційна скарга ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія» підлягає задоволенню.

Керуючись ст.ст. 184, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дім марочних коньяків «Таврія» задовольнити повністю, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року скасувати та прийняти нову постанову суду, якою адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Дім марочних коньяків «Таврія» задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області від 17.10.2016 р. №0000491400 про нарахування грошового зобов'язання з орендної плати в сумі 2561935,53 грн. (два мільйона пятсот шістдесят одна тисяча девятсот тридцять пять грн. 53 коп.).

Стягнути з Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (ідентифікаційний код юридичної особи: 39394259 місцезнаходження юридичної особи: просп. Ушакова, 75, м. Херсон, Херсонська область, 73026) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Публічного акціонерного товариства «Дім марочних коньяків «Таврія» (ідентифікаційний код юридичної особи: 00413475, місцезнаходження юридичної особи: просп. Дніпровський, 299, м. Нова Каховка, Херсонська область, 74905) судові витрати в сумі 80700,96 грн. (вісімдесят тисяч сімсот грн. 96 коп.).

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення рішення апеляційного суду в повному обсязі.

ГоловуючийВ.О.Скрипченко

СуддяО.С.Золотніков

СуддяЮ.В.Осіпов